II FSK 1852/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 437/07 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. L. kwotę 2287 (słownie: dwa tysiące dwieście osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 maja 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, I SA/Kr 437/08, oddalił skargę A. L. na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 31 stycznia 2007 r., Nr [...], uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 18 listopada 2005 r., nr [...] i określającą wysokość zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że A. L. zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 72 000 zł. wynikającą z dwóch faktur wystawionych przez J. B. "K." za pośrednictwo w kontaktach handlowych (faktura [...] z 10 lipca 1999 r.) i za usługi menedżerskie (faktura [...] z 27 sierpnia 1999 r.). W ocenie organu kontroli skarbowej, fakturowane usługi nie zostały nigdy w rzeczywistości wykonane. W wydanej decyzji nr [...] z dnia 18 listopada 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił więc wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 28 439,60 zł. uzasadniając, że brak wykonania w rzeczywistości ww. usług nie daje podstawy do zaliczenia kwoty z ww. faktur do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zmianami, dalej u.p.d.o.f.). Dodatkowo organ kontroli skarbowej zakwestionował odliczoną darowiznę w wysokości 600 zł z uwagi na brak przedstawienia dowodu przekazania darowizny. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznawszy za zasadne jedynie zarzuty dotyczące darowizny, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 28 200 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się na skutek jego wygaśnięcia (zapłaty) przed upływem terminu przedawnienia oraz nie uznał za zasadne zrzutów natury procesowej. 3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła błędną wykładnię art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 o.p., nieposzanowanie zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym wynikającej z art. 123 § 1 w zw. z naruszeniem przepisów art. 193 § 6 i art. 190 o.p., a w konsekwencji również obciążenie zaskarżonej decyzji wadą z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., niewłaściwą interpretację art. 181 o.p., obrazę art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p., niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz naruszenie zasad określonych w art. 210 § 4 o.p., art. 81b § 1 pkt 2 i § 2, art. 193 § 1 i § 8, art. 199a § 3 i art. 210 § 1 pkt 6 , art. 121, art. 124, art. 127, art. 247 § 1 pkt 3 o.p. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie co do ustaleń faktycznych. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż upływ terminu z art. 70 § 1 o.p. nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3909/06 - LEX nr 328117) oraz że pełnomocnik skarżącej nie kwestionował faktu zapłaty podatku przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem sądu pierwszej instancji, przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na wyjaśnienie w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności sprawy, a zebrany materiał dowodowy został oceniony przez organy w sposób prawidłowy. Sąd przyjął, iż organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych co do braku wykonania w rzeczywistości usług dokumentowanych wymienionymi na wstępie fakturami. Skarżąca miała zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu i z prawa tego korzystała. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji powołują zgromadzone w sprawie dowody, dokonują ich oceny i wskazują ustalony stan faktyczny i zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. W ocenie sądu pierwszej instancji podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogą skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż albo zarzuty te nie są uzasadnione obowiązującymi przepisami, albo też popełnione naruszenia przepisów procesowych nie wpłynęły na wynik sprawy. Podzielając stanowisko skarżącej, że organ kontroli skarbowej kwestionując w 2005 r. de facto rzetelność ksiąg, poprzez uznanie, że zawarte w księgach zapisy nie dokumentują rzeczywistych usług, powinien zawrzeć w protokole stwierdzenie o ustaleniach co do nierzetelności ksiąg sąd stwierdził, iż naruszenie w tym zakresie reguł postępowania nie wpłynęło na wynik sprawy, nie doprowadziło bowiem do błędnego ustalenia stanu faktycznego lub też błędnej interpretacji czy wykładni prawa. Skarżąca nie uprawdopodobniła, aby brak wyraźnego stwierdzenia o nierzetelności ksiąg doprowadził do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż badając prawidłowość zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się tego typu naruszeń procedury, niezależnie od treści argumentów skargi. Powołując się na art. 193 § 6 o.p. stwierdził, że w przypadku kontroli skarbowej wymóg sporządzenia odrębnego protokołu nie jest wymagany, gdyż znajdujący w sprawie zastosowanie art. 290 § 5 o.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm., dalej u.k.s.). Słusznie organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że przepisy przejściowe, zmieniające treść art. 181 o.p. (art. 4 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 66 poz. 470) zezwoliły na wykorzystywanie materiałów zgromadzonych "w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone". Nie jest więc zasadny zarzut skargi naruszenia art. 181 o.p. w brzmieniu sprzed zmian wprowadzonych powyżej cytowaną ustawą z 24 lutego 2006r. Nadto sąd pierwszej instancji powołując się na art. 180 § 1 o.p. stwierdził, iż zarzut naruszenia zasad procedury poprzez wykorzystanie materiałów (przesłuchania świadków, podejrzanych, wynik kontroli) pochodzących z akt innych postępowań jest niezasadny. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 o.p., wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem organów fakturowane usługi w ogóle nie zostały wykonane, a sama transakcja miała służyć jedynie zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu. W ocenie sądu pierwszej instancji przepis należy odczytywać w ten sposób, że jeżeli organ nie kwestionuje samego faktu zdarzenia wywołującego skutki prawne, a jedynie ma wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wywołanego tym zdarzeniem - konieczne jest wystąpienie do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie. Rolą sądu powszechnego nie jest bowiem dokonywanie ustaleń faktycznych i wyręczanie w tym zakresie organów administracyjnych. Sąd pierwszej instancji podniósł, iż organy prawidłowo zastosowały art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kwestionując związek z przychodem wydatków dotyczących usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca. 6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając mu: – niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz, 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), w związku art. 193 § 1, 6, 7 i 8, także art. 123 § 1, art. 127, art. 210 § 4, art. 240 § 1 pkt 4 i art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. – niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 181 o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199) oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 181, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. przez bezzasadne oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy administracyjne ww. przepisów Ordynacji Podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. – niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1) Iit. c) p.p.s.a. w związku z art. 81b § 1 pkt 2 i § 2 oraz art. 180 § 1 o.p., przez bezzasadne oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy ww. przepisów Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. – niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w. związku z art. 22 u.p.d.o.f., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy. – niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 o.p., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. ww. przepisów Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. – niewłaściwe, a mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zastosowanie art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez błędne, bo nieznajdujące potwierdzenia w aktach sprawy przedstawienie stanu faktycznego, a także niewłaściwe zidentyfikowanie zarzutu skarżącej odnośnie niedopuszczalności uznania za dowody korekt deklaracji złożonych przez kontrahenta skarżącej w postępowaniu podatkowym oraz wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1, jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, 6, 7 i 8 o.p. Badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Do celów dowodowych ustawodawca w art. 193 § 6 o.p. wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania, który ma charakter swoistego rodzaju aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2000 r., III SA 819/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 116). W protokole tym organ powinien nie tylko wskazać za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, ale przede wszystkim wykazać, dlaczego w tym zakresie księgi są nierzetelne bądź wadliwe. Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania ich zgodności z prawem. Ten oczywisty fakt przyznaje sąd pierwszej instancji, bezkrytycznie jednak przyjmuje, że tego rodzaju uchybienie nie doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Z ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych szeroko przywołanych w skardze kasacyjnej wynika, że sam fakt pominięcia procedury badania ksiąg podatkowych może mieć istotny wpływ na wynik. Pozbawia on bowiem podatnika prawa zgłaszania uwag i zastrzeżeń już na etapie obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych. Poza tym po to ustawodawca wprowadził to domniemanie i procedurę jego obalenia, aby nie była ona zastępowana w istocie dowolną i fragmentaryczną oceną dowodów wyrwanych z szerszego kontekstu, jaki stanowią prowadzone przez podatnika księgi podatkowe. Jednocześnie procedura ta pozwala podatnikowi na aktywny w niej udział, a organowi odwoławczemu lub sądowi administracyjnemu na bardziej wszechstronną ocenę tak przeprowadzonego postępowania. Nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie procedura badania ksiąg podatkowych nie była wymagana bowiem sporządzony został protokół kontroli podatkowej, w którym mogą być zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg. Otóż analiza protokołu kontroli podatkowej z 12 lipca 2005 r. nie daje podstaw do takiego stwierdzenia, gdyż protokół ten takich badan nie zawiera. Ten fakt potwierdza także Dyrektor Izby Skarbowej w K. czego już sąd pierwszej instancji nie zauważa. Tymczasem z treści art. 290 § 5 o.p. wynika w sposób oczywisty, że nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 o.p., jeżeli ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 o.p. zostały zawarte w protokole kontroli. Nie skorzystanie z tego prawa w protokole kontroli obliguje organ podatkowy do sporządzenia protokołu badania ksiąg na podstawie art. 193 § 6 o.p. W tym zakresie ustawodawca nie pozostawił organowi wyboru co do dokonania tej czynności. Zbyt daleko idący i nie znajdujący uzasadnienia prawnego jest natomiast zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 i art. 247 § pkt 3 o.p. Pomijając już kwestię, że wskazana przesłanka wznowienia postępowania wyklucza przesłankę nieważności postępowania, to naruszenie art. 193 o.p. nie stanowi żadnej z tych przesłanek. Uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 181 o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). W dacie wydawania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, przepis ten nie zezwalał na czynienie ustaleń faktycznych w oparciu o dowody zgromadzone w toku nieprawomocnie zakończonego postępowania podatkowego. Bezprawnego w istocie działania organu pierwszej instancji nie ekskulpuje okoliczność, że w dacie wydawania decyzji przez organ drugiej instancji art. 181 o.p. dopuszczał możliwość pełnego korzystania z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie koniecznie prawomocnie zakończonego. Ponowna zmiana tego przepisu i treść art. 4 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawa – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470) zezwalały na wykorzystywanie materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone, ale dopiero od dnia 10 marca 2006 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Jakkolwiek z formalnego punktu widzenia materiały te mogły być ponownie włączone do materiału dowodowego sprawy przez organ drugiej instancji, to jednak mając na uwadze ich decydujące znaczenie dla przyjętych ustaleń faktycznych, sąd pierwszej instancji powinien rozważyć, czy ich rozważenie tylko przez organ drugiej instancji nie naruszyło prawa strony do dwuinstancyjnego postępowania, o którym mowa w art. 127 o.p. Ponadto, już w kontekście zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., sąd pierwszej instancji nie rozważył, czy zeznania J. R., które nie zostały ponowione w toku postępowania podatkowego, na przestrzeni prowadzonego postępowania karnego ulegały zmianie, tak jak w przypadku wyjaśnień (zeznań) A. B. i A. K., jeżeli tak to, czy ich wzajemna ocena tylko przez organ drugiej instancji była wystarczająca i prawidłowa. Zupełnie nie zauważona została przez sąd pierwszej instancji okoliczność, że bezprawne oparcie ustaleń faktycznych przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie wyjaśnień składanych w toku postępowania przygotowawczego, zostało zaaprobowane przez organ podatkowy drugiej instancji, mimo że przedmiotowe wyjaśnienia składane w późniejszym toku postępowania karnego, po zmianie treści art. 181 o.p., tj. po 10 marca 2006 r. były już diametralnie odmienne (por. chociażby wyjaśnienia składane przez A. K. 27 lipca 2006 r. przed Sądem Rejonowym dla K. Zasadnie w związku z tym podnosi skarżący, że organy podatkowe, jeżeli już zdecydowały się na korzystanie w postępowaniu podatkowym z materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, to nie mogą korzystać z tego materiału w sposób wyrywkowy. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania. Które z nich uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1, art. 191i art. 210 § 4 o.p. (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2006 r., I FSK 996/06, niepubl.). Co istotne, mimo że w zdecydowanej większości przeprowadzone postępowanie podatkowe oparte zostało na dowodach osobowych, w tym również przeprowadzanych poza postępowaniem podatkowym, a tylko do tego postępowania zaliczonych, sąd nie dokonał praktycznie żadnej oceny w tym zakresie, zwłaszcza w kontekście wymogów art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Na częściową aprobatę zasługuje zarzut naruszenia art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 op. Z treści tych przepisów wynika, że korekta złożona w trakcie zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji, nie wywołuje skutków prawnych. Skutki te, a więc uprawnienie do skorygowania deklaracji, przysługują jednak po zakończeniu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z tym obowiązkiem prowadzącego postępowanie podatkowe było wykazanie skuteczności tej korekty w określonym zakresie. Przyjęcie natomiast, że korekta złożona w trakcie zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji, nie traci waloru dowodu w postępowaniu podatkowym nie zwalnia prowadzącego postępowanie organu do wykazania w jakim zakresie korekta ta wywołała skutki prawne. Przyjęcie odmiennego zapatrywania powodowałoby, że dane wynikające z korekty wywoływałyby odmienny skutek wobec wnoszącego korektę oraz wobec podmiotu trzeciego (kontrahenta składającego korektę), którego treść zawarta w korekcie pośrednio dotyczy. Tej okoliczności sąd pierwszej instancji należycie nie rozważył, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, najprawdopodobniej będącego wynikiem przeoczenia nie skutkującego jak chce tego skarżący naruszeniem art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a., że organy mogły dopuścić jako dowód w sprawie korekty faktur VAT J. B. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p. Z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 8 października 2007 r. (I FPS 4/07, ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 4), dla składu orzekającego, który ją podziela ma charakter przesądzający i skutkuje stwierdzeniem, ze zapłata podatku w warunkach sprawy niniejszej skutkowała wygaśnięciem zobowiązania podatkowego i nie możliwością jego wygaśnięcia na skutek zapłaty. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania, w tym przede wszystkim postępowania podatkowego, które to przepisy pozostają w bezpośrednim związku z ustaleniami faktycznymi sprawy, przedwczesny jest zarzut naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. Zastosowanie tego przepisu prawa materialnego (jego subsumcja) będzie bowiem możliwe dopiero w przypadku przyjęcia niebudzących wątpliwości (prawidłowych) ustaleń faktycznych. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zastosuje się do dokonanej wykładni przepisów prawa oraz wskazań dotyczących okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów i ich oceny z punktu widzenia zasad rządzących tym postępowaniem. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 i § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).