I SA/Gl 560/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sprawie dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem [...][...] na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749; ze. zm., dalej: O.p.) stwierdził, że odwołanie J. L. (zwanego dalej: skarżącym, podatnikiem lub stroną), reprezentowanego przez pełnomocnika adwokata W. G., z dnia 2 stycznia 2014 r., uzupełnione pismem z dnia 11 lutego 2014 r., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...], znak [...], określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok ustalaną w trakcie postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w kwocie [...] zł i orzekającej zabezpieczenie w kwocie [...] zł określonego wyżej zobowiązania na majątku wspólnym podatnika J. L. i jego małżonki A. L., w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, obliczonego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, zostało wniesione z uchybieniem czternastodniowego terminu. Decyzją z dnia [...],[...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok ustalaną w trakcie postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł i orzekł zabezpieczenie w kwocie [...] zł określonego wyżej zobowiązania na majątku wspólnym podatnika J. L. i jego małżonki A. L., w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. i przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, obliczonego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W dniu 11 czerwca 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w Ż. zostało złożone, datowane na dzień 10 czerwca 2013 r., pełnomocnictwo, upoważniające adwokata W. G. do występowania w imieniu J. L. "w sprawie kontroli podatkowej [...] przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Ż.". Postępowanie kontrolne zakończone zostało w dniu 13 sierpnia 2013 r. podpisaniem protokołu przez pełnomocnika podatnika adwokata W. G.. Pismem z dnia 26 sierpnia 2013 r. pełnomocnik podatnika wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej, do których Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. odniósł się pismem z dnia 5 września 2013 r. W wyniku przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli stwierdzono, że u podatnika wystąpiła nadwyżka poniesionych wydatków nad łączną wartością zgromadzonego mienia, wobec czego postanowieniem z dnia [...],[...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. wszczął postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Decyzję z dnia [...],[...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z powodu nieobecności adresata w mieszkaniu oraz braku możliwości doręczenia pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, który podjąłby się oddania pisma adresatowi, awizowano w dniu 27 listopada 2013 r., a następnie w dniu 5 grudnia 2013 r. Zawiadomienie o pozostawieniu, na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym U., przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję umieszczone zostało na drzwiach mieszkania adresata. Z uwagi na niepodjęcie w terminie, przesyłkę poleconą zwrócono nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie" i włączono do akt sprawy. Uznano zatem, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] została doręczona ze skutkiem prawnym w dniu 11 grudnia 2013 r. (środa). W konsekwencji powyższego bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się w dniu 12 grudnia 2013 r., a zakończył w dniu 27 grudnia 2013 r. (piątek). Odwołanie zostało wniesione przez adwokata W. G., oznaczone jako złożone w imieniu J. L., dopiero w dniu 2 stycznia 2014 r., zgodnie z datą pieczątki pocztowej umieszczonej na kopercie. Pełnomocnictwo umocowujące W. G. do reprezentowania podatnika nie zostało dołączone. Według wnoszącego organ podatkowy zaniechał doręczenia decyzji pełnomocnikowi, a o jej wydaniu pełnomocnik powziął wiadomość dopiero w dniu 2 stycznia 2014 r. Organ odwoławczy pismem z dnia 5 lutego 2014 r., [...], wezwał skarżącego do usunięcia braku formalnego pisma z dnia 2 stycznia 2014 r. poprzez złożenie oryginału lub odpowiednio poświadczonego (urzędowo bądź samodzielnie przez pełnomocnika będącego adwokatem) odpisu pełnomocnictwa, upoważniającego adwokata W. G. do złożenia w jego imieniu, odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...],[...], oraz do reprezentowania podatnika w tym postępowaniu albo zgłoszenie przez skarżącego pełnomocnictwa ustnie do protokołu, bądź też złożenie przez skarżącego podpisu pod odwołaniem. Adwokat W. G. w odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżącego do uzupełnienia braków formalnych odwołania złożył do organu odwoławczego pismo procesowe z dnia 11 lutego 2014 r., do którego dołączył udzielone mu i datowane na dzień 2 stycznia 2014 r., pełnomocnictwo do występowania w imieniu skarżącego w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...],[...]. Organ odwoławczy badając odwołanie w zakresie spełnienia wymogów formalnych stwierdził, że wbrew twierdzeniom adwokata W. G., dla skutecznego umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym przedłożenie pełnomocnictwa w postępowaniu kontrolnym jest niewystarczające. Artykuł 137 § 3 O.p. nakłada bowiem na pełnomocnika wymóg dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Dla przyjęcia, że strona działa przez pełnomocnika (art. 136 O.p.), konieczne jest spełnienie powyższego wymogu, tylko wówczas można przyjąć, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu mandanta. Do czasu zaś złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 O.p. uznać należy, że strona nie działa przez pełnomocnika. Natomiast złożone do akt pełnomocnictwo z dnia 10 czerwca 2013 r. umocowuje adwokata W. G. jedynie do reprezentowania strony w postępowaniu kontrolnym. Organ II instancji podkreślił, że z racji odrębności postępowań nie można uznać, że nawet tożsamy przedmiot postępowania kontrolnego i późniejszego postępowania podatkowego zwalnia pełnomocnika z konieczności złożenia do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa (wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1843/11, wyroki NSA: z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2322/10 i z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Powołując się na orzecznictwo sądowe wskazał, że złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy postępowania kontrolnego nie może stanowić wystarczającej podstawy do niewątpliwej oceny, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte (tak wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 682/07, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Odrębność unormowania postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego, prowadzi do wniosku, że postępowań tych nie można utożsamiać nawet w przypadku, gdy dotyczą one tych samych zobowiązań podatkowych. O odrębności postępowania kontrolnego i podatkowego świadczą między innymi wyraźnie oznaczone momenty wszczęcia i zakończenia tych postępowań, jak i odmienne ich cele oraz występujący najczęściej pomiędzy tymi postępowaniami upływ czasu (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1843/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Dopiero od momentu złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, ze wszystkimi towarzyszącymi temu wstąpieniu konsekwencjami - w tym obowiązkiem doręczania pełnomocnikowi (a nie stronie) pism w toku postępowania w myśl art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej (tak wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 516/12, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Konkludując organ II instancji stanął na stanowisku, że złożone w organie podatkowym pełnomocnictwo z dnia 10 czerwca 2013 r. do występowania w imieniu podatnika w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym pod sygnaturą [...], nie stanowi wypełnienia wymogu z art. 137 § 3 O.p. w stosunku do postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...],[...], a zatem nie wywiera w tymże postępowaniu żadnych skutków prawnych. W konsekwencji czego prawidłowym było zdaniem organu odwoławczego skierowanie decyzji z dnia [...],[...] do podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął zatem, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. zostało złożone po terminie. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczanie korespondencji bezpośrednio stronie w sytuacji, gdy w sprawie ustanowiony był pełnomocnik, 2. art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podkreślił, że bezsporną okolicznością jest, że w toku kontroli podatkowej, która była prowadzona w stosunku do podatnika został ustanowiony pełnomocnik. Do września 2013 r. całość korespondencji w sprawach dotyczących kontroli podatnika kierowana była na ręce pełnomocnika. Pełnomocnictwo zawierało wyraźną adnotację, że obowiązuje we wszystkich instancjach właściwych w sprawie. Jakkolwiek stwierdzenie to nie całkiem odnosi się do innego rodzaju postępowania, ale powinno spowodować zawiadomienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż., iż postępowanie kontrolne zostało zakończone i w związku z tym korespondencja będzie kierowana na ręce strony. Zdaniem pełnomocnika skarżącego takie postępowanie było sprzeczne, zarówno z zasadą pogłębienia zaufania obywateli do organów państwa, a wręcz przeciwnie można uznać, że było wprowadzające w błąd jak również naruszało wyraźnie przepis, który nakazuje doręczać korespondencję do podatnika na ręce ustanowionego pełnomocnika. Dlatego też pogląd zawarty w zaskarżonym postanowieniu jest sprzeczny ze wskazanymi wyżej przepisami. Natomiast pełnomocnik dowiedział się o treści decyzji w terminie wskazanym w odwołaniu, dlatego też odwołanie nie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi organ II instancji wskazał, że pozbawiony jest racji zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie podatnikowi decyzji z dnia [...],[...]. Złożone do akt pełnomocnictwo z dnia 10 czerwca 2013 r. umocowało adwokata W. G. jedynie do reprezentowania strony w postępowaniu kontrolnym. Z racji odrębności postępowań nie można uznać, że nawet tożsamy przedmiot postępowania kontrolnego i późniejszego postępowania podatkowego zwalnia pełnomocnika z konieczności złożenia do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa. Dopiero od momentu złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, ze wszystkimi towarzyszącymi temu wstąpieniu konsekwencjami - w tym obowiązkiem doręczania pełnomocnikowi (a nie stronie) pism w toku postępowania w myśl art. 145 § 2 O.p. (tak wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 516/12, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Organ odwoławczy podkreślił także, że z brzmienia art. 291 § 4 O.p. wynika kiedy następuje zakończenie kontroli podatkowej. Moment zakończenia kontroli podatkowej oznacza zakaz podejmowania czynności procesowych w jej ramach. Złożenie zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz udzielenie przez kontrolujących odpowiedzi o sposobie ich załatwienia należą już do czynności pokontrolnych. Ustalenia kontroli podatkowej, w zależności od ich wyniku, stanowić mogą podstawę wszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowego. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego stwierdzono wystąpienie nadwyżki poniesionych wydatków nad łączną wartością zgromadzonego mienia. Protokół został podpisany w dniu 13 sierpnia 2013 r. przez reprezentującego podatnika w postępowaniu kontrolnym profesjonalnego pełnomocnika. Pismem z dnia 26 sierpnia 2013 r. adwokat W. G. wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej, do których organ I instancji odniósł się pismem z dnia 5 września 2013 r. Skoro zatem pełnomocnikowi doręczony został protokół kontroli to posiadał on wiedzę, że prowadzona wobec jego mocodawcy kontrola została zakończona. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie, że organ I instancji winien był wystosować odrębne zawiadomienie w tym zakresie, w którym ponadto winien był poinformować o kierowaniu korespondencji do strony. Informację o zakończeniu postępowania kontrolnego winien przekazać podatnikowi jego pełnomocnik. Również obowiązkiem pełnomocnika było poinformowanie mocodawcy, jakie konsekwencje może rodzić zakończenie kontroli podatkowej takim wynikiem, jakim ją zakończono wobec skarżącego. Natomiast za informację dla podatnika, że organ podatkowy podjął wobec niego "inne postępowanie" stanowiło postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...],[...], o wszczęciu postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z prawem. Zgodnie z art. 145 § 2 O.p.: "Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi". Organ podatkowy doręcza pisma pełnomocnikowi począwszy od chwili dołączenia do akt pełnomocnictwa lub też jego zgłoszenia ustnie do protokołu. Od zgłoszenia się pełnomocnika procesowego w postępowaniu podatkowym (doręczenia organowi podatkowemu pełnomocnictwa) organ ten ma obowiązek zawiadamiać go o wszystkich czynnościach w sprawie i wzywać do udziału w nich nie na równi ze stroną, ale w pierwszej kolejności przed stroną. Warunkiem koniecznym jest jednak ustanowienie pełnomocnika w konkretnej sprawie. Dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnictwa - tj. poparte złożonym do akt prawidłowym pełnomocnictwem - obliguje organ podatkowy do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 o.p. (tak też WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 28 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 144/13, LEX 1412868). Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 27/11, LEX nr 1148550, iż "złożenie pełnomocnictwa lub odpisu musi nastąpić w danej konkretnej sprawie, nie wystarcza zatem dokonanie tej czynności niejako generalnie - to jest jednorazowo ze skutkiem mającym objąć wszystkie sprawy, które toczą się lub mogą się toczyć przed danym organem". Tożsame stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 947/12, LEX nr 1488019 stwierdzając, że: "Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. Ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt nie może być organowi znane. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu". Zresztą kwestia, iż pełnomocnictwo musi dotyczyć konkretnej toczącej się sprawy jest jednolicie określona w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: NSA z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1711/11, LEX nr 1328795;WSA w Łodzi z dnia 4 października 2010 r. I SA/Łd 399/10, LEX nr 751526) Natomiast w rozpoznawanej sprawie pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego w dniu 10 czerwca 2013 r. upoważniało adwokata W. G. do występowania w imieniu mandanta w sprawie kontroli podatkowej [...] przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Ż.. Zakres udzielonego przez stronę pełnomocnictwa jest więc jednoznaczny. Nie zmienia tej konkluzji dalszy zapis na druku pełnomocnictwa "we wszystkich innych instancjach właściwych w tej sprawie a także przed Sądem Najwyższym w Warszawie z prawem dalszej substytucji". Postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe to odrębne postępowania. Czynności podejmowane w ramach kontroli podatkowej, kończą się z chwilą doręczenia kontrolowanemu podmiotowi protokołu kontroli. Pełnomocnictwo obejmujące wyłącznie reprezentowanie podczas postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej, kontroli podatkowej lub też czynności sprawdzających nie daje podstaw do udziału pełnomocnika w czynnościach postępowania podatkowego. (tak też Pietrasz P. Komentarz do art. 137 ustawy - Ordynacja podatkowa LEX 2013) Zatem w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo musi być udzielone wprost i nie może być domniemane. Z treści pełnomocnictwa powinien jasno wynikać jego zakres, tzn. jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu swojego mocodawcy. W pełnomocnictwie należy wskazać, czy obejmuje ono wszelkie czynności procesowe, czy też tylko niektóre z nich, a ponadto określić, czy dotyczy całego postępowania, czy też tylko określonego etapu. Tak więc pełnomocnik był zobligowany do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Z uwagi na okoliczność podnoszoną przez pełnomocnika na rozprawie, że skarżący nie został zawiadomiony przez organ podatkowy o wszczęciu postępowania podatkowego Sąd dokonał jeszcze sprawdzenia, czy postępowanie podatkowe zostało wobec skarżącego wszczęte a postanowienie w tym przedmiocie stronie doręczone. I tak postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wydane w dniu [...] a następnie doręczone (doręczenie zastępcze). Wprawdzie pełnomocnik kwestionuje skuteczność doręczenia zastępczego, ale ta kwestia nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu w tej sprawie. Bezzasadny okazał się zatem również zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1 i 2 O.p. – zasady zaufania obywateli do organów państwa. Reasumując złożone w organie podatkowym pełnomocnictwo z dnia 10 czerwca 2013 r. do występowania w imieniu podatnika w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym pod sygnaturą [...], nie stanowi wypełnienia wymogu z art. 137 § 3 O.p. w stosunku do postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...],[...], a zatem nie wywiera w tymże postępowaniu żadnych skutków prawnych. W konsekwencji prawidłowym było skierowanie decyzji z dnia [...],[...], do podatnika. Tak więc odwołanie od powyższej decyzji zostało złożone z uchybieniem czternastodniowego terminu do jego wniesienia. Organ odwoławczy nie naruszył zatem wynikającej z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zasady zaufania obywateli do organów państwa. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.