I SA/Łd 838/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędzia NSA T Porczyńska (spr.), Asesor C. Koziński, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2005 r. sprawy ze skargi R.K. i K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. solidarnie na rzecz skarżących kwotę 126 zł (sto dwadzieścia sześć zł) tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego. I SA/Łd 838/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej Ł., po rozpatrzeniu odwołania R. i K.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...], odmawiającej zwrotu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od [...] do 5.XII.2005 r. w kwocie 3.137,80 zł, pobranych przez płatnika – Komendę Wojewódzką Policji w Ł., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Podatnicy zwrócili się o zwrot wymienionych wyżej zaliczek za wskazany okres w związku z oddelegowaniem do pełnienia służby w ramach Polskiego Kontyngentu Międzynarodowych Sił Policyjnych ONZ /UNMIK/ w Kosowie. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji co do bezzasadności wniosku o zwrot zaliczek. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust.1 pkt.83 ustawy z dnia 26.VII.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 14, poz.176 z 2000 r./ w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. K.K. przebywał w okresie od [...] do [...] w misji pokojowej ONZ w Kosowie. Oddelegowanie do służby w byłych krajach Jugosławii nastąpiło zgodnie z decyzją Komendanta Głównego Policji. Policjanci delegowani do pełnienia służby w polskiej grupie policyjnej zachowują przez czas delegacji wszystkie uprawnienia i świadczenia, w tym uposażenie i inne świadczenia pieniężne przysługujące im z tytułu pełnienia służby stałej w Policji na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na wysokość uposażenia lub na prawo do innych świadczeń pieniężnych (par.9 Uchwały Rady Ministrów z dnia 11 maja 1992 r. nr 2/92 w sprawie utworzenia polskiego kontyngentu wojskowego i polskiej grupy policyjnej w Siłach Ochrony Organizacji Narodów Zjednoczonych /UNPROFOR/). Zatem K.K. otrzymywał w okresie od [...] do [...] wynagrodzenie ze stosunku służbowego, od którego płatnik – Komenda Wojewódzka Policji – pobierał zaliczki na podatek dochodowy na podstawie art.9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21 i 52 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że uposażenie i inne świadczenia pieniężne zachowane przez podatnika na podstawie cyt. przepisu par.9 uchwały Rady Ministrów z 11.V.1992 r. pozostają w związku z zatrudnieniem w służbie stałej w Policji, a nie w związku z oddelegowaniem do pełnienia służby w polskiej grupie policyjnej w Siłach Ochronnych ONZ i nie ma do nich zastosowania zwolnienie określone w art.21 ust.1 pkt.83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Natomiast w związku z oddelegowaniem podatnika do pełnienia służby w polskiej grupie policyjnej w Siłach Ochronnych ONZ na terenie krajów byłej Jugosławii przysługiwały podatnikowi szczególne uprawnienia i świadczenia przewidziane w odrębnych przepisach dla żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa na stanowiskach obserwatorów wojskowych. Na podstawie par.2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.XII.2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. nr 115, poz.1198), wydanego na podstawie art.25 ustawy z dnia 17.XII.1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz.U. z 1992 r. nr 5, poz.18 ze zm.), oddelegowanym żołnierzom, niezależnie od uprawnień i świadczeń przysługujących z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju przysługują : bezpłatne zakwaterowanie i wyżywienie, jednorazowa należność pieniężna, dodatek zagraniczny, dodatek wojenny, walutowy dodatek rodzinny, dodatkowe umundurowanie, wyekwipowanie i uzbrojenie, bezpłatna pomoc lecznicza oraz bezpłatne zaopatrzenie w leki i artykuły sanitarne, bezpłatny przewóz, płatny urlop dodatkowy po powrocie do kraju, świadczenia odszkodowawcze w razie wypadku lub choroby. Tylko te dodatkowe świadczenia, przysługujące w związku z oddelegowaniem do pełnienia służby w polskiej grupie policyjnej w Siłach Ochronnych ONZ wolne są, w ocenie organu odwoławczego, od podatku dochodowego od osób fizycznych. W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem. Zdaniem strony skarżącej przepis par. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.XII.2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, nie ma zastosowania do policjantów. Skarżący podnieśli także, że przepis art.21 ust.1 pkt.83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. mówił ogólnie o należnościach pieniężnych wypłacanych policjantom i innym osobom, nie wskazując jednocześnie, że miały one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną poza granicami służbą. Dopiero ustawą z dnia 27.VII.2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 141, poz.1182) ustalono od dnia 1.I.2003 r. nowe brzmienie art.21 ust.1 pkt.83 tej ustawy. Do dotychczasowej treści przepisu dodano zdanie w brzmieniu "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z poź. zm), jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (§ 1). Uprawnienie to przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (§ 2 pkt 1 lit. a). Strona skarżąca podważa zasadność pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez płatnika - Komendę Wojewódzką Policji w Ł. – od wynagrodzenia wypłaconego w okresie, kiedy skarżący został oddelegowany do pełnienia służby w polskiej grupie policyjnej w Siłach Ochronnych ONZ na terenie krajów byłej Jugosławii, to jest w poszczególnych miesiącach 2001 r. Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie wymaga dokonania oceny jaki jest zakres zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z póź. zm), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Przepis wskazany wyżej określał, iż wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Podkreślenia wymaga, że przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako czyniące wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, powinny być stosowane literalnie. Wykładnia językowa powyższego przepisu nie daje podstaw aby przyjąć, iż wypłacone należności pieniężne musiały być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz że należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Z dniem 1 stycznia 2003 r., na skutek zmian wprowadzonych ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 141, poz. 1182), art. 21 ust. 1 pkt 83 uzyskał nowe brzmienie. Do dotychczasowej treści przepisu dodano nowe zdanie: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest w pełni uzasadniona w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 stycznia 2003 r. Orzekając w niniejszej sprawie Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane już w orzecznictwie sądów administracyjnych /por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9.XII.2004 r. III SA/Wa 425/2004 i wyrok WSA w Łodzi z dnia 24.II.2005 r. I SA/Łd 1175/04 nie publ./. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.