II FSK 1624/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 560/14 w sprawie ze skargi J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sprawie dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 560/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2014 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 25 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. - dalej jako "Naczelnik", określił J. L. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 358.918 zł i orzekł o zabezpieczeniu tej kwoty na majątku wspólnym podatnika i jego małżonki. Powyższa decyzja została wysłana na adres zamieszkania podatnika. Pomimo dwukrotnego awizowania (27 listopada i 5 grudnia 2013 r.) przesyłka nie została odebrana przez adresata w przewidzianym prawem terminie, w związku z tym uznano ją za doręczoną w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", w dniu 11 grudnia 2013 r. W dniu 2 stycznia 2014 r. J. L., reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata W. G., wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Pismem z dnia 5 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - dalej jako "Dyrektor", wezwał podatnika do usunięcia braku formalnego odwołania poprzez złożenie pełnomocnictwa upoważniającego adwokata W. G. do złożenia w jego imieniu odwołania od decyzji Naczelnika z dnia 25 listopada 2013 r. oraz do reprezentowania podatnika w tym postępowaniu. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe z dnia 11 lutego 2014 r., do którego dołączył udzielone mu i datowane na dzień 2 stycznia 2014 r. pełnomocnictwo do występowania w imieniu podatnika w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika z dnia 25 listopada 2013 r. Postanowieniem z dnia 17 marca 2014 r. Dyrektor stwierdził, że odwołanie J. L. od decyzji Naczelnika z dnia 25 listopada 2013 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w dniu 11 czerwca 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. zostało złożone pełnomocnictwo upoważniające adwokata W. G. do występowania w imieniu J. L. "w sprawie kontroli podatkowej [...] przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Z.". Dyrektor wskazał również, że postanowieniem z dnia 20 września 2013 r. Naczelnik wszczął z urzędu wobec J. L. postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W toku tego postępowania Naczelnik w dniu 25 listopada 2013 r. wydał decyzję zabezpieczającą, która została wysłana podatnikowi. Badając złożone od powyższej decyzji odwołanie w zakresie spełnienia wymogów formalnych organ odwoławczy stwierdził, że dla skutecznego umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym przedłożenie pełnomocnictwa w postępowaniu kontrolnym jest niewystarczające. Art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nakłada bowiem na pełnomocnika wymóg dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Dla przyjęcia, że strona działa przez pełnomocnika (art. 136 Ordynacji podatkowej), konieczne jest spełnienie powyższego wymogu; tylko wówczas można przyjąć, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu mandanta. Do czasu zaś złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej - uznać należy, że strona nie działa przez pełnomocnika. Natomiast złożone do akt pełnomocnictwo z dnia 10 czerwca 2013 r. umocowuje adwokata W. G. jedynie do reprezentowania strony w postępowaniu kontrolnym. Dyrektor podkreślił, że z racji odrębności postępowań nie można uznać, iż nawet tożsamy przedmiot postępowania kontrolnego i późniejszego postępowania podatkowego zwalnia pełnomocnika z konieczności złożenia do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa. Odwołując się do orzecznictwa sądowego organ odwoławczy wskazał, że złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy postępowania kontrolnego nie może stanowić wystarczającej podstawy do niewątpliwej oceny, iż czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte. Zdaniem Dyrektora, odrębność unormowania postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, że postępowań tych nie można utożsamiać nawet w przypadku, gdy dotyczą one tych samych zobowiązań podatkowych. O odrębności postępowania kontrolnego i podatkowego świadczą m.in. wyraźnie oznaczone momenty wszczęcia i zakończenia tych postępowań, jak i odmienne ich cele oraz występujący najczęściej pomiędzy tymi postępowaniami upływ czasu. Dopiero od momentu złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, ze wszystkimi towarzyszącymi temu wstąpieniu konsekwencjami - w tym obowiązkiem doręczania pełnomocnikowi (a nie stronie) pism w toku postępowania w myśl art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Konkludując organ odwoławczy stanął na stanowisku, że złożone w organie podatkowym pełnomocnictwo z dnia 10 czerwca 2013 r. do występowania w imieniu podatnika w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym pod sygnaturą [...], nie stanowi wypełnienia wymogu z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w stosunku do postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 20 września 2013 r., a zatem nie wywiera w tymże postępowaniu żadnych skutków prawnych. W konsekwencji, prawidłowe było skierowanie decyzji z dnia 25 listopada 2013 r. do podatnika. Tym samym, odwołanie od tej decyzji zostało złożone po terminie. W skardze na powyższe postanowienie J. L., reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata W. G., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez doręczanie korespondencji bezpośrednio stronie w sytuacji, gdy w sprawie ustanowiony był pełnomocnik oraz art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa. Zdaniem strony skarżącej, bezsporną okolicznością jest, że w toku kontroli podatkowej, która była prowadzona w stosunku do podatnika, został ustanowiony pełnomocnik. Bezsporne jest również, że do września 2013 r. całość korespondencji w sprawach dotyczących kontroli podatnika kierowana była na ręce pełnomocnika. Pełnomocnictwo zawierało wyraźną adnotację, że obowiązuje we wszystkich instancjach właściwych w sprawie. Jakkolwiek stwierdzenie to nie całkiem odnosi się do innego rodzaju postępowania, ale powinno spowodować zawiadomienie przez Naczelnika, że postępowanie kontrolne zostało zakończone i w związku z tym korespondencja będzie kierowana na ręce strony. Zaznaczono, że korespondencja jeszcze długo po doręczeniu protokołu kontroli była doręczana pełnomocnikowi. Strona skarżąca podniosła, że z pełnomocnictwa, jak również ze wszystkich pozostałych pism i oświadczeń składanych w toku sprawy, wynika wyraźnie, że upoważnienie pełnomocnika dotyczyło wszystkich postępowań związanych z podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodu za 2007 r., a w razie wątpliwości Dyrektora w tym przedmiocie obowiązkiem było upewnić się o tym lub uprzedzić stronę, że zmienia tryb postępowania i podejmuje inne postępowanie. Zdaniem strony skarżącej, takie postępowanie było sprzeczne zarówno z zasadą pogłębienia zaufania obywateli do organów państwa, a wręcz przeciwnie - można uznać, że było wprowadzające w błąd, jak również naruszało wyraźnie przepis, który nakazuje doręczać korespondencję podatnikowi na ręce ustanowionego pełnomocnika. Dlatego też pogląd zawarty w zaskarżonym postanowieniu uznano za sprzeczny ze wskazanymi wyżej przepisami. Natomiast pełnomocnik dowiedział się o treści decyzji w terminie wskazanym w odwołaniu, dlatego też odwołanie nie zostało wniesione z uchybieniem terminu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 560/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - dalej jako "WSA w Gliwicach", oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Organ podatkowy doręcza pisma pełnomocnikowi począwszy od chwili dołączenia do akt pełnomocnictwa lub też jego zgłoszenia ustnie do protokołu. Od zgłoszenia się pełnomocnika procesowego w postępowaniu podatkowym (doręczenia organowi podatkowemu pełnomocnictwa) organ ten ma obowiązek zawiadamiać go o wszystkich czynnościach w sprawie i wzywać do udziału w nich nie na równi ze stroną, ale w pierwszej kolejności przed stroną. Warunkiem koniecznym jest jednak ustanowienie pełnomocnika w konkretnej sprawie. Dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnictwa, tj. poparte złożonym do akt prawidłowym pełnomocnictwem, obliguje organ podatkowy do dokonywania doręczeń wg zasady określonej w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do judykatury Sąd podniósł, że złożenie pełnomocnictwa lub odpisu musi nastąpić w danej konkretnej sprawie, nie wystarcza zatem dokonanie tej czynności niejako generalnie, tj. jednorazowo ze skutkiem mającym objąć wszystkie sprawy, które toczą się lub mogą się toczyć przed danym organem. Sąd podkreślił, że zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. Ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt, nie może być organowi znane. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy WSA w Gliwicach wskazał, że pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego w dniu 10 czerwca 2013 r. upoważniało adwokata W. G. do występowania w imieniu mandanta w sprawie kontroli podatkowej [...] przed Naczelnikiem. Zakres udzielonego przez stronę pełnomocnictwa jest więc jednoznaczny. W ocenie Sądu, nie zmienia tej konkluzji dalszy zapis na druku pełnomocnictwa "we wszystkich innych instancjach właściwych w tej sprawie a także przed Sądem Najwyższym w Warszawie z prawem dalszej substytucji". Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe to odrębne postępowania. Czynności podejmowane w ramach kontroli podatkowej kończą się z chwilą doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli. Pełnomocnictwo obejmujące wyłącznie reprezentowanie podczas postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej, kontroli podatkowej lub też czynności sprawdzających nie daje podstaw do udziału pełnomocnika w czynnościach postępowania podatkowego. WSA w Gliwicach podkreślił, że w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo musi być udzielone wprost i nie może być domniemane. Z treści pełnomocnictwa powinien jasno wynikać jego zakres, tzn. jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu swojego mocodawcy. W pełnomocnictwie należy wskazać, czy obejmuje ono wszelkie czynności procesowe, czy też tylko niektóre z nich, a ponadto określić, czy dotyczy całego postępowania, czy też tylko określonego etapu. Tak więc pełnomocnik był zobligowany do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Sąd pierwszej instancji podał, że z uwagi na okoliczność podnoszoną przez pełnomocnika na rozprawie, iż skarżący nie został zawiadomiony przez organ podatkowy o wszczęciu postępowania podatkowego, dokonał sprawdzenia, czy postępowanie podatkowe zostało wobec skarżącego wszczęte, a postanowienie w tym przedmiocie stronie doręczone. I tak, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wydane w dniu 20 września 2013 r., a następnie doręczone (doręczenie zastępcze). Sąd zaznaczył, że wprawdzie pełnomocnik kwestionuje skuteczność doręczenia zastępczego, ale ta kwestia nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia w tej sprawie. Podsumowując WSA w Gliwicach podniósł, że złożone w organie podatkowym pełnomocnictwo z dnia 10 czerwca 2013 r. do występowania w imieniu podatnika w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym pod sygnaturą [...], nie stanowi wypełnienia wymogu z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w stosunku do postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 20 września 2013 r., a zatem nie wywiera w tymże postępowaniu żadnych skutków prawnych. W konsekwencji za prawidłowe Sąd uznał skierowanie decyzji z dnia 25 listopada 2013 r. do podatnika. Tym samym, odwołanie od powyższej decyzji zostało złożone z uchybieniem czternastodniowego terminu do jego wniesienia. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł skarżący J. L., reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata W. G., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono obrazę przepisów postępowania, która miała wpływ na treść zaskarżonego wyroku, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 137 § 3 i 4 w zw. z art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że strona nie ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdy pełnomocnictwo było skuteczne, prawidłowo udzielone i zawierało wyraźne wskazanie, że uprawnia pełnomocnika do działania w imieniu strony w czasie po zakończeniu kontroli; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, że działanie organów podatkowych narusza w istocie zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 105 § 2 w zw. z art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doręczenie stronie decyzji z dnia 25 listopada 2013 r. było skuteczne, w sytuacji gdy doręczenie w rozumieniu art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej nie nastąpiło; 4. art. 134 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie, że doręczenie zastępcze odbyło się w sposób sprzeczny z procedurami określonymi w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy Sąd dysponował materiałami sprawy w całości, w tym również zeznaniami listonosza, z których wynika, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru korespondencji zostało zaznaczone niezgodnie z prawdą, że zawiadomienie o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym pozostawiono na drzwiach mieszkania adresata. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja treści pełnomocnictwa jest sprzeczna z przyjmowaną powszechnie w doktrynie i orzecznictwie zasadą interpretowania wątpliwości występujących w sprawie na korzyść podatnika. Przyznano, że pełnomocnictwo w niniejszej sprawie zostało udzielone do występowania w postępowaniu kontrolnym, na pełnomocnictwie istnieje jednak wyraźna adnotacja, że obowiązuje ono "we wszystkich instancjach właściwych w sprawie, a także przed Sądem Najwyższym w Warszawie z prawem dalszej substytucji". W ocenie autora skargi kasacyjnej uznanie przez Sąd, że pełnomocnictwo to wygasa z chwilą zakończenia postępowania kontrolnego jest sprzeczne z wyraźną jego treścią. Co prawda w treści pełnomocnictwo użyto słowa "instancja", to jednak nie można przecież nie zauważyć, że w postępowaniu kontrolnym nie ma innej instancji, gdyż nie ma odwołania. Natomiast dalszym ciągiem postępowania kontrolnego jest postępowanie podatkowe, swego rodzaju quasi instancją. Wyraźnie wynika z treści pełnomocnictwa, że dotyczy ono także okresu czasu po zakończeniu postępowania kontrolnego sensu stricto. Uwzględniając, że - tak jak w niniejszej sprawie - postępowanie podatkowe jest dalszym ciągiem postępowania kontrolnego, jak gdyby kolejną instancją przy szerokim i w szczególności dokonanym na korzyść podatnika interpretowaniu pojęcia "instancja" użytego w tym pełnomocnictwie, wynika z jego treści, że dotyczy ono także postępowania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej, za taką interpretacją przemawia fakt, że organy skarbowe w toku postępowania podatkowego, a więc po doręczeniu protokołu kontroli, co miało miejsce w dniu 27 czerwca 2013 r. prowadziły korespondencję właśnie z pełnomocnikiem. Dowodzi to, że także Naczelnik nie miał wątpliwości, iż mimo zakończenia postępowania kontrolnego korespondencję należy doręczać do rąk pełnomocnika. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że Ordynacja podatkowa w art. 137 § 4 odsyła do przepisów prawa cywilnego, które przewiduje pełnomocnictwo zarówno o charakterze ogólnym, jak i o charakterze szczególnym, a jedyny moment, w którym pełnomocnictwo wygasa, to śmierć mocodawcy lub pełnomocnika z zastrzeżeniem ustawowych wyjątków (art. 101 § 2 k.c.). Tymczasem z treści pełnomocnictwa w niniejszej sprawie wynika wyraźnie, że dotyczy ono wszystkich czynności związanych z kontrolą w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu za 2007 r. i trwa we wszystkich instancjach, w tym w szczególności także w toku postępowania podatkowego. Skoro więc po zakończeniu postępowania kontrolnego, które kończy się z chwilą doręczenia protokołu kontroli, pisma były nadal doręczane do rąk pełnomocnika, to w sytuacji gdy w pewnym momencie organ stwierdził, że pełnomocnictwo przestało obowiązywać, powinien był zawiadomić o tym stronę lub pełnomocnika. Tymczasem organ podatkowy jak gdyby "podstępem" przeszedł nad tą okolicznością do porządku dziennego, wskutek czego doszło do zastępczego doręczenia wszystkich dokumentów w tym postępowaniu i wydania decyzji o znaczeniu fundamentalnym dla życia stron w sposób "zaoczny". Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego T. M., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg przepisanych norm, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zmierzają one do wykazania, że pełnomocnictwo udzielone w dniu 10 czerwca 2013 r. adwokatowi W. G. do występowania w imieniu skarżącego J. L. w sprawie kontroli podatkowej [...] obejmowało swoim zakresem również wszczęte następnie z urzędu postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 145 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (§ 1). Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (§ 2). Brzmienie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z przyjętą zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Należy jednak podkreślić, że obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi istnieje dopiero od momentu doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa, przy czym w piśmiennictwie akcentuje się, że doręczenie dokumentu pełnomocnictwa musi nastąpić do akt określonego (konkretnego) postępowania. Złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt postępowania kontrolnego lub sprawdzającego nie może stanowić wystarczającej podstawy przyjęcia, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia nie można z góry zakładać już w postępowaniu kontrolnym (tak: B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie IX, Wolters Kluwer 2015). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Zgodnie z powołanym przepisem, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (zob. wyroki NSA: z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 429/10, ONSAiWSA 2012/6/102; z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 42/09, LEX nr 596441; z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 1802/08, LEX nr 593720; z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1161/08, LEX nr 564537; z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1843/07, LEX nr 588747; z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 690/08, LEX nr 513210; z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 519/08, LEX nr 551689; z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 131/09, LEX nr 549383; czy z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 128/08, LEX nr 360005). Podzielając stanowisko wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach należy stwierdzić, że chcąc występować w postępowaniu podatkowym pełnomocnik jest obowiązany złożyć do akt konkretnej toczącej się sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Wszczynając postępowanie z urzędu organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę, doręczając jej odpis postanowienia. Jeżeli strona chce, aby w tym wszczętym postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik, powinna udzielić mu pełnomocnictwa. Natomiast aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi niejako uzewnętrznić, ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego przez złożenie udzielonego pełnomocnictwa czy też stosownego oświadczenia strony na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. To pełnomocnik bowiem decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Organy podatkowe nie mają obowiązku badania, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika, czy też (jeżeli bezsprzecznie była zawarta) dotyczy postępowania w danej sprawie. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw, toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania, a celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach prawidłowo wskazał na odrębność uregulowanych w przepisach Ordynacji podatkowej postępowań, a zatem odrębny reżim m.in. postępowania kontrolnego i podatkowego. W ślad za Sądem pierwszej instancji należy podkreślić, że kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania, z wyraźnie oznaczonym momentem wszczęcia postępowania oraz jego zakończenia, a podejmowana jest dla zbadania, czy podatnik wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa. Co więcej, kontrola służy temu, by nie wszczynać zbędnych postępowań podatkowych, jeśli okaże się, że podatnik przestrzega przepisów prawa podatkowego. Jeśli okaże się, że tak nie jest, służy wstępnemu zbadaniu sprawy i zebraniu materiału dowodowego, który mógłby zostać wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym. Postępowanie podatkowe służy natomiast władczemu orzekaniu o obowiązkach lub uprawnieniach stron tego postępowania. Zazwyczaj kontrola podatkowa poprzedza postępowanie podatkowe. To ostatnie również ma wyraźny moment wszczęcia i zakończenia, nie stanowi jednak kontynuacji kontroli podatkowej. Ponadto między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego upływa pewien okres czasu, a wtedy to nie toczy się zresztą żadne postępowanie. W związku z powyższym, wbrew zapatrywaniu autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do zawiadomienia profesjonalnego pełnomocnika, że nie będzie uznawał jego umocowania do reprezentowania strony skarżącej w postępowaniu podatkowym. Zatem brak takiego zawiadomienia nie może uzasadniać zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art.121 Ordynacji podatkowej. Szerokie określenie zakresu pełnomocnictwa obejmującego możliwe, potencjalne postępowania (jak w niniejszym przypadku - "we wszystkich instancjach właściwych w sprawie") nie zmienia oceny, że jest ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone. W każdym innym postępowaniu, zgodnie z regułami w nim obowiązującymi, strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona może potencjalnie brać udział. Dlatego należy stwierdzić, że nieprawidłowa jest praktyka składania pełnomocnictw o szerokim zakresie reprezentowania strony we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organem podatkowym, jak i innymi organami, sądami. W przedstawionym wyżej zakresie omówione przepisy mają charakter wyczerpujący, w związku z czym nie ma podstaw - wbrew zapatrywaniu autora skargi kasacyjnej - do odwoływania się do przepisów prawa cywilnego określających zakres pełnomocnictwa. Należy jednak zwrócić uwagę, że art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego w zakresie w nim nieuregulowanym. Przykładowo: wobec tego, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają odpowiednika art. 94 § 1 k.p.c., wynikająca z tego przepisu reguła, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny z chwilą zawiadomienia o tym organu, znajduje zastosowanie także w postępowaniu podatkowym. Natomiast w razie uregulowania danej kwestii z zakresu pełnomocnictwa w Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do zastosowania przepisów prawa cywilnego. W takim zakresie ocena, czy pełnomocnik został ustanowiony w konkretnej sprawie podatkowej, powinna zostać dokonana na podstawie przepisów art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Ocena ta nie może być zastępowana powołaniem się na art. 88 k.p.c., określającym dopuszczalny zakres pełnomocnictwa procesowego. Odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów prawa cywilnego dotyczących pełnomocnictwa w zakresie nieuregulowanym w art. 137 § 1-3a Ordynacji podatkowej, ustawodawca nie ograniczył ich stosowania niczym innym niż brakiem uregulowań w tym przedmiocie w przywołanej ustawie. Przepisy art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej określają formę, w jakiej pełnomocnictwo powinno być sporządzone. Stanowią one, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, a pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Ustalenia te wskazują, że w postępowaniu podatkowym niezbędne jest pisemne potwierdzenie udzielenia pełnomocnictwa albo przez złożenie go w formie pisemnej, albo przez spisanie z udziałem strony protokołu na okoliczność udzielenia pełnomocnictwa. Zawsze bowiem w aktach sprawy powinien znaleźć się sporządzony pisemnie dokument zaświadczający o udzieleniu pełnomocnictwa. Nawet więc dopuszczalna ustna forma udzielenia pełnomocnictwa jest nią tylko pozornie, gdyż wymaga potwierdzenia pisemnego w formie protokołu, który stosownie do wymagań ustanowionych w art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej powinien być podpisany przez osoby biorące udział w czynności urzędowej, w tym przez mocodawcę. Zauważyć ponownie należy, że w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej mowa jest o dołączeniu przez pełnomocnika pełnomocnictwa do akt, z czego można wywieść sposób skutecznego doręczenia pełnomocnictwa organom podatkowym. Postawienie przez ustawodawcę warunku dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiane niż jako warunek skuteczności jego działania. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego udzieleniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu. Omówione zasady należy uznać za jednoznaczne i niewymagające uzupełnienia przez odesłanie do przepisów prawa cywilnego. Podsumowując należy wskazać, że złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli nie stanowi podstawy do przyjęcia, że czynnością tą wyrażono jednocześnie wolę udziału w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia nie można zresztą zakładać z góry już na etapie postępowania kontrolnego. Wola ustanowienia pełnomocnika jest wprawdzie suwerenną sprawą mocodawcy i osoby ją zastępującej, jednak zamiar ten musi zostać objawiony we właściwym czasie, do akt konkretnej sprawy. Powyższe czyni niezasadnymi sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 137 § 3 i 4 w zw. z art. 145 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest też zarzut naruszenia przepisów art. 134 P.p.s.a. dotyczący kwestii nieprawidłowości w zastępczym doręczeniu decyzji Naczelnika z dnia 25 listopada 2013 r. Sąd pierwszej instancji wypowiedział się w tej kwestii, choć w zakresie nie satysfakcjonującym stronę. Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że kwestia ta nie mogła rzutować na odmienne rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Okoliczność nieprawidłowego - w ocenie strony - doręczenia korespondencji może być podniesiona np. we wniosku o przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności, o ile strona nie mogła zapoznać się z treścią zawiadomień pozostawionych przez listonosza na bramie wejściowej do jej posesji. Okoliczność ta może też być badana w przypadku żądania wznowienia postępowania opartego na braku wiedzy podatnika o wydaniu decyzji podatkowej spowodowanej bezpodstawnym uznaniem przez organ podatkowy, że decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 P.p.s.a. O wznowieniu postępowania podatkowego opartego na twierdzeniu strony skarżącej o nieskutecznym doręczeniem decyzji wymiarowej, pełnomocnik strony skarżącej informował na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. Należy w tym miejscu podkreślić, że znajdujący się na druku zawiadomienia (awiza) zapis o miejscu pozostawienia przesyłki zawierającej decyzję z dnia 25 listopada 2013 r. stanowił jedyną wiedzę organu odwoławczego oceniającego skuteczność doręczenia decyzji zabezpieczającej. W oparciu o treść awiza organ ten miał pełne podstawy do uznania skuteczności doręczenia tej decyzji w trybie art. 150 P.p.s.a. Zatem Sąd pierwszej instancji rozstrzygając o zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia oceniał jedynie, czy organ w oparciu istniejące dowody prawidłowo ocenił skuteczność doręczenia zastępczego. Wskazane przez stronę skarżącą okoliczności związane z pozostawienie awiza na bramie posesji wynikające z niemożliwości podejścia do drzwi domu (zamknięta brama i pilnujące psy) i braku skrzynki na korespondencję, jak też omyłkowe wpisanie przez listonosza drzwi mieszkania jako miejsca pozostawienia awiza, oparte są na zeznaniach tegoż listonosza złożonych już po wydaniu zaskarżonego postanowienia. Okoliczności te nie mogły zatem rzutować na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia z dnia 17 marca 2014 r. stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. Z uwagi na wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną po upływie 14 dni od jej doręczenia, nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego.[pic]