II GSK 861/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Rafał Batorowicz Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Sylwester Miziołek (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Burmistrza Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt VI SA/Wa 311/09 w sprawie ze skargi Burmistrza Gminy P. na decyzję Ministra Środowiska z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie ustalenia opłaty eksploatacyjnej oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 5 maja 2009r. sygn. akt VI SA/Wa 311/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę Burmistrza Gminy P. na decyzję Ministra Środowiska z dnia [...] grudnia 2008r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie ustalenia opłaty eksploatacyjnej. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. Minister Środowiska, działając w oparciu o art. 127 § 3 kpa i art. 138 § 1 pkt 3 kpa umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie ustalenia opłaty eksploatacyjnej, a do wydania powyższej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Minister Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa (obecnie Minister Środowiska) czterema decyzjami z [...] marca 1999r. ustalił dla K. G.- H. M. "P. Mi." S.A. z siedzibą w L. (zwanej dalej: KGHM) opłaty eksploatacyjne za IV kwartał 1998r. z tytułu wydobycia kopalin (kopaliny rudy miedzi) ze złóż: M., P., S. oraz R. W następstwie złożonego wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy przez Burmistrza Gminy P., Minister Środowiska utrzymał w mocy powyższe decyzje o ustaleniu dla KGHM "P. M." S.A. w L. opłat eksploatacyjnych wskazując, że stawka opłaty eksploatacyjnej wynosi 3% od sprzedanego koncentratu miedziowego. Ostateczną decyzję Ministra Środowiska zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego Prokurator Okręgowy w L. Sąd wyrokiem z dnia 15 lutego 2000r., wydanym w sprawie sygn. akt II SA 1506/99 oddalił jego skargi (także na inne, zaskarżone decyzje). Od tego wyroku Prokurator Generalny złożył rewizję nadzwyczajną do Sądu Najwyższego, który wyrokiem z dnia 18 stycznia 2002r. (sygn. akt III RN 190/00) uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny, po ponownym rozpatrzeniu spraw, wyrokiem z dnia 29 maja 2002r. (sygn. akt II SA 656/02) uchylił zaskarżone decyzje, uznając za wadliwy sposób uzasadnienia decyzji w części dotyczącej obniżenia wysokości opłaty eksploatacyjnej. Ustalając stan faktyczny Sąd stwierdził, że m.in. decyzją z dnia [...] maja 1999r. organ ustalił dla KGHM podstawową opłatę eksploatacyjną za IV kwartał 1999r. obniżając jej wysokość o 20-25%. Opłatę tę wyliczono na podstawie informacji nadesłanych przez KGHM i stawki 3% od wartości koncentratu miedziowego, co jest zgodne z oceną prawną wyrażoną przez Sąd Najwyższy, że opłatę eksploatacyjną ustala się od ilości koncentratu miedzi, a dalsze jego przetwarzanie należy do decyzji gospodarczej przedsiębiorcy i nie wpływa na wysokość tej opłaty. Minister Środowiska ponownie rozpatrując sprawy, decyzją z dnia [...] listopada 2002r. umorzył postępowania odwoławcze z wniosku Burmistrza Gminy P. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że postępowania odwoławcze zainicjowane przez gminę należy umorzyć, ponieważ organy gminy nie są stroną postępowania w sprawie wymierzania opłat eksploatacyjnych. Posiadają jedynie interes faktyczny w uzyskaniu najwyższych wpływów z opłat eksploatacyjnych, a nie interes prawny uzasadniający przypisanie im statusu strony w postępowaniu administracyjnym. Prokurator Okręgowy w L. zaskarżył powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosząc, że Minister Środowiska wadliwie przyjął, że brak było wniosku pochodzącego od uprawnionego podmiotu, podczas gdy w postępowaniu udział swój zgłosił i uczestniczył w nim prokurator. W ocenie prokuratora, z chwilą wniesienia pierwszej skargi w sprawie włączył się do postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego i przysługiwały mu prawa strony. W odpowiedzi na skargę Minister Środowiska wniósł o jej oddalenie podnosząc, że prokurator nie zgłosił udziału w postępowaniach z wniosku Burmistrza Gminy P. Po połączeniu spraw ze skarg Prokuratora Okręgowego w L. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2004 r., sygn. akt 6 II SA 1801/03, odrzucił skargi ze względu na niewniesienie ich w 30-dniowym terminie. Od tego postanowienia Prokurator Okręgowy w L. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że nie zgłaszał swego udziału w którymkolwiek z postępowań administracyjnych, a zatem przysługiwał mu 6-miesięczny termin do wniesienia skargi, przewidziany w art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 maja 2005r., sygn. akt II GSK 12/05 uchylił zaskarżone postanowienie podkreślając, że w sprawie niniejszej prokuratora obowiązuje 6-miesięczny termin do wniesienia skargi, przewidziany dla prokuratora, a nie termin 30-dniowy, przewidziany dla strony. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 29 marca 2006r., sygn. akt VI SA/Wa 2401/05 oddalił skargi Prokuratora Okręgowego w L. na decyzje Ministra Środowiska z dnia [...] listopada 2002r. w przedmiocie umorzenia postępowań odwoławczych w sprawie ustalenia opłaty eksploatacyjnej. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wyrokiem z dnia 29 maja 2002r. decyzje Ministra Środowiska nie odniósł się do kwestii procesowych, poprzedzających merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Do kwestii formalnoprawnych nie odwoływał się również, rozpoznający rewizję nadzwyczajną Sąd Najwyższy w swym orzeczeniu z dnia 18 stycznia 2002r., sygn. akt III RN 190/00. W niniejszej sprawie - w ocenie Sądu - brak było podstaw do przyjęcia tezy, że w przypadku dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyłącznie wykładni przepisów prawa materialnego (tj. wyrażenia oceny prawnej w zakresie wykładni samego prawa materialnego) i dokonania wskazań, co do dalszych czynności w tym zakresie, organy administracji pozbawione są możliwości uwzględnienia okoliczności faktycznych, nie będących przedmiotem wcześniejszych rozważań i oceny sądu, a w konsekwencji zastosowania przepisów postępowania administracyjnego, celem wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd podkreślił, że ocena sądu jest dla organu wiążąca tylko wtedy, gdy dana kwestia (np. zarzut braku przymiotu strony) była przedmiotem rozważań sądu orzekającego w sprawie i okoliczność ta znalazła swój wyraz w uzasadnieniu orzeczenia albo w inny sposób w aktach sprawy. W konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż wnioski o ponowne rozpoznanie sprawy pochodziły od organów gmin, a więc od podmiotów nieuprawnionych do ich złożenia. Prokurator natomiast do żadnego z omawianych postępowań administracyjnych nie wstąpił i nie działał na prawach strony. Prokurator Okręgowy w L. wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając sądowi I instancji rażące naruszenie przepisów postępowania, a także przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, wyrokiem z dnia 8 lutego 2007r. (sygn. akt II GSK 240/06) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż istota problemu na gruncie rozpoznawanej sprawy sprowadza się do stwierdzenia, że Sąd I instancji oddalając skargę Prokuratora Okręgowego w L. zaakceptował wadliwe rozstrzygnięcia Ministra Środowiska, który rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA z dnia 29 maja 2002r., nie zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w tym wyroku, w którym NSA uznał za wadliwy sposób uzasadnienia decyzji, w części dotyczącej obniżenia wysokości opłaty eksploatacyjnej. Za nietrafny NSA uznał pogląd Sądu I instancji, że ocena sądu jest dla organu wiążąca tylko wtedy, gdy dana kwestia (np. zarzut braku przymiotu strony) była przedmiotem rozważań sądu orzekającego w sprawie i okoliczność ta znalazła swój wyraz w uzasadnieniu orzeczenia sądu, albo w inny sposób w aktach sprawy. Fakt bowiem, że Sąd Najwyższy, jak i Naczelny Sąd Administracyjny nie zakwestionowały legitymacji procesowej m.in. Burmistrza Gminy P w niniejszym postępowaniu, nie dały temu wyrazu w uzasadnieniu wyroku nie oznacza, że Sądy te nie rozważały powyższej kwestii. Wyrokiem z dnia 6 września 2007r., sygn. akt VI SA/Wa 557/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W uchylił zaskarżone decyzje. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd odwołał się do stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z dnia 8 lutego 2007r. i wskazał, że Minister Środowiska będąc związanym oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku NSA z dnia 29 maja 2002r. (sygn. akt II SA 656/02) jest zobowiązany rozpoznać ponownie merytorycznie sprawy o wymierzenie opłat eksploatacyjnych na skutek wniosków o ponowne rozpatrzenie spraw wniesionych przez m.in. Burmistrza Gminy P, stosując się do wytycznych zawartych w tym wyroku, w którym NSA uznał za wadliwy sposób uzasadnienia decyzji organu, w części dotyczącej obniżenia wysokości opłaty eksploatacyjnej. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007r., wydaną po rozpatrzeniu wniosku Burmistrza Gminy P z dnia 29 marca 1999r. o ponowne rozpatrzenie spraw zakończonych decyzjami Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa nr: [...], [...], [...] i [...] z dnia [...] marca 1999r. wymierzającymi KGHM P. M. S.A. opłatę eksploatacyjną za rudy miedzi ze złóż: M., P., R. oraz S. w IV kwartale 1998r. Minister Środowiska umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ podniósł, iż uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia [...] maja 1999r. oraz wyrażona w orzeczeniu ocena prawna jest wiążąca dla Ministra Środowiska, który jest zobowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę wymierzenia KGHM P. M. S.A. opłaty eksploatacyjnej za koncentrat miedzi. Organ wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 29 maja 2002r. sygn. akt II SA 657/02 stwierdził, iż uzasadnienie decyzji w części dotyczącej zakresu obniżenia opłaty eksploatacyjnej wymaga staranniejszego przedstawienia branych pod uwagę przesłanek i taka ocena prawna Sądu sprawia, iż Minister Środowiska powinien wydać decyzję orzekając co do istoty w sprawie wymierzenia i obniżenia KGHM P. M. S.A. opłaty eksploatacyjnej. Następnie organ odwołał się do przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstające z dniem doręczenia decyzji organu (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek. Przedawnienie prawa do wymiaru odnosi się do zobowiązań powstałych z dniem doręczenia decyzji organu, ustalającej wysokość tego zobowiązania, a więc decyzji konstytutywnej. Zasadą jest, że termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w drodze doręczenia decyzji jest 3-letni. W konsekwencji organ nie mógł wydać decyzji, zgodnie z wyrażoną oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem w wyniku przedawnienia utracił prawo do ustalenia zobowiązania dla KGHM P. M. S.A. Wydanie decyzji, zawierającej rozstrzygnięcie merytoryczne w chwili obecnej nie jest już możliwe. W świetle orzecznictwa NSA Minister Środowiska mógł wydać decyzję umarzającą postępowanie odwoławcze, skoro przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalił inny stan faktyczny od stanu faktycznego ustalonego przed zaskarżeniem decyzji do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., Burmistrz Gminy P. (dalej jako skarżący) wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej obrazę przepisów prawa przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż Minister Środowiska na skutek przedawnienia utracił prawo do ustalenia zobowiązania dla KGHM Polska Miedź S.A. w zakresie ustalenia opłaty eksploatacyjnej za rudę miedzi ze złóż: M., P., R. oraz S. w IV kwartale 1998r., gdy faktycznie decyzją Minister Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa w dniu [...] marca 1999r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego - opłaty eksploatacyjnej, a zatem powołana podstawa prawna decyzji nie ma zastosowania. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił decyzję Ministra Środowiska z dnia [...] grudnia 2007r. umarzającą postępowanie odwoławcze w sprawie wymierzonych KGHM P. M. S.A. opłat eksploatacyjnych za wydobycie rudy miedzi ze złóż M., P., R. oraz S. w IV kwartale 1998r. Analizując zaskarżoną decyzję Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie spełnia wskazanych standardów prawnych, a naruszenie przepisów postępowania tj. art. 7, 77 § 1 i 107 § 3 kpa jest tego rodzaju, że może mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, iż materialnoprawną podstawą wydania przedmiotowej decyzji był art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze zm.). Organ uzasadniając swoje rozstrzygnięcie przedstawiał przyjętą wykładnię powyższego przepisu, nie dokonał natomiast subsumcji tego przepisu do konkretnego stanu faktycznego, albowiem stan faktyczny w niniejszej sprawie nie został ustalony. Zdaniem Sądu lapidarność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i zawarte w nim wskazane powyżej ogólne stwierdzenia nie pozwalały Sądowi na jej kontrolę, albowiem nie wiadomo czy w sprawie powinien mieć rzeczywiście zastosowanie przepis, na którym organ oparł swoje rozstrzygniecie. Z wytycznych WSA wynika, że rozpoznając sprawę ponownie organ powinien w pierwszej kolejności ustalić stan faktyczny, zwracać zwłaszcza uwagę na treść decyzji odwoławczej z dnia [...] maja 1999r. Z decyzji tej wynika, że opłata eksploatacyjna została wyliczona od sprzedanego koncentratu miedziowego. Również w wyroku z dnia 29 maja 2002r. (sygn. akt II SA 656/02) NSA przyjął, że opłatę eksploatacyjną wyliczono na podstawie informacji nadesłanych przez KGHM i stawki 3% od wartości koncentratu miedzi i zaaprobował takie stanowisko organu, podając jednocześnie, że decyzja została uchylona z uwagi na wadliwy sposób jej uzasadnienia w części dotyczącej obniżenia wysokości opłaty eksploatacyjnej. Powyższą decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Dlatego też koniecznym jest, w ocenie Sądu odniesienie się organu do powołanych decyzji i szczegółowe wskazanie dlaczego koniecznym jest ustalenie opłaty eksploatacyjnej w zupełnie nowym przedmiocie i dokonanie jej wymiaru po raz pierwszy. Ustosunkowując się do zarzutu uczestnika postępowania KGHM P. M. S.A. braku legitymacji czynnej procesowej po stronie Burmistrza Gminy P. do zaskarżenia decyzji Ministra Środowiska z dnia [...] grudnia 2007r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego, Sąd przyjął, że Burmistrz Gminy P. posiada legitymację czynną do wniesienia skargi na decyzję Ministra Środowiska umarzającą postępowanie odwoławcze w sprawie ustalenia opłaty eksploatacyjnej. Uzasadniając decyzję z [...] grudnia 2008r. ponownie umarzającą postępowanie odwoławcze Minister Środowiska stwierdził, iż w świetle sformułowanej przez Sąd Najwyższy oceny prawnej opłatę eksploatacyjną ustala się od ilości koncentratu miedzi, a dalsze jego przetwarzanie należy do decyzji gospodarczej przedsiębiorcy i nie wpływa na wysokość tej opłaty. W uzasadnieniu wyroku Sąd Najwyższy napisał, że tak postąpił minister z wyjątkiem ostatniej spośród sześciu zaskarżonych decyzji II instancji, tj. decyzji z dnia [...] lipca 1999r., w której opłatę ustalił od wydobytej rudy miedzi, odmiennie do oceny Sądu Najwyższego i przez to wadliwie. Tymczasem, zdaniem organu, z dokładnego przeanalizowania dokumentów źródłowych wynika inny stan faktyczny. Faktem bezspornym jest, że decyzje I instancji za III i IV kwartał 1998r. oraz decyzja za I kwartał 1999r. ustalały opłatę eksploatacyjną za wydobytą rudę miedzi, a więc decyzje II instancji utrzymujące je w mocy nie mogły jednocześnie ustalać tych opłat od koncentratu miedzi. Nie tylko decyzja z dnia [...] lipca 1999r. ustalała opłaty eksploatacyjne od rudy miedzi, a nie od koncentratu miedzi. Stan ten dotyczy bowiem również decyzji z dnia [...] stycznia 1999r. dot. opłaty eksploatacyjnej za I kwartał 1998r. i z dnia [...] maja 1999r. dot. opłaty eksploatacyjnej za IV kwartał 1998r. Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2002r. sygn. akt II SA 656/02 wynika, iż naliczenie opłaty eksploatacyjnej dokonane od ilości rudy miedzi oraz jej ceny było wadliwe i winno podlegać zmianie stosownie do oceny prawnej Sądu Najwyższego. Organ zauważył, iż skoro Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 maja 2002r. sygn. akt II SA 656/02 uchylił decyzję II instancji z dnia [...] maja 1999r., pozostawiając w obrocie prawnym decyzje z dnia [...] marca 1999r. ustalające opłatę eksploatacyjną za IV kwartał 1998 r. od rudy miedzi, zatem do rozpatrzenia przez organ odwoławczy pozostało otwarte postępowanie o ponowne rozpatrzenie sprawy zainicjowane wnioskiem Gminy P. z dnia 29 marca 1999 r., w którym Burmistrz Gminy P. kwestionował sposób naliczenia opłat eksploatacyjnych od rudy miedzi, bowiem zdaniem odwołującego się ruda miedzi nigdy nie była wprowadzana do obrotu rynkowego. Dlatego po uchyleniu decyzji II instancji z dnia [...] maja 1999r. organ, chcąc zastosować się do oceny prawnej NSA wyrażonej w wyroku z dnia 29 maja 2002r. sygn. akt II SA 656/02 musi, rozpoznając ponownie sprawę ustalenia opłaty eksploatacyjnej za IV kwartał 1998r. w II instancji, dokonać rozpatrzenia i weryfikacji decyzji I instancji, która ustala opłatę eksploatacyjną od wydobytej rudy miedzi. Z uwagi na to Minister Środowiska musiałby po raz pierwszy ustalić opłatę eksploatacyjną za IV kwartał 1998r. od koncentratu miedzi, a to nie jest już możliwe, bowiem upłynął termin przedawnienia dla ustalenia zobowiązania za IV kwartał 1998r. W tym zakresie organ powołał się na przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy nie może wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły 3 lata. Przedawnienie prawa do wymiaru odnosi się do zobowiązań powstałych z dniem doręczenia decyzji organu, ustalającej wysokość tego zobowiązania, a więc decyzji konstytutywnej. Zatem, gdy organ nie wyda decyzji ustalającej zobowiązanie i nie doręczy jej w odpowiednim czasie, traci prawo, w wyniku przedawnienia, do ustalenia zobowiązania danego podmiotu, pomimo, że podlegał on temu obowiązkowi. Ponadto organ odwoławczy rozpoznający odwołanie już po upływie terminów określonych w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie może wydać decyzji reformatoryjnej na niekorzyść strony w tym sensie, by nastąpiło podwyższenie zobowiązania lub objęcie opłatą kopaliny, od której nie wymierzono tego zobowiązania. Wynika to z istoty art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, przewidującego przedawnienie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jeśli nie została ustalona opłata eksploatacyjna za wydobywanie konkretnej kopaliny w terminie określonym w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, to w następstwie upływu terminu przedawnienia, ustanowionego w interesie podatnika ustalenie takie nie może już nastąpić. Nie oznacza to jednak, że ustalenie tego zobowiązania w wysokości nieprawidłowej, a więc wadliwe, nie może być skorygowane na korzyść podatnika. Organ odwoławczy rozpoznający odwołanie w tym przypadku nie ustala zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie to zostało już ustalone, lecz dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia. W razie stwierdzenia, że ustalenie to jest wadliwe, zobowiązany jest - na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 kpa do dokonania niezbędnej korekty. W ocenie organu, niniejsza sprawa nie dotyczy korekty decyzji wymierzającej opłatę za wydobywanie rudy miedzi dla KGHM P. M. S.A., lecz ustalenia opłaty za koncentrat miedzi, w dodatku w wysokości wyższej niż opłata ustalona w decyzji I instancji. W opinii Ministra Środowiska w postępowaniu odwoławczym nie chodzi o kontrolę prawidłowości wysokości opłaty eksploatacyjnej ustalonej decyzją I instancji za wydobywanie rudy miedzi, lecz o ustalenie opłaty eksploatacyjnej za wydobywanie koncentratu miedzi. Pojęcia "ruda miedzi" i "koncentrat miedzi" nie są pojęciami tożsamymi. Ich rozróżnienie ma konsekwencje finansowe dla przedsiębiorcy i gmin. Ustalenie opłaty eksploatacyjnej za koncentrat miedzi jest postępowaniem w zupełnie nowym przedmiocie i nie może być traktowane jako korekta istniejącego już zobowiązania. W przypadku ustalania opłaty eksploatacyjnej za IV kwartał 1998r. za wydobywanie koncentratu miedzi Minister Środowiska dokonywałby wymiaru po raz pierwszy. Takie działanie naruszyłoby 3-letni termin określony w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem wydana i doręczona decyzja organu I instancji ustalała wysokość opłaty eksploatacyjnej za wydobywanie rudy miedzi. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Burmistrz Gminy P. (dalej jako skarżący) wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej obrazę przepisów prawa przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż Minister Środowiska na skutek przedawnienia utracił prawo do ustalenia zobowiązania dla KGHM P. M. S.A. w zakresie ustalenia opłaty eksploatacyjnej za rudę miedzi ze złóż: M., P., R. oraz S. w IV kwartale 1998r., gdy faktycznie decyzją Minister Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa w dniu [...] maja 1999r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego - opłaty eksploatacyjnej od wartości koncentratu miedzi, nie uwzględniając podwyższonej wartości z uwagi na zawartość srebra oraz niedostatecznie uzasadnił obniżenie opłaty eksploatacyjnej. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie oceny prawnej i w konsekwencji wskazań Sądów wyrażonych w wyroku NSA z dnia 29 maja 2002r., który w sposób jednoznaczny zobowiązał organ do uwzględnienia przy wymierzeniu wysokości opłaty eksploatacyjnej ustalonej od koncentratu miedzi, zawartości srebra oraz uzasadnienia przesłanek obniżenia opłaty eksploatacyjnej oraz w wyroku WSA w W. z dnia 12 czerwca 2008r., który wskazał, że w decyzji odwoławczej z dnia [...] maja 1999r. opłatę eksploatacyjną wyliczono od sprzedanego koncentratu miedziowego. Zdaniem strony skarżącej decyzja Ministra Środowiska narusza prawo, gdyż wbrew twierdzeniom organu decyzja z dnia [...] maja 1999r. ustalała wysokość zobowiązania podatkowego od wartości koncentratu miedzi, a nie od rudy miedzi. Zostało to potwierdzone zarówno wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008r. sygn. akt VI SA/Wa 416/08, jak i wcześniej wyrokiem NSA z dnia 29 maja 2002r., sygn. akt lI SA 656/02 skarżący zacytował część uzasadnienia tego wyroku "w świetle sformułowanej przez Sąd Najwyższy oceny prawnej, opłatę eksploatacyjną ustala się od ilości koncentratu miedzi, a dalsze jego przetwarzanie należy do decyzji gospodarczej przedsiębiorcy i nie ma wpływu na wysokość tej opłaty. Tak zresztą postąpił minister z wyjątkiem ostatniej z pośród sześciu decyzji, w której opłatę ustalił od wydobytej rudy miedzi, odmiennie do w stosunku do oceny Sądu Najwyższego i przez to wadliwe". Również w wyroku z dnia 29 maja 2002r. NSA przyjął, że "opłatę eksploatacyjną wyliczono na podstawie informacji nadesłanych przez KGHM i stawki 3% od wartości koncentratu miedzi." Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem. Skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie występuje inny, zmieniony stan faktyczny i postępowanie odwoławcze nie dotyczy ustalenia nowego zobowiązania zgodnie z art. 68 Ordynacji podatkowej, a jedynie zmiany zobowiązania podatkowego, do którego ma zastosowanie art. 70 Ordynacji podatkowej wraz z przesłankami dotyczącymi zawieszenia biegu przedawnienia przewidzianymi w powołanym artykule. Minister Środowiska może korygować istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie, gdyż korekta taka nie powoduje powstania zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości (uchwała SN z dnia 23 września 1986 r., sygn. akt III AZP 11/86, OSNCP 1987,nr 1, poz. 167). W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie uznał, że zarzuty podnoszone przez skarżącego są nieuzasadnione. Uczestnik postępowania KGHM P. M. S.A. wnosił o oddalenie skargi. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd wskazał, że stosownie do art.190 p.p.s.a. związany był wykładnią prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w myśl art. 153 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę oraz organ - Minister Środowiska związane były oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w poprzednich wyrokach NSA oraz Sądu Najwyższego. Sąd podzielił stanowisko Ministra Środowiska, iż omawianym wyżej wyrokiem z dnia 12 czerwca 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., uchylając decyzję Ministra Środowiska z dnia [...] grudnia 2007r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie ustalenia opłaty eksploatacyjnej, nie wypowiedział się merytorycznie na temat poprawności zastosowanych przez Ministra Środowiska przepisów i wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien w pierwszej kolejności ustalić prawidłowy stan faktyczny, zwracając szczególną uwagę na uzasadnienie treści decyzji odwoławczej z [...] maja 1999 r. Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca we wniosku o ponowne rozpatrzenie spraw dotyczących ustalenia opłat eksploatacyjnych ze złóż M., P., R. i S. za IV kwartał 1998r. podnosiła, iż organ koncesyjny naliczył opłaty nieprawidłowo, bowiem od rudy miedzi. Natomiast w uzasadnieniu decyzji z [...] maja 1999r. organ uznał, iż "jest uzasadnionym stosowanie jednej - 3 % stawki opłaty eksploatacyjnej od sprzedanego koncentratu miedziowego", jednak w sentencji utrzymał w mocy decyzje z [...] marca 1999r. ustalające tę opłatę od sprzedanej rudy miedzi. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że w przypadku zaistnienia sprzeczności pomiędzy osnową decyzji a uzasadnieniem, pierwszeństwo należy dać osnowie ( por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 2 grudnia 2005r. , sygn. akt I SA/Wa 264/05, Lex nr 189831). W tym stanie rzeczy Sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez Ministra Środowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy i przyjął, iż w decyzjach z [...] marca 1999r. organ koncesyjny naliczył opłaty eksploatacyjne od rudy miedzi, nie zaś od koncentratu miedzi. Ponadto decyzje z dnia [...] marca 1999r. pozostały w obrocie prawym, zaś decyzja z dnia [...] maja 1999r. została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2002r. i sensie prawnym nie istnieje. Z uwagi na te okoliczności Sąd wskazał, że trudno jest zaakceptować stanowisko prezentowane przez skarżącego aby, w przeciwieństwie do wyraźnej treści decyzji z [...] marca 1999r. uznać, jak tego chce skarżący, że decyzje te ustalały opłatę eksploatacyjną od koncentratu miedziowego. Z pewnością argumentem takim nie może być argument odnoszący się do ustaleń dokonanych przez poszczególne Sądy, bowiem one same nie ustalają stanu faktycznego, lecz oceniają czy organy administracji dokonały prawidłowych ustaleń w sprawie. W tym zakresie trzeba przywołać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 9 lutego 2007r. sygn. akt II FSK 173/06, w uzasadnieniu którego wskazano, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Skarżący podnosił, że w przedmiotowej sprawie postępowanie odwoławcze nie dotyczy ustalenia nowego zobowiązania zgodnie z art. 68 Ordynacji podatkowej, a jedynie zmiany zobowiązania podatkowego, do którego ma zastosowanie art. 70 Ordynacji podatkowej wraz z przesłankami dotyczącymi zawieszenia biegu przedawnienia przewidziane w powołanym artykule. Minister Środowiska może korygować istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie, gdyż korekta taka nie powoduje powstania zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości (uchwała SN z dnia 23 września 1986r. , sygn. akt III AZP 11/86, OSNCP 1987, nr 1, poz. 167). Ze stanowiskiem tym polemizuje organ odwoławczy wskazując, że rozpoznając wniosek już po upływie terminów określonych w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może wydać decyzji reformatoryjnej na niekorzyść strony w tym sensie, by nastąpiło podwyższenie zobowiązania lub objęcie opłatą kopaliny, od której nie wymierzono tego zobowiązania. Zdaniem organu, wydanie rozstrzygnięcia zgodnego ze wskazaniem NSA zawartym w wyroku z dnia 29 maja 2002r. wymagałoby wydania w toku ponownego rozpoznania sprawy decyzji naliczających opłaty eksploatacyjne za IV kwartał 1998r. od koncentratu miedzi, tj. w zupełnie nowym przedmiocie, w dodatku w wartości wyższej od ustalonej w pierwszej decyzji, czego Minister Środowiska nie może w chwili obecnej zrobić z uwagi na przedawnienie. Analizując powyższe twierdzenia stron oraz prawidłowo ustalony przez organ stan faktyczny, Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie nastąpiło przedawnienie, o którym mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że w przypadku gdy podatnikowi doręczono decyzję wymiarową w terminie, a następnie odwołał się on od niej i w trakcie postępowania odwoławczego upłynął omawiany termin przedawnienia, organ odwoławczy może nie tylko utrzymać w mocy tę decyzję, ale także ją uchylić i orzec merytorycznie. Decyzja organu odwoławczego nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej - nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego - ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy. Bezsporna w sprawie była okoliczność, iż termin 3 - letni, o którym mowa w w/w przepisie dawno już upłynął. Organ odwoławczy nie może jednak po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania uchylić w całości decyzji wymiarowej i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organowi pierwszej instancji wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie (por. Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Presnarowicz Sławomir, komentarz, LEX 2007, Komentarz do art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II. Stan prawny: 2007.09.01). W rozpoznawanej sprawie uwzględnienie stanowiska skarżącego, zawartego we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy równałoby się, zdaniem Sądu z koniecznością uchylenia decyzji z [...] marca 1999r. (art. 138 § 1 kpa). W konsekwencji wiązałoby się to z ustaleniem opłaty eksploatacyjnej od koncentratu miedzi, a więc od innej podstawy wymiaru opłaty niż dotychczas. Jak wyjaśnił pełnomocnik organu na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w W. byłaby to opłata wyższa, a zatem mniej korzystna dla podatnika - uczestnika KGHM. Jak wskazał organ w uzasadnieniu decyzji pojęcia "ruda miedzi" i "koncentrat miedzi" nie są pojęciami tożsamymi. Ich rozróżnienie ma konsekwencje finansowe dla przedsiębiorcy i gmin, gdyż ustalenie opłaty eksploatacyjnej za koncentrat miedzi jest postępowaniem w zupełnie nowym przedmiocie i nie może być traktowane jako korekta istniejącego już zobowiązania. W przypadku ustalania opłaty eksploatacyjnej za IV kwartał 1998r. za wydobywanie koncentratu miedzi Minister Środowiska dokonywałby wymiaru po raz pierwszy. Takie działanie naruszyłoby 3-letni termin, określony w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem wydana i doręczona decyzja organu I instancji ustalała wysokość opłaty eksploatacyjnej za wydobywanie rudy miedzi. W ocenie Sądu te argumenty Ministra nie zostały skutecznie podważone w skardze. Z przyczyn wyżej wskazanych Sąd nie podzielił także zarzutów skargi co do tego, iż w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 70 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. wniósł Burmistrz P., zaskarżając go w całości i zarzucając: 1) naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez pominięcie oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. (VI SA/Wa 416/08), b) art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w W. w wyroku z dnia 8 lutego 2007r. (II GSK 240/06) oraz c) art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) poprzez pominięcie oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2002r. (II SA 656/02), 2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo wskazał normę, która ma zastosowanie w sprawie, tj. art. 68 Ordynacji podatkowej, dokonując nieprawidłowej jej subsumcji do stanu faktycznego sprawy. Istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że wygasa ono (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). W doktrynie prawa przedawnienie jako sposób wygaśnięcia zobowiązań zaliczane jest do nieefektywnych sposobów wygaśnięcia Critérium divisions stanowi okoliczność wygaśnięcia na skutek zaspokojenia (sposób efektywny), bądź bez zaspokojenia (sposób nieefektywny) zobowiązania podatkowego. Skarżący wskazał, że postępowanie nie dotyczyło ustalenia nowego zobowiązania podatkowego, lecz zmiany istniejącego zobowiązania podatkowego, gdyż nie sposób przyjąć, że zobowiązanie podatkowe nie istniało, bowiem zostało już "wykreowane" decyzją z roku 1999r., lecz jedynie jego wysokość została określona w sposób nieprawidłowy. Określono ją przecież, tyle że nie na podstawie koncentratu miedzi, lecz na podstawie rudy miedzi, co za nieprawidłowe uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2002r. w sprawie o sygnaturze akt SA 656/02, a czemu wprost przeczy, jako prawidłowemu Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw zaskarżenia. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach tej skargi kasacyjnej, chyba że z urzędu stwierdzi nieważność postępowania sądowego. W sprawie niniejszej nie zachodzi nieważność postępowania. W sprawie niniejszej zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania dotyczą naruszenia przez Sąd i Instancji przepisów art. 153 p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a. oraz art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. (VI SA/Wa 416/08), przez Naczelny Sąd Administracyjny w W. w wyroku z dnia 8 lutego 2007r. (II GSK 240/06) oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2002r. (II SA 656/02). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zarzutu skargi kasacyjnej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji miał na uwadze treść powołanych wyżej przepisów, tzn. związanie oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w orzeczeniu sądu na podstawie art. 153 p.p.s.a., a także wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 190 p.p.s.a. oraz oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004r. (art. 99 cyt. ustawy). Wskazać należy, że ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie, musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Należy jednak mieć na uwadze, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, jak również w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych, które powstały po wydaniu orzeczenia sądowego. Z wytycznych WSA zawartych w wyroku z dnia 12 czerwca 2008r. (sygn. akt VI SA/Wa 416/08) wynika, że rozpoznając sprawę ponownie organ powinien w pierwszej kolejności ustalić stan faktyczny, zwrócić zwłaszcza uwagę na treść decyzji odwoławczej z dnia [...] maja 1999r., z której wynika, że opłata eksploatacyjna została wyliczona od sprzedanego koncentratu miedziowego, a nie od rudy miedzi. Decyzja z dnia [...] maja 1999r. została jednak uchylona wyrokiem NSA z dnia 29 maja 2002r. sygn. akt II SA 656/02 i nie była już w obrocie prawnym. Również w wyroku z dnia 29 maja 2002r. (sygn. akt II SA 656/02) NSA przyjął, że opłatę eksploatacyjną wyliczono na podstawie informacji nadesłanych przez KGHM i stawki 3% od wartości koncentratu miedzi i zaaprobował takie stanowisko organu, podając jednocześnie, że decyzja została uchylona z uwagi na wadliwy sposób jej uzasadnienia w części dotyczącej obniżenia wysokości opłaty eksploatacyjne. Podzielając stanowisko Sądu I instancji, że w decyzji z dnia [...] marca 1999r. organ koncesyjny naliczył opłaty eksploatacyjne od rudy miedzi, (co wynika z osnowy decyzji), a nie od koncentratu miedzi, to zastosowanie się do wyroków nakazywałoby ustalenie nowej opłaty od koncentratu miedzi. Jednak nie jest to obecnie możliwe, gdyż nastąpiła zmiana stanu faktycznego, uniemożliwiająca ustalenie w dacie orzekania przez Ministra Środowiska wysokości opłaty od koncentratu miedzi, z uwagi na treść art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Autor skargi kasacyjnej także zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. Przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy nie może po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania uchylić w całości decyzji wymiarowej i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organowi pierwszej instancji wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie. Z istoty art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, przewidującego przedawnienie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wynika, że jeżeli nie została ustalona opłata eksploatacyjna za wydobywanie konkretnej kopaliny w terminie określonym w art. 68 § 1, to w następstwie upływu terminu przedawnienia, ustanowionego w interesie podatnika ustalenie takie nie może już nastąpić. Nie oznacza to jednak, że ustalenie tego zobowiązania w wysokości nieprawidłowej, a więc wadliwe, nie może być skorygowane na korzyść podatnika. Organ odwoławczy rozpoznający odwołanie w takim przypadku nie ustala zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie to zostało już ustalone, lecz dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia. W razie stwierdzenia, że ustalenie to jest wadliwe, zobowiązany jest - na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 kpa do dokonania niezbędnej korekty. Jednak niniejsza sprawa nie dotyczy korekty decyzji wymierzającej opłatę za wydobywanie rudy miedzi dla KGHM P. M. S.A., lecz ustalenia opłaty za koncentrat miedzi, w dodatku w wysokości wyższej niż opłata ustalona w decyzji I instancji. Należy podzielić stanowisko Sadu I instancji, że uwzględnienie stanowiska skarżącego w konsekwencji wiązałoby się to z ustaleniem opłaty eksploatacyjnej od koncentratu miedzi, a więc od innej podstawy wymiaru opłaty niż dotychczas. Jak wynika z akt sprawy byłaby to opłata wyższa, a zatem mniej korzystna dla podatnika - uczestnika KGHM, a ponadto pojęcia "ruda miedzi" i "koncentrat miedzi" nie są pojęciami tożsamymi. Ich rozróżnienie ma konsekwencje finansowe dla przedsiębiorcy i gminy, gdyż ustalenie opłaty eksploatacyjnej za koncentrat miedzi jest postępowaniem w zupełnie nowym przedmiocie i nie może być traktowane jako korekta istniejącego już zobowiązania. W przypadku ustalania opłaty eksploatacyjnej za IV kwartał 1998r. za wydobywanie koncentratu miedzi Minister Środowiska dokonywałby wymiaru po raz pierwszy. Takie działanie naruszyłoby 3-letni termin, określony w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem wydana i doręczona decyzja organu I instancji ustalała wysokość opłaty eksploatacyjnej za wydobywanie rudy miedzi. Powyższe stanowi o właściwej wykładni i zastosowaniu przez Sąd I instancji w sprawie niniejszej przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. To zaś świadczy o zmianie stanu faktycznego po wydaniu wskazanych w skardze kasacyjnej wyroków, co uniemożliwiało zastosowanie przez Sąd I instancji wskazanych w skardze przepisów p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a. Sylwester Miziołek Rafał Batorowicz Joanna Kabat-Rembelska