II FSK 284/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Ryszard Pęk, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 października 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 838/05 w sprawie ze skargi Renaty i Krzysztofa małżonków K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 maja 2005 r., (...) w przedmiocie odmowy zwrotu pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. II FSK 284/06 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zasądził na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania sądowego, a także określił, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą zwrotu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2001 r. pobranych przez płatnika - Komendę Wojewódzką Policji w Ł. Podatnicy zwrócili się o zwrot wymienionych wyżej zaliczek w związku z oddelegowaniem Krzysztofa Kurzawy do pełnienia służby w ramach Polskiego Kontyngentu Międzynarodowych Sił Policyjnych ONZ /UNMIK/ w K. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. wolne od podatku dochodowego były m.in. należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym. Uposażenie i inne świadczenia pieniężne zachowane przez podatnika na podstawie par. 9 uchwały Rady Ministrów z dnia 11 maja 1992 r. w sprawie utworzenia polskiego kontyngentu wojskowego i polskiej grupy policyjnej w Siłach Ochrony ONZ pozostają w związku z zatrudnieniem w służbie stałej w Policji, a nie w związku z oddelegowaniem do pełnienie służby w polskiej grupie policyjnej w Siłach ONZ i nie ma do nich zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na treść art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu podniesiono, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało dokonania oceny, jaki jest zakres zwolnienia przewidzianego w art. 21. ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Z dniem 1 stycznia 2003 r. na skutek zmian wprowadzonych ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 141 poz. 1182/, art. 21 ust. 1 pkt 83 uzyskał nowe brzmienie. Do dotychczasowej treści przepisu dodano nowe zdanie: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej jest w pełni uzasadniona w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 stycznia 2003 r. jednakże nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnym zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co spowodowało uchylenie decyzji, mimo że skarżona decyzja odpowiada prawu. Zarzucił także naruszenie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni tego przepisu i przyjęciu w skarżonym wyroku, że art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zwolnienie podmiotowe, a nie przedmiotowe, dotyczące wypłacanych wynagrodzeń przysługujące w związku z pełnioną służbą poza granicami państwa, co spowodowało uchylenie decyzji odpowiadającej prawu. Wskazując na powyższe podstawy domagał się uchylenia w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie oddalenia skargi oraz zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby służba w policji w Polsce objęta była zwolnieniem od podatku, co oznacza, że wynagrodzenia pobierane przez policjantów, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania nie są zwolnione z opodatkowania. Skarżący nie złożyli odpowiedzi na skargę kasacyjną ani wniosku co do sposobu jej załatwienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sformułowanie w skardze dwóch zarzutów: naruszenia prawa procesowego oraz /jako zarzut ewentualny/ prawa materialnego, w niespornym stanie faktycznym sprawy, wskazuje jak trudno jest prawidłowo określić podstawy kasacyjne /art. 174 p.p.s.a./. W takiej zawinionej przez ustawodawcę sytuacji nie można pierwszego z zarzutów /błąd subsumcji/ odeprzeć stwierdzeniem, że Sąd administracyjny nie stosuje wprost prawa materialnego, a jedynie ocenia czy organ administracji publicznej prawidłowo zastosował dany przepis do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Jednakże - jak to trafnie podkreślono w uzasadnieniu wyroku - istota sporu sprowadza się do oceny jaki był zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy - w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. Tego roku podatkowego bowiem dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Dokładniej rzecz ujmując, czy przedmiotowym zwolnieniem objęte były wszystkie należności wypłacone skarżącemu jako policjantowi, czy tylko te, które otrzymał za pełnienie służby poza granicami państwa. Te ostatnie wynikały z przepisów powołanego w zaskarżonej decyzji rozporządzenia Rady Ministrów 25 grudnia 2000 r. /Dz.U. nr 115 poz. 1198/. Rzeczywiście - treść art. 21 ust. 1 pkt 83 przed jego nowelizacją /z dniem 1 stycznia 2003 r./ nasuwała wątpliwości interpretacyjne. Zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ma charakter mieszany; przedmiotowo /należności pieniężne/, podmiotowy /policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, misji, obserwatorzy/. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadziła do wniosku, że chodziło w nim o wszystkie /w tym uposażenie wypłacane w kraju/ otrzymane m.in. przez policjanta należności pieniężne. Gdyby ustawodawca chciał je ograniczyć do niektórych tylko użyłby np. sformułowania "z tytułu służby poza granicami" lub podobnego. Jednakże posłużenie się regułami wykładni systemowej i celowościowej prowadziło do odmiennej konkluzji. Skoro w art. 12 ust. 1 użyto sformułowania: "za przychody ze stosunku służbowego.. uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne", a w art. 21 ust. 1 pkt 83 mowa jest o "należnościach pieniężnych", co koresponduje z terminologią par. 15 cyt. wyżej rozporządzenia, to z powyższego wynika, że obydwa te pojęcia mają różną treść. Jeżeli zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych za wykonywanie funkcji i zadań za granicą jest uzasadnione ich szczególnym charakterem, odpowiedzialnością i niebezpieczeństwem dla życia to zwolnienie dotychczas otrzymanych, z tytułu służby, przychodów nie miałoby tego rodzaju uzasadnienia. Stąd też w orzecznictwie NSA - m.in. Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi - zarysował się pogląd, że jedynie należności otrzymane z tytułu służby poza granicami państwa korzystały z przedmiotowego zwolnienia /por. wyrok z 26 września 2003 r. I SA/Łd 608/02 i z 30 października 2003 r. i SA/Łd 711/02 oraz inne, powołane w skardze kasacyjnej/. Skład rozpoznający nin. skargę kasacyjną byłby skłonny ten pogląd podzielić, gdyby nie zmiana przepisu - ustawą z 27 lipca 2002 r. /Dz.U. nr 141 poz. 1182/. Jeżeli dodano, że "zwolnienie nie ma zastosowanie do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń..." to ty samym "zaliczono" je do należności pieniężnych, o których mowa w pkt 83. Odpadł więc podstawowy, przytoczony wyżej, argument przemawiający przeciwko posługiwaniu się przy odczytaniu treści tej normy, jedynie kryteriami językowymi. Trafnie zauważył Sąd I instancji, że skoro z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono to wyłączenie /na zasadzie: wyjątek od wyjątku/ to znaczy, że przedtem go nie było. W obszernym uzasadnieniu rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych próżno szukać wyjaśnienia tej kwestii. Ogólnikowe stwierdzenie, iż "pozostałe zmiany mają na celu uporządkowanie systemu podatkowego i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej. Celem tych zmian jest zapobieganie sytuacjom konfliktowym między podatnikami a urzędem skarbowym, które sprowadzają się do odmiennej interpretacji danego przepisu" nie może przesądzać, że zmiana pkt 83 miała jedynie wyjaśniający charakter. Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym. Jeżeli przepis, jak ten omawiany, budzi wątpliwości prawne, powinny one być interpretowane na korzyść podatnika /por. wyrok NSA z 18 stycznia 1988 r. III SA 964/87 - OSP 1990 z. 5-6 poz. 251/. Co więcej - jak to już przed laty wyjaśnił Sąd Najwyższy w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość a nie przeszłość /por. wyrok z 22 października 1992 r., III ARN 50/92 - OSN 1993 nr 10 poz. 181/. Reasumując - stwierdzić należy, że do dnia 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf obejmowało także wynagrodzenia za pracę oraz uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące m.in. policjantom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Taki też pogląd wyraziły Wojewódzkie Sądy Administracyjne w wyrokach z 9 grudnia 2004 r. III SA/Wa 425/04, 11 lutego 2005 r. III SA/Wa 1731/04 i 24 października 2005 r. I SA/Sz 395/05. W tej sytuacji skarga kasacyjna okazała się nieuzasadniona wobec czego należało - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzec jak w sentencji.