I SA/Gl 79/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2008r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił Przedsiębiorstwu Usługowo Handlowemu A – Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w Spółce A w zakresie prawidłowości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2003 rok, organ podatkowy stwierdził zaniżenie należnego podatku, które powstało na skutek : a) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczenie do nich wydatków : - poniesionych na malowanie kontenerów socjalnych ([...] złotych), - poniesionych na naprawę i konserwację agregatu prądotwórczego ([...] złotych), - dotyczących podróży służbowej P. N. ([...] złotych), - poniesionych z tytułu utrzymania czystości ([...] złotych), - poniesionych na zakup aparatu fotograficznego CANON ([...] złotych), - poniesionych na zakup i transport trzech kontenerów budowlanych w kwocie [...] złotych, zamiast kwoty [...] złotych z tytułu amortyzacji w/w kontenerów, - dotyczących opłaty sądowej ([...] złotych). b) zaniżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich kwoty [...] złotych, dotyczącej reprezentacji i reklamy prowadzonej w sposób niepubliczny. W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...]. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego dotyczącego : 1) wydatków w kwocie [...] złotych dotyczących malowania kontenerów socjalnych, 2) wydatków w kwocie [...] złotych dotyczących naprawy i konserwacji agregatu prądotwórczego, 3) wydatków w kwocie [...] złotych dotyczących zakupu oraz kosztów transportu trzech sztuk kontenerów socjalnych. Jednocześnie pełnomocnik wniósł o uznanie w/w wydatków za koszty uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione kumulatywnie dwa warunki : - celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, - dany wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Nie będzie też kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniony w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też gdy nie ma wpływu ma uzyskiwany przychód bądź jego źródło. W kontekście powyższych rozważań, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przez wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów należy rozumieć zarówno wydatki mające bądź mogące mieć bezpośredni wpływ na uzyskanie przychodu, jak i wydatki pośrednio wpływające na wysokość przychodu, w tym związane z samym funkcjonowaniem podatnika, a więc to są też wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Odnośnie zakwestionowania wydatków dotyczących malowania kontenerów socjalnych organ odwoławczy wyjaśnił, że z umowy zawartej pomiędzy Spółką A a Spółką B nie wynikało (wbrew twierdzeniom pełnomocnika podatnika), aby dający zlecenie przekazał podatnikowi do używania kontenery znajdujące się na obiektach chronionych, a jedynie umożliwił on przebywanie pracownikom jednostki na obiektach chronionych, zapewniając im możliwość korzystania z energii elektrycznej w zakresie koniecznym do prawidłowej realizacji usług oraz dostęp do wody i WC. Podniósł, że Spółka w toku całego postępowania dowodowego nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających fakt udostępnienia jej do używania przez zleceniodawcę kontenerów. Zleceniodawca zatem w ramach powyższej umowy zapewnił pracownikom zleceniobiorcy jedynie odpowiednie warunki pracy, nie przekazując im do używania kontenerów. Podniósł także, iż nawet gdyby przyjąć, że w/w kontenery zostały Spółce użyczone, to zgodnie z art. 713 Kodeksu cywilnego podatnik byłby zobowiązany do ponoszenia zwykłych kosztów utrzymania rzeczy, a wydatki poniesione na malowanie kontenerów obcego podmiotu wykraczają poza zakres zwykłych kosztów utrzymania rzeczy użyczonej. Jeśli natomiast takie usługi miały być świadczone przez podatnika, to powinien on z tego tytułu osiągać przychody, które podlegałyby pomniejszeniu o koszty ich uzyskania. W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że w świetle powyższych ustaleń, a szczególności z uwagi na fakt, że Spółka nie wykazała, że wydatek w kwocie [...] złotych poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu, nie spełnia on przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, a zatem nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Odnośnie zakwestionowania wydatków poniesionych na naprawę agregatu prądotwórczego w kwocie [...] złotych organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotowy agregat był własnością Spółki B i uległ on uszkodzeniu z powodu – jak stwierdził podatnik – "braku sprawowania kontroli nad prawidłowością jego pracy przez pracowników Spółki A". Podkreślił, że w/w Spółka świadczyła usługi ochrony mienia na rzecz B na mocy umowy z dnia 25 marca 2002 roku. Na mocy przedmiotowej umowy zleceniobiorca zobowiązany był w szczególności do : - ochrony całodobowej przed włamaniem z kradzieżą, - niezwłocznego powiadomienia osób wskazanych przez Zleceniodawcę o zaistniałych przypadkach określonych wyżej. Z § 2 tej umowy wynikało, że zleceniobiorca "zapewnia realizację niniejszej umowy dołożeniem należytej staranności, wszystkich działań, koniecznych do zabezpieczenia mienia, stanowiącego przedmiot ochrony, przed dostępem osób trzecich i ponosi odpowiedzialność za szkody w majątku Zleceniodawcy spowodowane kradzieżą z włamaniem, dokonanych w okresie dozorowania mienia przez Zleceniobiorcę". Zatem z treści tej umowy wynikało, że odpowiedzialność Spółki A ograniczona została do sytuacji, w której nastąpiła szkoda spowodowana kradzieżą z włamaniem. W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że w świetle powyższych ustaleń, a szczególności z uwagi na fakt, że Spółka nie wykazała związku wydatku w kwocie [...] złotych, dotyczącego naprawy agregatu prądotwórczego z uzyskaniem przychodu, wydatek ten nie spełnia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, a zatem nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Odnośnie zakwestionowania wydatków poniesionych na zakup trzech kontenerów i kosztów ich transportu organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka zakupiła te kontenery (o wartości [...] złotych każdy) oraz poniosła wydatki w kwocie [...] złotych na ich transport do miejscowości G., I. i W., gdzie znajdowały się obiekty do ochrony zlecone przez B. W styczniu 2003 roku Spółka objęła ewidencją konta 401 "amortyzacja" kwotę [...] złotych, stanowiącą jednorazowy odpis amortyzacyjny od przejętych do ewidencji środków trwałych 3 sztuk kontenerów budowlanych o wartości [...] złotych każdy. Natomiast wydatki za transport tych kontenerów zaliczyła w ciężar konta 403 – "usługi obce". Powołując się na treść art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, że wartość nabycia przedmiotowych kontenerów winna być powiększona o koszty transportu tychże kontenerów. Podniósł, że twierdzenie pełnomocnika, że kontenery są takim majątkiem trwałym, który aby mógł być użytkowany nie musi być montowany, uruchamiany, transportowany, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania, gdyż jak sama wskazała Spółka zakupiła je w celu użytkowania ich przez pracowników podatnika i pierwszym miejscem ich wykorzystania były miejscowości G., I. oraz W.. Dopiero więc w momencie, gdy kontenery znajdowały się w tych miejscowościach były użytkowane przez podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zaprezentowane w decyzji pierwszoinstancyjnej, iż wydatki z tytułu transportu trzech sztuk kontenerów w myśl art. 16g ust. 3 ustawy podatkowej zwiększają wartość tych środków trwałych. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki, będący radcą prawnym, domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił : - naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez błędną jego interpretację i uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącą Spółkę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, - naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej – poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, skutkujące błędnym uznaniem, że wydatki na utrzymanie w 17 stacjach bazowych firmy B kontenerów socjalnych w należytym stanie, wydatki na zakup i transport 3 kontenerów oraz koszty naprawy i konserwacji agregatu prądotwórczego nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, - naruszenie ustalonego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów, - nie wzięcie pod uwagę – przy wydawaniu decyzji – postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...], nr [...]. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł między innymi, że Spółka B jako zleceniodawca udostępniła pomieszczenia socjalne, w których pracownicy zleceniobiorcy (skarżącej Spółki) przebywali, odpoczywali, spali, przygotowywali posiłki oraz korzystali z WC. Czynności te, zdaniem pełnomocnika, były nierozerwalnie związane z wykonywaniem zadań przez pracowników ochrony. Skarżący, aby zapewnić właściwe warunki wykonywania usługi musiał więc ponieść wydatki związane z jej realizacją w postaci kosztów utrzymania kontenerów, ich malowania, konserwacji, drobnych remontów i utrzymania czystości. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy zbyt swobodnie i pochopnie dokonał oceny charakteru poniesionych wydatków na utrzymanie kontenerów socjalnych, arbitralnie nie kwalifikując ich jako koszty uzyskania przychodów. Powołując się na komentarz do Kodeksu cywilnego (art. 712 i 713) wskazał, że na biorącym rzecz do używania ciąży obowiązek ponoszenia kosztów utrzymania tej rzeczy, zgodnie z jej właściwościami i społeczno gospodarczym przeznaczeniem. Do kosztów tych niewątpliwie należy zaliczyć wydatki związane z malowaniem, zastępowaniem elementów szybko zużywających się itp. Odnośnie wydatku poniesionego na naprawę agregatu prądotwórczego pełnomocnik wyjaśnił, że skarżąca Spółka poniosła koszty tej naprawy, albowiem uszkodzenie agregatu nastąpiło z winy pracowników ochrony. Zleceniobiorca w tym przypadku kierował się obowiązkiem należytego wykonania zlecenia ochrony mienia, a ponieważ doszło do uszkodzenia mienia z winy pracowników podatnika, to poniósł on koszty naprawy, zgodnie z ogólnymi regułami prawa cywilnego. Odnośnie wydatków poniesionych na zakup trzech kontenerów i kosztów ich transportu pełnomocnik wskazał, iż w całości winny one stanowić koszt uzyskania przychodu, albowiem "nabyte kontenery mogą być przemieszczane w inne miejsca, stąd koszty transportu są w tym zakresie uzasadnione". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Odnośnie zarzutu "naruszenia ustalonego orzecznictwa Sądów Administracyjnych" wyjaśnił, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Podkreślił, ze system polskiego prawa nie jest systemem prawa precedensowego, a zatem rozstrzygnięcia wydane w sprawach innych podmiotów nie posiadają waloru wykładni powszechnie obowiązującej, co w praktyce oznacza, ze nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygania przez inne organy. Ustosunkował się również do zarzutu skargi dot. naruszenia art. 139 § 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 16 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z w/w warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94 “ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: “Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112). Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] złotych (poniesione na malowanie kontenerów socjalnych – [...] złotych oraz na naprawę i konserwację aparatu prądotwórczego – [...] złotych). W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż wydatki ponoszone na te usługi nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze usługi takie muszą być wykonane a po wtóre, że muszą one powodować, względnie obiektywne umożliwiać, osiągnięcie przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika. W konkluzji dokonanych ocen organy te zasadnie stwierdziły, że choć wyżej wymienione usługi zostały faktycznie wykonane, to wydatki na nie poniesione nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie bowiem zaakcentowano, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu należy także podkreślić, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem to podatnika obarcza obowiązek wykazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodów, jak też wykonanie usługi, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 14 października 1999 roku, sygn. akt III SA 7548/98 oraz z dnia 11 grudnia 2002 roku, sygn. akt I SA/Wr 1653/2000). Nie wykazanie zatem przez podatnika jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt udostępnienia mu do używania przez zleceniodawcę kontenerów socjalnych, jak również obowiązku kontroli pracy agregatu prądotwórczego, uprawiało organ podatkowy do zakwestionowania dokonanej przez podatnika kwalifikacji poniesionych wydatków. Trafnie bowiem organy podatkowe wykazały, że sam fakt poniesienia wydatków na wykonanie wyżej wymienionych usług nie przesądza o tym, że ich podstawą były takie relacje gospodarcze pomiędzy podmiotami, które automatycznie powinny skutkować potraktowaniem tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Chybiony jest również zarzut bezzasadnego zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę na zakup oraz transport trzech kontenerów socjalnych do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16". Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 tej ustawy "za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia". Natomiast art. 16 g ust. 3 ustawy podatkowej stanowi, iż za cenę nabycia "uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku". Z brzmienia powyższych przepisów – jak trafnie wywiodły organy podatkowe – jednoznacznie wynika, że wartość nabycia przedmiotowych kontenerów socjalnych winna być powiększona o koszty transportu tychże kontenerów, a więc poniesione przez skarżącą Spółkę wydatki z tytułu transportu, w myśl cytowanego wyżej art. 16g ust. 3 ustawy podatkowej, zwiększyły wartość początkową tych środków trwałych. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, zdaniem Sądu, że strona skarżąca nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowane wydatki w łącznej kwocie [...] złotych. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że strona skarżąca nie poparła żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń, iż bezzasadnie organy podatkowe zakwestionowały w/w wydatki jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W świetle dotychczasowych uwag za bezzasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe określiły Przedsiębiorstwu Usługowo – Handlowemu A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w wysokości [...] złotych. Wskazać również należy, iż stanowisko organu odwoławczego dotyczące zarzutu naruszenia "ustalonego orzecznictwa Sądów Administracyjnych", art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej oraz nie wzięcia pod uwagę interpretacji prawa podatkowego dokonanej na rzecz innego podmiotu jest trafne i przedstawione zostało w sposób wyczerpujący. Natomiast zarzut pełnomocnika skarżącej Spółki, złożony na rozprawie w dniu 25 czerwca 2008 roku, a dotyczący zakwestionowania całej decyzji pierwszoinstancyjnej nie mógł zostać rozpoznany przez Sąd, gdyż zarówno w odwołaniu od tej decyzji, jak i w skardze do WSA podniósł on zarzuty jedynie do trzech wydatków (na 7) nie uznanych przez organ podatkowy za koszty uzyskania przychodów, wnosząc jednocześnie o ich uznanie za koszt podatkowy. Nie dał tym samym organom podatkowych żadnych możliwości ustosunkowania się do nie sformułowanych wcześniej (i również nie sprecyzowanych na rozprawie) zarzutów. Również wniosek pełnomocnika o przesłuchanie na rozprawie w charakterze świadka A, H, nie mógł zostać przez Sąd uwzględniony ze względu na treść art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Fachowy pełnomocnik strony – a takim niewątpliwie jest radca prawny – powinien, przygotowując się do rozprawy i występując przez sądem administracyjnym, zapoznać się również z treścią powołanej wyżej ustawy proceduralnej. Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.