II FSK 1995/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "D." spółki z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 79/08 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "D." spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "D." spółki z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 25 czerwca 2005 r. Sygn. akt I SA/Gl 79/08, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz 1270 z późn. zm. – dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] "D." sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej jako Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2007 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003. Sąd przedstawił następujący stan sprawy. Decyzją z dnia 30 listopada 2007 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z póź. zm. dalej jako: Op.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm. dalej jako: u.p.d.o.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2007 r. nr [...], którą organ ten określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 86.963,00 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w K. u Skarżącej w zakresie prawidłowości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2003 r. organ podatkowy stwierdził zaniżenie należnego podatku, które powstało na skutek : a) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczenie do nich wydatków : - poniesionych na malowanie kontenerów socjalnych (104.880,00 zł), - poniesionych na naprawę i konserwację agregatu prądotwórczego (38.000,00 zł.), - dotyczących podróży służbowej P. N. (1.833,80 zł.), - poniesionych z tytułu utrzymania czystości (11.850,00 zł.), - poniesionych na zakup aparatu fotograficznego CANON (5.081,15 zł.), - poniesionych na zakup i transport trzech kontenerów budowlanych w kwocie 32.820,00 zł, zamiast kwoty 3.008,61 zł. z tytułu amortyzacji w/w kontenerów, - dotyczących opłaty sądowej (720,00 zł.). b) zaniżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich kwoty 4.174,36 zł. dotyczącej reprezentacji i reklamy prowadzonej w sposób niepubliczny. W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 122 Op., poprzez niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego dotyczącego : 1) wydatków dotyczących malowania kontenerów socjalnych, 2) wydatków dotyczących naprawy i konserwacji agregatu prądotwórczego, 3) wydatków dotyczących zakupu oraz kosztów transportu trzech sztuk kontenerów socjalnych. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione kumulatywnie dwa warunki : - celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, - dany wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Nie będzie też kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniony w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też gdy nie ma wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Odnośnie zakwestionowania wydatków dotyczących malowania kontenerów socjalnych organ odwoławczy wyjaśnił, że z umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a spółką C. nie wynikało, aby dający zlecenie przekazał podatnikowi do używania kontenery znajdujące się na obiektach chronionych, a jedynie umożliwił on przebywanie pracownikom jednostki na obiektach chronionych, zapewniając im możliwość korzystania z energii elektrycznej w zakresie koniecznym do prawidłowej realizacji usług oraz dostęp do wody i WC. Zleceniodawca zatem w ramach powyższej umowy zapewnił pracownikom zleceniobiorcy jedynie odpowiednie warunki pracy, nie przekazując im do używania kontenerów. Nawet gdyby przyjąć, że ww. kontenery zostały Spółce użyczone, to zgodnie z art. 713 Kodeksu cywilnego podatnik byłby zobowiązany do ponoszenia zwykłych kosztów utrzymania rzeczy, a wydatki poniesione na malowanie kontenerów obcego podmiotu wykraczają poza zakres zwykłych kosztów utrzymania rzeczy użyczonej. Jeśli natomiast takie usługi miały być świadczone przez podatnika, to powinien on z tego tytułu osiągać przychody, które podlegałyby pomniejszeniu o koszty ich uzyskania. W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie wykazała, że wydatek w kwocie 104.880,00 zł został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, a zatem nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Odnośnie zakwestionowania wydatków poniesionych na naprawę agregatu prądotwórczego organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotowy agregat był własnością spółki C. i uległ on uszkodzeniu z powodu - jak stwierdził podatnik - "braku sprawowania kontroli nad prawidłowością jego pracy przez pracowników Skarżącej". Spółka świadczyła usługi ochrony mienia na rzecz C. na mocy umowy z dnia 25 marca 2002 r. Z treści tej umowy wynikało, że odpowiedzialność Skarżącej ograniczona została do sytuacji, w której nastąpiła szkoda spowodowana kradzieżą z włamaniem. Odnośnie zakwestionowania wydatków poniesionych na zakup trzech kontenerów i kosztów ich transportu organ odwoławczy wyjaśnił, powołując się na treść art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., że wartość nabycia przedmiotowych kontenerów winna być powiększona o koszty transportu tychże kontenerów. Podniósł, że twierdzenie pełnomocnika, że kontenery są takim majątkiem trwałym, który aby mógł być użytkowany nie musi być montowany, uruchamiany, transportowany w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania, gdyż jak wskazała Spółka zakupiła je w celu użytkowania ich przez pracowników podatnika i pierwszym miejscem ich wykorzystania były miejscowości G., I. oraz W. Dopiero więc w momencie, gdy kontenery znajdowały się w tych miejscowościach były użytkowane przez podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zaprezentowane w decyzji pierwszoinstancyjnej, iż wydatki z tytułu transportu trzech sztuk kontenerów w myśl art. 16g ust. 3 ustawy podatkowej zwiększają wartość tych środków trwałych. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił : - naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez błędną jego interpretację i uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącą Spółkę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, - naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, skutkujące błędnym uznaniem, że wydatki na utrzymanie w 17 stacjach bazowych firmy C. kontenerów socjalnych w należytym stanie, wydatki na zakup i transport 3 kontenerów oraz koszty naprawy i konserwacji agregatu prądotwórczego nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, - naruszenie ustalonego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów, - nie wzięcie pod uwagę - przy wydawaniu decyzji - postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 19 lutego 2006 r. nr [...]. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 142.880,00 zł. W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż wydatki ponoszone na te usługi nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze usługi takie muszą być wykonane a po wtóre, że muszą one powodować, względnie obiektywne umożliwiać, osiągnięcie przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika. W konkluzji dokonanych ocen organy te zasadnie stwierdziły, że choć wyżej wymienione usługi zostały faktycznie wykonane, to wydatki na nie poniesione nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie zaakcentowano, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie wykazanie zatem przez podatnika jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt udostępnienia mu do używania przez zleceniodawcę kontenerów socjalnych, jak również obowiązku kontroli pracy agregatu prądotwórczego, uprawniało organ podatkowy do zakwestionowania dokonanej przez podatnika kwalifikacji poniesionych wydatków. Trafnie bowiem organy podatkowe wykazały, że sam fakt poniesienia wydatków na wykonanie wyżej wymienionych usług nie przesądza o tym, że ich podstawą były takie relacje gospodarcze pomiędzy podmiotami, które automatycznie powinny skutkować potraktowaniem tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Chybiony jest również zarzut bezzasadnego zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków poniesionych przez Skarżącą na zakup oraz transport trzech kontenerów socjalnych do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 tej ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia". Natomiast art. 16 g ust. 3 ustawy podatkowej stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Z brzmienia powyższych przepisów - jak trafnie, zdaniem Sadu I instancji wywiodły organy podatkowe - jednoznacznie wynika, że wartość nabycia przedmiotowych kontenerów socjalnych winna być powiększona o koszty transportu tychże kontenerów, a więc poniesione przez skarżącą Spółkę wydatki z tytułu transportu, w myśl cytowanego wyżej art. 16g ust. 3 ustawy podatkowej, zwiększyły wartość początkową tych środków trwałych. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast zarzut pełnomocnika skarżącej Spółki, złożony na rozprawie w dniu 25 czerwca 2008 roku, a dotyczący zakwestionowania całej decyzji pierwszoinstancyjnej nie mógł zostać rozpoznany przez Sąd, gdyż zarówno w odwołaniu od tej decyzji, jak i w skardze do WSA podniósł on zarzuty jedynie do trzech wydatków (na 7) nie uznanych przez organ podatkowy za koszty uzyskania przychodów, wnosząc jednocześnie o ich uznanie za koszt podatkowy. Nie dał tym samym organom podatkowych żadnych możliwości ustosunkowania się do nie sformułowanych wcześniej (i również nie sprecyzowanych na rozprawie) zarzutów. Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "D." sp. z o. o. zaskarżyła skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w całości. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie: 1) ustalonego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie uznania wydatków podatnika za koszt uzyskania przychodów, poprzez przywołanie wybiórcze przez WSA w Gliwicach orzeczeń NSA, mających znaczenie w zakresie ponoszenia kosztów uzyskania a pominięcie i nie ustosunkowanie się do powołanych w skardze orzeczeń NSA w zakresie ponoszonych przez podatnika kosztów, które zarówno w sposób bezpośredni jak i pośrednio są związane z celem osiągnięcia dochodów w ramach swojej działalności gospodarczej, 2) prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego interpretację i uznanie, że wydatki poniesione przez Skarżącą, a zakwestionowane przez organy podatkowe, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy ewidentnie w świetle przedstawionego materiału dowodowego tj. treści zawartych umów z C. oraz art. 471, 472 oraz art. 750, 712, 713, 718 Kc, są one związane z działalnością usługową podatnika i zostały faktycznie poniesione i nie były wydatkami fikcyjnymi, oraz poprzez błędne uznanie kosztów za koszty uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy związek poniesionych wydatków z uzyskanym przychodem jest bezpośredni; gdy tymczasem wszelkie koszty poniesione przez podatnika nawet związane pośrednio z przychodem winny być uznane za koszt uzyskania przychodów, 3) prawa procesowego tj. art. 151, art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe przy czynnościach kontrolnych art. 122 i 187, art. 125 i 121 Op. poprzez uznanie przez Sąd, że organy skarbowe wyjaśniły pełny stan faktyczny, podczas gdy organy skarbowe nie wyjaśniły tego stanu faktycznego w sposób pełny i obiektywny, czym naruszyły zasady Ordynacji i zasady prawdy obiektywnej, skutkujące błędnym uznaniem, że wydatki na utrzymanie 17 stacji bazowych C., kontenerów socjalnych w należytym i estetycznym stanie, wydatki na zakup i transport 3 kontenerów oraz koszty naprawy i konserwacji agregatu prądotwórczego jak również inne koszty objęte postępowaniem kontrolnym, nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu Skarżącej. Skarżąca zarzuca, iż Sąd w swoim orzeczeniu dokonał błędnej analizy materiału dowodowego i doszedł do sprzecznych konkluzji w uzasadnieniu wyroku tj. z jednej strony uznał, że organ podatkowy powinien wszechstronnie wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy (czego w postępowaniu kontrolnym nie uczynił) a w innym miejscu zarzucił Skarżącej, że nie przedstawiła " jakichkolwiek dowodów" na okoliczność ponoszenia kosztów uzyskania przychodów i ich związku z celem osiągania przychodów, podczas gdy skarżący przedstawił liczne dowody i wyjaśnienia. Przedstawione i wymienione dowody mają ogromne znaczenie w sprawie, bowiem podatnik kierował się nakazami swojego klienta i interpretacją skarbową uzyskaną w podobnej sprawie oraz powszechnymi interpretacjami. Podatnik w czasie całej kontroli udzielał wyjaśnień i nie można mu zarzucać braku współpracy z organami skarbowymi. Sąd nie wziął pod uwagę ważnego argumentu w postaci obowiązku dbania skarżącej o własny wizerunek. Zdaniem skarżącej organ kontrolny był obowiązany do powołania biegłego w sprawie celem ostatecznego rozstrzygnięcia spornych kwestii. Wniosek o powołanie w sprawie biegłego był wyrażony w piśmie uzupełniającym skargę z dnia 3 marca 2008 r., który to wniosek został całkowicie pominięty przez WSA, co również stanowi uchybienie procesowe mające wpływ na wynik sprawy. Również błędnie przyjął WSA, że nie ma podstaw do zakwestionowania przez Skarżącą całej decyzji organu I instancji Żaden przepis procedury administracyjnej nie zabrania podatnikowi modyfikować swojego stanowiska w trakcie przysługujących mu uprawnień i procedur sądowych, co jest elementem zapewnienia zasady sprawowania przez Sądy kontroli nad postępowaniem organów administracji i zasadą ochrony praw podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw przeto podlega oddaleniu. Z uwagi na sposób sformułowania niektórych zarzutów przypomnieć należy krótko wymogi formalne, jakim ten środek odwoławczy winien odpowiadać. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości lub w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Może ona być oparta na jednej lub obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Przytoczenie tych podstaw oznacza wskazanie konkretnych przepisów prawa, do naruszenia których doszło w zaskarżonym wyroku (ze wskazaniem zarówno aktu prawnego, jak i konkretnej jednostki redakcyjnej) , w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego – wskazanie formy naruszenia ( błędna wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie), a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wykazania, że naruszenie to miało charakter istotny i mogło wpłynąć na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej to rozwinięcie zarzutów, przedstawienie argumentacji na ich poparcie. Konstrukcja tej części środka odwoławczego winna pozwolić na jednoznaczne zestawienie fragmentu uzasadnienia z poszczególnymi zarzutami. Na konieczność zachowania tych wymogów wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. choćby wyroki z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1057/07, opubl. w Lex pod nr 493160, z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 549/07, opubl. w Lex pod nr 472315). Naczelny Sąd Administracyjny jako związany granicami skargi kasacyjnej ( z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania- art. 183 § 1 p.p.s.a. ) nie może bowiem za stronę konkretyzować czy interpretować zarzutów. Od strony zatem zależy zakres kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Oceniając skargę kasacyjną pod kątem wyżej wskazanych kryteriów należy stwierdzić, że kontroli tej nie poddaje się pierwszy z podniesionych zarzutów. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie ustalonego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie uznania wydatków podatnika za koszt uzyskania przychodów. Miało to polegać według skarżącej na wybiórczym przywołaniu orzeczeń NSA i brakiem ustosunkowania się przez Sąd I instancji do orzeczeń wskazanych przez wnoszącego skargę. Zarzut ten nie może być przedmiotem oceny Sądu II instancji albowiem skargę kasacyjną, zgodnie z art. 174 p.p.s.a. oprzeć można tylko na naruszeniu przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania. W wymienionych podstawach kasacyjnych nie mieści się "naruszenia ustalonego orzecznictwa sądów administracyjnych". W dalszej kolejności skarżąca wskazała na naruszenie przepisów postępowania art. 151, art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy administracji art. 122, art. 187, art. 125 i art. 121 Op. Sposób zredagowania tego zarzutu jest wadliwy, niemniej jednak wskazanie konkretnych przepisów postępowania, których naruszenia miał dopuścić się Sąd I instancji zobowiązuje Sąd kasacyjny do ich rozpoznania. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powyższa regulacja stanowi wyjątek od wynikającej z art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, zgodnie z którą sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżoną decyzję. To organ administracji przed wydaniem rozstrzygnięcia ma obowiązek tak przeprowadzić postępowanie dowodowe, by zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności, które umożliwiają odpowiednie załatwienie sprawy. Zastąpić organu w tym zakresie nie może sąd administracyjny, gdyż naruszałoby to konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji. Dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Nawet zatem w sytuacji, gdyby dowód taki był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to jego nieprzeprowadzenie przez sąd nie mogłoby być jednoznacznie oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to istotne, mające wpływ na wynik sprawy.(wyrok NSA z 07.11.2008 r. Sygn. akt II GSK 748/08. LEX nr 525893). W szczególności Sąd nie mógł dopuścić się naruszenia omawianego przepisu poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Przepis ten bowiem dopuszcza przed sądem administracyjnym jedynie dowód z dokumentu. Przepis art. 106 § 5 p.p.s.a. stanowi, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Aby skutecznie podnieść zarzut naruszenia wymienionego przepisu powinien on zostać powiązania ze stosownym przepisem Kodeksu postępowania cywilnego, którego naruszenia wojewódzki sąd administracyjny dopuścił się rozpoznając sprawę. Brak takiego powiązania czyni ten zarzut nieskutecznym. Zarzucono Sądowi I instancji, iż nie dostrzegł w procesie kontroli decyzji administracyjnej naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187, art. 125 i art. 121 Op. Należy wiec zauważyć w pierwszej kolejności, że przepisy art. 121, art. 187 oraz art. 125 Op. zbudowane są z kilku jednostek redakcyjnych. I tak art. 121 w § 1 stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z kolei § 2 stwierdza, iż organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Przepis art. 187 Op. zawiera trzy jednostki redakcyjne, § 1. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, § 2. Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu, § 3. Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Jak wskazano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji. Należy zauważyć dalej, że lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazanej wady konstrukcyjnej skargi kasacyjnej nie usuwa, wręcz przeciwnie brak powiązania konkretnych zarzutów z ich uzasadnieniem czyni ją nieczytelną w zakresie wyżej przytoczonych podstaw. Odrębnego omówienia wymaga zarzut naruszenia art. 125 Op. Jakkolwiek składa się on z dwóch jednostek redakcyjnych (§ 1 i § 2) to istota obu sprowadza się do dyrektywy nakazującej organom podatkowym prowadzić postępowanie podatkowe bez zbędnej zwłoki. Skarżąca podnosząc zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie nie wskazała jednak jaki istotny wpływ na wynik sprawy uchybienie to miało, co czyni ten zarzut skargi kasacyjnej nieskutecznym. Zgodnie z art. 122 Op. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z treści tego przepisu, łączonego z art. 187 § 1 Op. wywodzi się ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. (B. Brzeziński. Glosa do wyroku NSA z 04.11.2003 r. Sygn. akt III SA 2763/02. POP 2004/4/320). Skarżący nie wyjaśnił jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na czym miało polegać zaniechanie organów podatkowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jaki to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu należy odnieść się do twierdzenia Skarżącej, iż w sytuacji "gdy organ skarbowy prowadził postępowanie kontrolne i miał zastrzeżenia co do postępowania podatnika w zakresie księgowania wydatków po stronie kosztów uzyskania przychodów i charakteru poniesionych kosztów, z czym podatnik nie zgadzał się organ kontrolny był zobowiązany do powołania biegłego – celem ostatecznego rozstrzygnięcia spornych kwestii". Otóż zgodnie z art. 197 § 1 Op. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Ocena, czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów czy też nie należy wyłącznie do kompetencji organów podatkowych i nie mieści się w zakresie pojęcia "wiadomości specjalnych". W ramach zarzutu naruszenia art. 122 Op. nie można skutecznie podnosić argumentów wskazujących na wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W zakresie uchybień przepisów postępowania wskazał autor skargi kasacyjnej na to, iż Sąd I instancji błędnie przyjął, że skarżący nie mógł w postępowaniu przed sądem administracyjnym zakwestionować wszelkich ustaleń organu pierwszej instancji, których nie podnosił w odwołaniu od tej decyzji. Brak powiązania tej argumentacji z odpowiednim przepisem ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu odniesienie się do tej argumentacji. Rozpatrzenie zarzutów o charakterze procesowym poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji norm prawa materialnego, gdyż zgromadzenie wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia rzeczywistego obrazu stanu faktycznego pozwoli skontrolować nie tylko ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, lecz poprawność subsumcji. Odnosząc się zatem do kwestii naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy powiedzieć, że w świetle nie zakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego sprawy podatkowej bezzasadne są także zarzuty naruszenia tego przepisu poprzez jego błędną wykładnie. Sąd prawidłowo odczytał treść i znaczenie tego przepisu prawnego oraz intencje prawodawcy. Sąd prawidłowo przyjął, iż brak wykazania przez stronę skarżąca związku ponoszonych wydatków z osiąganymi przychodami wyklucza możliwość ich odniesienia do kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.