II FSK 549/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Andrzej Grzelak, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 755/06 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 16 stycznia 2007 r., Sygn. akt: I SA/Po 755/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 maja 2006 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia D. K. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Relacjonując przebieg postępowania podatkowego wskazano, że D. K. w okresie od dnia 12 kwietnia 2001 r. do dnia 21 kwietnia 2002 r. pełnił służbę w Polskim Kontyngencie Wojskowym w Tymczasowych Siłach ONZ w Libanie. W związku z tym otrzymał dodatek zagraniczny oraz uposażenie przysługujące z tytułu pełnienia służby. W ocenie podatnika niezasadnie pobrano zaliczki na podatek dochodowy od należności przysługujących z tytułu pełnienia służby. Decyzją z dnia 8 marca 2006 r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. - i wskazał, że zwolnienie nie obejmuje uposażenia zasadniczego w wysokości przysługującej z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Od powyższej decyzji odwołanie wniósł podatnik domagając się jej uchylenia i stwierdzenia nadpłaty w związku z naruszeniem art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zarzuty podniesione przez stronę nie podlegają uwzględnieniu, gdyż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 oraz 2002 r. nie ma podstaw do stwierdzenia, że wynagrodzenie przysługujące żołnierzom pełniącym misje pokojowe poza granicą państwa, z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, podlega zwolnieniu od opodatkowania W skardze na tę decyzję podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga podlega uwzględnieniu. W niniejszej sprawie stan faktyczny został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. W ocenie sądu istota sporu sprowadza się do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 oraz 2002 r. Zdaniem Sądu wykładnia językowa spornego przepisu prowadzi do jednoznacznych rezultatów, więc brak jest podstaw do zastosowania innych rodzajów wykładni. Powołany przepis posługuje się pojęciem "należności pieniężne" nie ograniczając go do określonej kategorii należności, jak czyniły to przepisy obowiązujące do końca 2000 r. oraz od 1 stycznia 2003 r. Za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać stanowisko, że wynagrodzenie przysługujące żołnierzom pełniącym misje pokojowe poza granicami państwa, z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, nie podlegało w tym okresie zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu o wadliwości zaskarżonych decyzji przemawia fakt, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. dokonał zmiany art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., uzupełniając przepis tego artykułu o dodanie po średniku zdanie, że zwolnienie nie ma zastosowanie do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Należy zdaniem Sądu uznać, że u podstaw tej zmiany leżało przekonanie ustawodawcy, że bez tego ograniczenia zwolnienie w podatku dochodowym ustanowione na mocy tego przepisu ma zbyt szeroki zakres. Ustawodawca musiał mieć świadomość, że każdorazowa zmiana lub uściślenie przepisu, którego wykładnia była wcześniej niejednolita, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem daną normą objęte nie były. W ocenie Sądu do dnia 31 grudnia 2002r. zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. objęte były wszystkie należności wypłacane żołnierzom odbywającym służbę poza granicami kraju. Stanowisko organów podatkowych nie znajduje również uzasadnienia w świetle analizy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2001 r. Na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) analizowana kwestia regulowana była odmiennie. W § 9 ust. 1 pkt 26 tego rozporządzenia zwolniono od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Z nowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie wynikało, aby zwolnienie od podatku obejmowało wyłącznie te należności, które podatnik otrzymał w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa, dotyczy bowiem wszelkich należności pieniężnych wypłaconych żołnierzom lub policjantom. Przemawia za tym ten fakt, że w nowym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pominięto zwrot "w związku z..", który przesądzał o wcześniejszej interpretacji przepisów rozporządzenia. Z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że skarżący pełnił służbę w Polskim Kontyngencie Wojskowym w Tymczasowych Siłach ONZ w Libanie od 12 kwietnia 2001 do 21 kwietnia 2002 r. W trakcie pełnienia przez niego służby otrzymywał on wynagrodzenie ze stosunku służbowego od Jednostki Wojskowej. Za logiczny wobec tego należy uznać wniosek, że otrzymywane przez niego wynagrodzenie z tytułu wykonywanej służby było związane z tą służbą niezależnie od tego czy była ona wykonywana w kraju, czy w ramach oddelegowania - poza granicami w trakcie zagranicznej misji. Podkreślenia wymaga także to, że analizowany przepis w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. mówił o należnościach nie wskazując, że miały one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną poza granicami służbą. Przepis nie różnicował należnych podatnikom kwot, ani nie wyłączał z możliwości objęcia przywilejem podatkowym żadnych elementów wynagrodzenia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny uwzględnić zakres stosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. i 2002r. w podanym wyżej znaczeniu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik organu zaskarżając go w całości, opierając ją na następujących podstawach kasacyjnych: 1. naruszeniu przepisów postępowania, tj. a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a. wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy zarzucając błędne zastosowanie tego artykułu wynikające z dokonanej przez Sąd subsumcji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. do występującego w sprawie stanu faktycznego mimo braku podstaw do takiej subsumcji, tj. naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i jednocześnie uznanie, że organy dokonując w sprawie odmiennej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. naruszyły przepisy prawa materialnego, b. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu. 2. naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. polegającą na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem poprzez przyjęcie, że zwolnienie podatkowe określone tym przepisem ma zastosowanie również do wynagrodzeń żołnierzy wynikających ze stosunku służbowego w kraju wypłacanego w okresie pełnienia służby poza granicami państwa; Autor skargi kasacyjnej wnosił o uchylenie wyroku w całości oraz o oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Pełnomocnik organu podkreślił, że żołnierze zawodowi skierowani do polskich kontyngentów wojskowych do pełnienia służby poza granicami kraju nie nawiązują nowego stosunku służbowego, ale zmieniają jedynie miejsce i sposób pełnienia służby. Zachowują oni prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych przysługujących im z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Zwolnienia wszystkich tego rodzaju wypłat byłoby możliwe, gdyby ustawodawca wprost je przewidział. W przypadku podatnika prawidłowo zatem pobrano podatek od uposażenia otrzymanego przez niego w kraju. Dokonana przez WSA wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obowiązująca w 2001 r. stwierdzająca, że do dnia 31 grudnia 2002 r. należało przyjmować, że zwolnienie zawarte w tym przepisie obejmowało wszelkie należności wypłacone osobom, m.in. żołnierzom skierowanym do służby poza granicami kraju, jest błędna. Powołanie się wybiórczo na orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest przekonywujące gdyż znane są organom odmienne wyroki. Takie uzasadnienie wyroku zdaniem autora skargi kasacyjnej nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Sąd jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarga kasacyjna nie w pełni odpowiadała tym wymaganiom, jeżeli chodzi o formułowanie zarzutów i ich uzasadnienie. Zarzucając naruszenie prawa procesowego autor skargi kasacyjnej, poza wskazaniem przepisu regulującego postępowanie sądowoadministracyjne, naruszonego przez sąd pierwszej instancji przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia powinien wskazać istotny wpływ, jaki to naruszenie mogło mieć na wynik sprawy – treść wyroku. Innymi słowy wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było wyrok – co do istoty – mógłby być odmienny. Uzasadnienia tego zarzutu nie mogło zastąpić powtórzenie treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. wskazywał na istotne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Na żadne "braki" w tym zakresie strona skarżąca nie wskazała. Nie mogła zatem zarzucić skutecznie naruszenia przepisu proceduralnego z powodu niezgody na dokonaną i przedstawioną przez sąd w uzasadnieniu wyroku wykładnią przepisu prawa materialnego. Jeśli chodziło o zarzuty naruszenia prawa materialnego to oczywiście mogło zdarzyć się tak, że na skutek błędnej wykładni przepisu sąd, dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (decyzji) dokonał niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Co do zasady jednak błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego to dwie odrębne podstawy zarzutu kasacyjnego, z których każda powinna być należycie uzasadniona. Takie formalnie należyte (dostateczne w świetle postanowienia art. 176 p.p.s.a.) uzasadnienie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, miał jedynie zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię. Sąd jednak nie podzielił argumentów przedstawionych w skardze kasacyjnej na jego uzasadnienie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego były "należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnych jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Zwolnienie miało charakter podmiotowo - (policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, obserwatorzy) - przedmiotowy (należności pieniężne). Spór między stroną postępowania a organami podatkowymi dotyczył zakresu przedmiotowego zwolnienia, które – zdaniem organów – obejmowało wyłącznie tę część wynagrodzenia, która bezpośrednio wiązała się z udziałem podatnika w "misji zagranicznej". Jak wynikało z art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992r., Nr 5, poz. 18 ze zm.) żołnierze w czynnej służbie wojskowej otrzymywali uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych w ustawie. Zgodnie z art. 2 tej ustawy uposażenie żołnierza składało się z uposażenia zasadniczego i dodatków. Stosownie do treści art. 25 ustawy o uposażeniu żołnierzy żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia. Zgodnie z § 2 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198) – zwanego dalej w skrócie rozporządzeniem - w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., żołnierze skierowany do polskich kontyngentów wojskowych przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa otrzymywali uposażenie zasadnicze w wysokości przysługującej im z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na wysokość tego uposażenia. Ponadto stosownie do treści § 15 rozporządzenia żołnierze, o których mowa w tym przepisie, otrzymywali inne należności pieniężne, a mianowicie: jednorazową należność pieniężną, należność zagraniczną, dodatek wojenny, należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełnili służbę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego użycie w ustawie o uposażeniu żołnierzy oraz rozporządzeniu pojęć "uposażenie" i "inne należności" oznacza - jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji - że uposażenie zasadnicze było jedną z należności, jakie otrzymywał żołnierz skierowany do polskich kontyngentów wojskowych. Jeżeli zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacane żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa, to obejmował on wszelkie należności wypłacane tym żołnierzom, a więc także uposażenie zasadnicze. Za takim poglądem przemawia również zmiana treści tego przepisu dokonana przez art. 1 pkt 14 ustawy z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. z zastosowaniem do dochodów uzyskanych od tego dnia (art. 8 ustawy). Uzupełniając art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. o zapis, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym ustawodawca dopiero z tą datą ograniczył zakres zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Brak tego rodzaju ograniczenia w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. powodował, że zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. objęte były wszelkie należności wypłacane podmiotom wskazanym w tym przepisie, skierowanym do służby poza granicami kraju. Jak to już wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 19 kwietnia 2006r. sygn. akt II FSK 284/06 (niepubl.) ogólnikowe stwierdzenie zamieszczone w obszernym uzasadnieniu rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż "pozostałe zmiany mają na celu uporządkowanie systemu podatkowego i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej. Celem tych zmian jest zapobieganie sytuacjom konfliktowym między podatnikami a urzędem skarbowym, które sprowadzają się do odmiennej interpretacji danego przepisu" nie mogło przesądzać o tym, że zmiana treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. miała jedynie wyjaśniający charakter. Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych cech prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym. Jeżeli przepis, jak ten omawiany, budzi wątpliwości prawne winny one być interpretowane na korzyść podatnika. Pogląd przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny wynikał również z postanowienia składu siedmiu sędziów NSA z 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 4/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 114). Sąd, w składzie poszerzonym, odmówił wprawdzie podjęcia uchwały rozstrzygającej zagadnienie prawne przedstawione przez skład orzekający NSA: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 r. zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. objęte były wynagrodzenia (uposażenia) żołnierzy wynikające ze stosunku służbowego, wypłacane w kraju w okresie służby poza granicami państwa?", ale z uzasadnienia postanowienia jednoznacznie wynikało, że w orzecznictwie ukształtował się "dominujący" pogląd przemawiający za udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na przedstawione pytanie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.