II FSK 1888/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2179/13 w sprawie ze skargi J. M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za marzec 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2179/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za marzec 2007 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 20 grudnia 2012 r. orzekł o odpowiedzialności solidarnej J. M. H. byłego członka zarządu Agencji Inwestycyjnej P. Sp. z o.o. w W. za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedziono odwołanie. 1.3. Decyzją z 19 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że odpowiedzialność podatkowa Skarżącego dotyczy zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 9 lutego 2012 r. określającej to zobowiązanie. Termin zapłaty tego zobowiązania upływał w dniu 31 marca 2008 r., a zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie z dniem 31 grudnia 2013 r. Z kolei terminy zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec, czerwiec, sierpień 2007 r. upływały w dniach 20 kwietnia, 20 lipca i 20 września 2007 r., w rezultacie termin przedawnienia tych zobowiązań upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, iż bieg tego terminu uległ przerwaniu w dniu 3 września 2012 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. W tej sytuacji termin przedawnienia upłynie nie wcześniej niż z dniem 4 września 2017 r. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zachowany został wymóg uprzedniego doręczenia spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że w sprawie spełniona została przesłanka, o jakiej mowa w art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), tj. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Agencji Inwestycyjnej P. sp. z o.o. w czasie upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec, czerwiec, sierpień 2007 r., jak i zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2007 r. Z funkcji tej wykreślony został z dniem 5 września 2012 r. Spełniona również została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący nie wykazał przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, tj. nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie tego wniosku lub niewszczęcie postępowania nastąpiło bez jego winy, ani nie wskazał nadającego się do egzekucji mienia spółki. Zgodził się z organem I instancji, iż dane finansowe spółki oraz analiza wskaźników za lata 2008-2011 wskazywała, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania układowego, w postaci stanu niewypłacalności wystąpiła w spółce w 2011 r. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie, Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez niekonsekwencję prawną i faktyczną oraz stosowanie niejednolitych kryteriów dla oceny zebranych w sprawie dokumentów, tj. oparcie decyzji na wybranych dowodach świadczących na niekorzyść strony i pomijanie innych dowodów świadczących na jej korzyść, - art. 116 Ordynacji podatkowej przez brak ustaleń co do tego czy odpowiedzialność za spółkę nie powinna być przeniesiona na członka zarządu pełniącego funkcję w czasie trwania postępowania egzekucyjnego, - art. 122 Ordynacji podatkowej przez pozostawienie istotnych braków w postępowaniu dowodowym, - art. 165b Ordynacji podatkowej przez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli lub w zależności od sprzeczności stanowiska prezentowanego w decyzji - wszczęcie postępowania podatkowego na błędnej podstawie prawnej i co za tym idzie oparcie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na podstawie wadliwej decyzji określającej spółce zaległość podatkową. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji zgodził się z poglądem organów podatkowych, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec, czerwiec, sierpień 2007 r. został przerwany w dniu 3 września 2012 r. Tym samym termin ten biegł na nowo od dnia 4 września 2012 r. i upłynie nie wcześniej niż z dniem 4 września 2017 r. W sprawie było bezsporne, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zarówno zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, jak i zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2007 r. Zaległość ta powstała wskutek nieuregulowania przez Spółkę zobowiązania za wspomniany okres, określonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 9 lutego 2012 r. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe wykazały także, że egzekucja wobec Agencji Inwestycyjnej P. Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna. Do rozważenia przez Sąd pozostawała jeszcze kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej). Sąd I instancji zauważył, że wniosek o upadłość spółki, którego analiza co do terminowości mogłaby ewentualnie uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności, nigdy nie został zgłoszony. WSA w Warszawie zauważył, że organy podatkowe słusznie wskazały, na podstawie danych finansowych spółki oraz analizy wskaźników za lata 2008-2011, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania układowego, w postaci stanu niewypłacalności wystąpiła w spółce w 2011 r. Słusznie także organy podatkowe uznały, iż w sprawie nie zachodziła przesłanka negatywna prowadzenia postępowania, tj. wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z: - art. 145 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów o doręczeniu, tj. wybiórcze przyjmowanie, a następnie kwestionowanie pełnomocnictwa złożonego przed organem, - art. 121 i art. 124 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo niekonsekwencji prawnej i faktycznej oraz stosowania niejednolitych kryteriów dla oceny prawnej zebranych w sprawie dokumentów, tj. oparcia decyzji na wybranych dowodach świadczących na niekorzyść Strony, z drugiej strony pomijanie innych dowodów świadczących na jej korzyść, - art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania odnośnie tego czy odpowiedzialność za spółkę została przeniesiona na właściwego członka zarządu, - art. 165b Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli lub w zależności od sprzeczności stanowiska organu prezentowanego w decyzji - wszczęcie postępowania podatkowego na błędnej podstawie prawnej. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1) i 2) oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). 4.3. Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna dotyczy wyroku WSA, którym orzeczono, że wydana w stosunku do J. M. H. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 czerwca 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową Agencji Inwestycyjnej P. Sp. z o.o. w W. w podatku dochodowym od osób prawnych za marzec 2007 r., nie narusza prawa. Tymczasem ze sformułowanych w tej skardze czterech zarzutów kasacyjnych, jedynie jeden, podnoszący naruszenie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej odnosi się do powyższego przedmiotu sporu. Pozostałe trzy zarzuty uznać należy natomiast za bezprzedmiotowe, gdyż odnoszą się do ostatecznej decyzji określającej zaległość podatkową samego podatnika, czyli Spółki, która nie tylko poprzedzała, ale również warunkowała przedmiotową w tej sprawie decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu. 4.3. Postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie służy do weryfikowania ostatecznej decyzji określającej zaległość podatkową, która stanowi podstawę do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu. Zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), w sytuacji gdy wymiar tego podatku określony został w ramach decyzji ostatecznie kształtującej zobowiązanie podatkowe podatnika. Zarzuty pod adresem tej decyzji mogły być i były formułowane przez samego podatnika w ramach tegoż postępowania wymiarowego. W sprawie określenia Agencji Inwestycyjnej P. sp. z o.o. w W. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2524/12, którym oddalono skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 czerwca 2012 r. Wyrok ten był też przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2991/13 oddalił skargę kasacyjną podatnika (Spółki), uznając wyrok WSA za w pełni trafny. Podnieść przy tym należy, że na kanwie tamtej sprawy sformułowane zostały pod adresem ostatecznej decyzji wymiarowej organu odwoławczego niemal identyczne zarzuty, jak w niniejszej sprawie, mającej za przedmiot orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową Agencji Inwestycyjnej P. sp. z o.o. w W., a nie wymiar zobowiązania podatkowego tej spółki. Z uwagi na powyższe nie mogły zostać uwzględnione zarzuty dotyczące naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 165b Ordynacji podatkowej oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 i art. 124 ust. 1 Ordynacji podatkowej. 4.4. W treści uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor przywołuje okoliczność, iż Sąd I instancji potwierdził za Dyrektorem Izby Skarbowej, że pełnomocnictwo z dnia 19 września 2007 r. znajduje się w aktach sprawy i na podstawie tego pełnomocnictwa pełnomocnik działał w postępowaniu kontrolnym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w kontrolowanym orzeczeniu Sądu I instancji takiego stwierdzenia nie zawarto, jednocześnie wbrew twierdzeniom Skarżącego, brak jest również takiej uwagi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 czerwca 2013 r. Stwierdzenia co do wyżej wymienionego pełnomocnictwa znajdują się natomiast w decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 czerwca 2012 r. wydanej wobec Agencji Inwestycyjnej P. sp. z o.o., która jak wskazano powyżej została już oceniona przez sądy administracyjne. Należy podkreślić, że kategoryczne brzmienie normy prawnej wyrażonej w art. 137 § 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Tym samym złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy, która zostaje zainicjowana dopiero z dniem doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej). 4.5. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w związku z art. 145 Ordynacji podatkowej. Jak już wskazano powyżej dla swej skuteczności zarzut kasacyjny wymaga uzasadnienia. Ponadto przez przytoczenie podstaw kasacyjnych, o których stanowi art. 176 p.p.s.a., rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2016 r., w sprawie II FSK 3878/13, publ. LEX nr 2036690). W petitum skargi przywołano jedynie sam art. 145 Ordynacji podatkowej, bez wskazania naruszonego paragrafu. W uzasadnieniu przywołano w całości tekst tego przepisu, podzielonego na trzy paragrafy. Nie wyjaśniono jednak ani tego, który z nich został naruszony, ani też na czym naruszenie to miałoby polegać. Nie wiadomo do jakich okoliczności i przede wszystkim, do której decyzji (wydanej wobec Skarżącego, czy tez wobec podatnika – Spółki), odnosi się jednozdaniowe stwierdzenie, że organ podatkowy w jednych przypadkach respektował prawa strony, a w innych zupełnie pomijał stronę, uniemożliwiając czynny udział w postępowaniu. Nie wiadomo też, które z pism doręczane były stronie, a które podatnikowi i na czym polegała w tym kontekście wadliwość doręczeń. Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został wobec tego możliwości merytorycznego odniesienia się do tak podniesionego naruszenia. 4.6. Za bezpodstawny należy również uznać zarzut naruszenia art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił na czym miałoby polegać naruszenie wskazanych przepisów. Ograniczył się w uzasadnieniu jedynie do przywołania fragmentów treści art. 108 i art. 116 Ordynacji podatkowej oraz cytatów z orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do wskazanego w petitum przepisu. Nie odniósł ich jednak do przedmiotu rozpatrywanej sprawy. Ani zatem z części wstępnej, ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie można wywieść jaką postać naruszenia tego przepisu miał na uwadze autor skargi kasacyjnej, ani też do jakich okoliczności odniósł to naruszenie stwierdzając, że nie przeprowadzono postępowania co do tego, czy odpowiedzialność została przeniesiona na właściwego członka zarządu. Zupełnie też niezrozumiały jest ostatni akapit uzasadnienia skargi kasacyjnej odnoszący się do przesłanki egzoneracyjnej związanej ze wskazaniem mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. 4.7. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekła jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.