I SA/Gl 1288/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie i utrzymane nim w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") – po rozpatrzeniu zażalenia A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] stwierdzającego niedopuszczalność wniesionego odwołania od decyzji organu I instancji – działając, jako organ II instancji, utrzymał w mocy wymienione postanowienie organu I instancji. Do wydania rozstrzygnięcia doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Od decyzji, w dniu 11 maja 2006 r., Spółka wniosła odwołanie. W toku postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że postanowienie z dnia [...] o wszczęciu postępowania podatkowego wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nie zostało prawidłowo doręczone stronie postępowania. Uwzględniając ujawnioną wadę postępowania organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej – na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p – wydał w dniu [...] postanowienie stwierdzające niedopuszczalność wniesionego odwołania od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał na uchybienie formalne polegające na niedoręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania, co spowodowało, że "decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołała żadnych skutków prawnych". Organ pouczył stronę, że zgodnie z art. 228 § 2 O.p. postanowienie to jest ostateczne oraz, że przysługuje na nie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Z możliwości tej – jak zaznaczył organ – Spółka nie skorzystała. Spółka w piśmie z dnia 12 października 2010 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...], zarzucając rozstrzygnięciu rażące naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że podważenie faktu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania nie uprawnia do wyprowadzenia wniosku, iż tym samym do obrotu prawnego nie weszła decyzja kończąca to postępowanie. Zdaniem Spółki, w takim przypadku "można jedynie mówić o braku formalnego wszczęcia postępowania. Nie oznacza to jednak, że postępowanie podatkowe w rzeczywistości nie było prowadzone". Po rozpatrzeniu wniosku Dyrektor Izby Skarbowej działający, jako organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia [...] r. W uzasadnieniu organ podniósł, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia) jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania zwyczajnego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych (tj. rozpatrzenie sprawy co do istoty, jak w postępowaniu odwoławczym), a jedynie ustaleniu czy decyzja (postanowienie), których dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Odnosząc się do analizowanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w doktrynie prawa podatkowego uznaje się, iż czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 O.p. Organ stwierdził, że prawnie skuteczna decyzja podatkowa może zostać wydana jedynie w sytuacji skutecznie wszczętego postępowania podatkowego w określonej sprawie. Postanowieniem z dnia [...], po rozpatrzeniu zażalenia Spółki na postanowienie z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej działając, jako organ II instancji, powyższe rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. Organ wskazał, że po wydaniu postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania, w dniu [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Od decyzji tej pismem z dnia 13 marca 2007 r. pełnomocnik Strony złożył odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W dalszej kolejności na decyzję organu II instancji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 79/08, oddalił skargę. Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1995/08 oddalił skargę kasacyjną. W tym stanie rzeczy, jak zauważył organ – w myśl art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, analiza i ocena sposobu przeprowadzenia postępowania, ocenionego już w ramach prawomocnych wyroków, staje się zbędna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 319/11 oddalił skargę Spółki na postanowienie organu II instancji z dnia [...]. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podał, że wniesione odwołanie nie mogło być rozpatrzone, "gdyż w istocie w obrocie prawnym nie pojawiła się decyzja będąca przedmiotem odwołania. Nie można, bowiem zakończyć prawidłowo postępowania, które nie zostało prawidłowo wszczęte czy zainicjowane. Toteż w wyniku wniesienia zwyczajnego środka zaskarżenia organ odwoławczy zobowiązany jest wydać postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania z powodów przedmiotowych." Ponadto Sąd wskazał, że postanowienie z dnia [...] r. pozostaje w ścisłym, nierozerwalnym związku z decyzją wydaną w toku postępowania co, do którego orzeczono niedopuszczalność odwołania i w żadnym razie nie można przyjąć, iż jest prawnie obojętna dla niej czy też do podejmowanych w jego toku czynności. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wydana w tym przedmiocie była natomiast przedmiotem kontroli sądowej (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 79/08, wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1995/08). W wywiedzionej skardze kasacyjnej Spółka – wnosząc o uchylenie wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania – m.in. wskazała na naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy tj. art. 228 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1271/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzając na rzecz strony skarżącej koszty postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wniesionej skargi kasacyjnej jest zweryfikowanie, czy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając postanowieniem z dnia [...] niedopuszczalność odwołania nie naruszył art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Sąd powołując się na stanowisko doktryny i judykatury podniósł, że niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawa możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji. Na etapie badania okoliczności, o których mowa w art. 228 O.p. nie może podlegać ocenie zgodność z prawem decyzji, od której zostało wniesione odwołanie, jest to już bowiem wkraczanie w merytoryczne rozpoznanie sprawy, w kontrolę instancyjną decyzji organu pierwszej instancji. Gdyby Dyrektor Izby Skarbowej mógł na etapie badania dopuszczalności odwołania weryfikować decyzję organu I instancji, to wynikałoby to wprost z przepisów Ordynacji podatkowej. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny uznał (powołując się wyrok tego Sądu z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1919/11), że wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia [...]r. naruszył wskazany w skardze kasacyjnej art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Na etapie badania dopuszczalności odwołania organ II instancji nie był uprawniony do kontrolowania prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Wydając postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania organ odwoławczy w istocie ocenił całe postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji, jako prowadzone nieprawidłowo, ale z tego postępowania wyeliminował jedynie możliwość rozpoznania odwołania, pozostawiając pozostałe czynności. Mając na względzie te rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny polecił uwzględnić również zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Omówiona wada postanowienia z dnia [...] mieści się, bowiem w przesłance rażącego naruszenia prawa, o której mowa w powołanym przepisie. Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądami wyrażonymi w wiążącym go orzeczeniu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11, LEX nr 1148601). Niewątpliwie przy tym również strony postępowania mają obowiązek respektować moc wiążącą wydanego w sprawie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przywołanym art. 190 p.p.s.a. (w zdaniu drugim) zastrzeżono, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna dotyczy właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie, a tym samym, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II GSK 861/09 (LEX nr 746284), musi zawierać wskazania, co do ponownego postępowania pierwszoinstancyjnego, stanowiące konsekwencję tej oceny. Przyjmują one często postać dyrektyw formułowanych pod adresem Sądu, wskazujących sposób działania mający na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz kierunek kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu, w tym aspekty sprawy, które powinny być wzięte pod uwagę. W przedmiotowej sprawie niesporne jest, że w trybie art. 165 § 2 O.p. skuteczne wszczęcie postępowania podatkowego następuje tylko w razie zachowania jego obligatoryjnej formy – postanowienia i doręczenia go stronie. Druga z wymienionych przesłanek nie została przez organ spełniona. Sporne pomiędzy stronami pozostawało, czy w drodze wydania postanowienia, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., stwierdzającego niedopuszczalność odwołania od decyzji wymiarowej wydanej przez organ I instancji, możliwe jest stwierdzenie uchybienia formalnego w postaci niedoręczenia stronie postanowienia wszczęciu postępowania podatkowego i uznanie, że decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 sierpnia 2013 r. przesądził przede wszystkim, że na etapie badania dopuszczalności odwołania organ II instancji nie był uprawniony do kontrolowania prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Wydając postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania organ odwoławczy w istocie ocenił całe postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji, jako prowadzone nieprawidłowo, ale z tego postępowania wyeliminował jedynie możliwość rozpoznania odwołania, pozostawiając pozostałe czynności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skutkowało to naruszeniem art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w stopniu rażącym, co z kolei spowodowało uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zaakcentował, zatem Sąd, że w trybie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy miał możliwość wyeliminowania jedynie rozpoznania złożonego przez skarżącą odwołania, bez możliwości odniesienia się do pozostałych czynności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 610/11 (opubl. Lex nr 1136283) wskazał, że należy odróżnić bezprzedmiotowość postępowania w sprawie od bezprzedmiotowości odwołania, co wynika z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej. Przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 208 tej ustawy odnosi się on bowiem do postępowania odwoławczego. Przepis zaś art. 208 O.p. dotyczy ogólnie postępowania podatkowego. Wymieniony art. 208 § 1 O.p. stanowi, że: "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Brzmienie tego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości, co do tego, że w przypadku bezprzedmiotowości postępowania, umorzenie ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe. Wydanie przez organ decyzji o umorzeniu postępowania zapewnia stronie gwarancje procesowe przewidziane w postępowaniu, a zwłaszcza możliwość odwołania się do organu drugiej instancji oraz zaskarżenia decyzji ostatecznej tego organu do sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 1982 r. sygn. akt SA/Wr 220/82, LEX nr 50360). Ogólnie można stwierdzić, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r. sygn. akt SA/Łd 2424/94, LEX nr 23866 oraz wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2001 r. sygn. akt III SA 102/00, LEX nr 9693). W orzecznictwie administracyjnym przyjmuje się, że wszczęte postępowanie administracyjne powinno być zakończone załatwieniem sprawy. Jeżeli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej nie może odstąpić od załatwienia sprawy; w takim wypadku wydaje decyzję o umorzeniu postępowania ( Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, wyd, 7, str. 853). Zatem brzmienie art. 208 §1 O.p., co podniesiono już wyżej, nie pozostawia wątpliwości, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Najczęściej definiuje się bezprzedmiotowość postępowania, jako oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Do stwierdzenia braku przedmiotu postępowania może dojść zarówno przed wszczęciem postępowania podatkowego, jak i po jego wszczęciu. Każdorazowo jednak organ zobligowany będzie do umorzenia postępowania. W kontrolowanej sprawie taka bezprzedmiotowość postępowania zaistniała z uwagi na brak podstawy prawnej do wydania decyzji określającej stronie wymiar podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., na tle stanu faktycznego w niej zaistniałego, tj. braku skutecznego doręczenia tej stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania oraz ponownie odnieść się do wniosku skarżącej o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Stwierdzeniu nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 O.p. podlega wadliwe postanowienie wyłącznie wtedy, gdy jest ostateczne, w toku instancji administracyjnych. Wydane w dniu [...] postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania od decyzji organu I Instancji spełnia wymienioną przesłankę. Naruszenie prawa, uznawane za rażące, może bowiem dotyczyć zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. H. Dzwonkowski Komentarz do art. 247 Ordynacji podatkowej, System informacjo prawnej LEX). Rażące naruszenie prawa jest bowiem z reguły wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia także wtedy, gdy uchybienie prawu ma charakter oczywisty, jasny i bezsporny, niedopuszczający możliwości odmiennej wykładni. Wreszcie w orzecznictwie wyrażono także pogląd, że o "rażącym" naruszeniu prawa można mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę, aniżeli stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej (tak Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie /przed reformą/ w wyroku z dnia 7 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 902/00; dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Najczęściej w judykaturze wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Uwzględniając, zatem ocenę dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 sierpnia 2013 r., cechą rażącego naruszenia prawa w niniejszej sprawie stanowiło nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Uchybienia procesowe Dyrektora Izby Skarbowej stanowią zatem przesłankę do wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonego postanowienia, jak również poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia [...], na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).