I FSK 1799/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 376/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 grudnia 2016 r. nr 2461-IBPP2.4512.735.2016.2.EJu w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 376/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił wydaną wobec E. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w K. ( dalej "Spółka" lub "Skarżąca" ) interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 22 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie krótkoterminowego, średnioterminowego i długoterminowego wynajmu pojazdów samochodowych. W ramach działalności Spółka zawiera ze swoimi klientami ramowe umowy o współpracy w zakresie najmu pojazdów oraz umowy najmu długoterminowego pojazdów. Oprócz umów z niektórym kontrahentami Spółka zawiera umowy o kompleksową obsługę pojazdów. W ramach tej umowy Spółka świadczy kompleksową obsługę pojazdów w trakcie trwającego najmu polegającą na m.in. zawieraniu umów ubezpieczenia, organizacji i wykonywania okresowych przeglądów gwarancyjnych, napraw serwisowych, rozliczaniu szkód komunikacyjnych, zapewniania pojazdów zastępczych. W umowach wskazanych wyżej oraz umowie obsługi pojazdów przewidziane zostały również ryczałtowe kary umowne z tytułu: 1. Palenia tytoniu w pojeździe będącym przedmiotem najmu (z uwagi na zmniejszenie wartości rynkowej samochodu), 2. Zaniechania zawarcia umowy ubezpieczenia (w wypadku braku zawarcia Umowy obsługi pojazdów), 3. Niewykonania przeglądu okresowego zgodnie z planem obsługi pojazdu, 4. Przewożenie zwierząt (z uwagi na zmniejszenie wartości rynkowej samochodu), 5. Niezgłoszenie szkody komunikacyjnej w terminie. Zgodnie z regulacjami umownymi, ryczałtowe kary nie wyłączają dalszego dochodzenia ewentualnych roszczeń przez Spółkę, w przypadku gdy szkoda przekraczałaby wartość zapłaconej kary. Wspomniane kary poza samą funkcją rekompensaty za poniesioną szkodę, mają przede wszystkim charakter dyscyplinujący i odstraszający najemców i faktycznie korzystających z pojazdów. Występują również sytuacje, że pomimo zawarcia danej umowy najmu na czas określony dochodzi do jej przedterminowego rozwiązania. W tym zakresie można wyróżnić dwa rodzaje przyczyn rozwiązania umowy: przedterminowe rozwiązanie umowy na wniosek klienta Spółki oraz przedterminowe rozwiązanie umowy z winy klienta. Spółka pobierając opłatę za naruszenie zasad użytkowania pojazdu (tj. przewożenie zwierząt i palenie tytoniu w pojeździe) oraz niedopilnowanie obowiązków wynikających z tego użytkowania (tj. zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia, brak wykonania przeglądu pojazdu oraz brak zgłoszenia szkody w terminie) nie zwalnia Klienta z naprawienia powstałej szkody w pełnej wysokości. Gdy szkoda przekracza kwotę kary umownej, zgodnie z zawieranymi umowami, klienci obowiązani są do pokrycia szkody do pełnej jej wysokości, przy czym kwota kar umownych podlega zaliczeniu na poczet należnej Spółce kwoty. W związku z powyższym Spółka zadała pytania : 1. Czy opłata za przedterminowe rozwiązanie umowy na wniosek najemcy, jak i opłaty za "nadprzebieg" oraz opłaty za przedłużenie umowy stanowią wynagrodzenie za usługę i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2. Czy kara za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu z winy najemcy stanowi wynagrodzenie za usługę i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 3. Czy kary za palenie tytoniu w pojeździe, za zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia, za niewykonanie przeglądu okresowego, za przewożenie zwierząt oraz niezgłoszenie szkody w terminie stanowią wynagrodzenie za usługę i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? W jej ocenie w zakresie pytania nr 1, opłata za przedterminowe rozwiązanie umowy na wniosek najemcy jaki i opłata za "nadprzebieg" stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług i tym samym, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zakresie pytania nr 2, kara za przedterminowe rozwiązanie umowy z winy najemcy a szerzej w związku z naruszeniem przez niego warunków umowy nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usługi i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co do pytania nr 3, kary za palenie tytoniu w pojeździe, za zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia za niewykonanie przeglądu okresowego, za przewożenie zwierząt oraz nie zgłoszenie szkody w terminie nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług i tym samym pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za: prawidłowe odnośnie opłat za przedterminowe rozwiązanie umowy na wniosek najemcy, za "nadprzebieg" oraz za przedłużenie umowy najmu jak i opłat za przedterminowe rozwiązanie umowy z winy najemcy zaś nieprawidłowe co do kar umownych za palenie tytoniu w pojeździe, zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia za niewykonanie przeglądu okresowego, za przewożenie zwierząt oraz niezgłoszenie szkody w terminie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę. Sąd ten podzielił stanowisko Spółki, że w sytuacji kar umownych czy odszkodowań, zapłata określonej kwoty nie jest odpłatnością za usługę. W przypadku płatności z tytułu kar umownych, czy odszkodowania brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku wynika, że kary umowne są traktowane jako swoisty czynnik prewencyjny mający zniechęcić klientów Skarżącej do popełniania działań zakazanych. Nie miało miejsca żadne świadczenie wzajemne, bezpośrednie i ekwiwalentne tym samym organ interpretacyjny wadliwie stwierdził, iż Spółka sama przejmuje obowiązek naprawienia szkody w zamian za opłatę. 5. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 471 Kc poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż w świetle opisanego stanu faktycznego podanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym pytania nr 3, tj. w zakresie opodatkowania podatkiem VAT kar umownych za palenie tytoniu w pojeździe, zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia, niewykonanie przeglądu okresowego, za przewożenie zwierząt oraz niezgłoszenie szkody w terminie nie ma miejsca żadne świadczenie wzajemne, bezpośrednie i ekwiwalentne, gdyż płatność przedmiotowych kar o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia i ich otrzymanie nie będzie miało wypływu na podatek towarów i usług. Na tej podstawie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie jeśli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. W sprawie tej przedmiotem sporu jest to, czy kary umowne za palenie tytoniu w pojeździe, zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia, niewykonanie przeglądu okresowego, za przewożenie zwierząt oraz niezgłoszenie szkody w terminie przewidziane w umowach zawartych z klientami Spółki stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 8 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca określił co jest usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 u.p.t.u przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również : 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności; 2) zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. 7.2. U.p.t.u. bardzo szeroko rozumie pojęcie świadczenia usług. Pojawiły się w związku z tym wątpliwości odnośnie do opodatkowania podatkiem VAT odszkodowań i kar umownych. W piśmiennictwie nie ma wątpliwości co do tego, że co do zasady podatkiem VAT nie jest objęte odszkodowanie jako takie ( vide A. Bartosiewicz. A Kubacki, VAT, Komentarz, 3 wydanie LEX a Wolters Kluwer). Przyjmuje się, że wypłata odszkodowania nie jest czynnością ani zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu. Podstawą wypłaty odszkodowania ( roszczenia o jego wypłatę) jest powstanie szkody po stronie uprawnionego do odszkodowania. Samo zaś powstanie szkody nie jest zdarzeniem, czy czynnością podlegającą opodatkowaniu. W niektórych jednak sytuacjach uprawnieni do odszkodowania zgadzają się na powstanie po swojej stronie szkody, czy też do tego dopuszczają. Takie właśnie zachowanie, na mocy którego powstaje szkoda może stanowić czynność opodatkowaną VAT. Przyjmuje się w takiej sytuacji, że czynnością opodatkowaną jest wówczas świadome dopuszczenie (godzenie się) do powstania po swojej stronie szkody. W tej sprawie odnosi się to właśnie do kar umownych za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu na wniosek najemcy, czy opłat za "nadprzebieg", czy też opłat za przedłużenie umowy. 7.4. Inna jest jednak sytuacja w przypadku kar umownych za palenie tytoniu w pojeździe, za zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia, za niewykonanie przeglądu okresowego, za przewożenie zwierząt oraz niezgłoszenie szkody w terminie. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji by można mówić o świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść. Związek pomiędzy otrzymywaną odpłatnością, a świadczeniem musi być bezpośredni i na tyle wyraźny aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku kary umowne za palenie tytoniu w pojeździe, zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia, niewykonanie przeglądu okresowego, za przewożenie zwierząt oraz niezgłoszenie szkody w terminie mają na celu zniechęcenie najemców pojazdów do działań niepożądanych. Mają więc charakter prewencyjny odstraszający, stanowią środek który może przyczynić się do zaniechania działań naruszających określone reguły użytkowania pojazdów. 7.5. Kara umowna jak wynika z art. 483 kodeksu cywilnego jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, które zgodnie z zasadą swobody umów może być wprowadzone do treści umowy. Ma ona na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami poprzez skłonienie strony zobowiązanej do ścisłego wypełnienia zobowiązania. Stanowi ona niejako gwarancję spełnienia świadczenia przez dłużnika. Kara umowna pełni funkcję kompensacyjną, symplifikacyjną, stymulacyjną oraz represyjną ( vide: Kodeks cywilny, Komentarz pod redakcją J. Ciszewskiego i P. Nazuruka ). Zastrzeżenie kary umownej na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zwalnia dłużnika z obowiązku jej zapłaty w razie wykazania, że wierzyciel nie poniósł szkody (vide: uchwała w składzie siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 6.11.2003 r., III CZP 61/03, OSNC 2004/5, s. 69). Uwzględniając taki charakter kar umownych nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko organu, by w związku z określeniem kar umownych za wskazane wyżej nieprawidłowe działania najemcy dochodziło do zwolnienia najemcy od zobowiązań i by można mówić w tym przypadku o świadczeniu wzajemnym wykonywanym przez Spółkę. Kara umowna w tym przypadku pełni przede wszystkim funkcję represyjną i prewencyjną. Taki charakter tej kary nie zmienia możliwość naprawienia szkody przez samą Spółkę w razie niewielkich szkód w pojeździe spowodowanych nieprawidłowym jego użytkowaniem przez najemcę. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w niej przepisów, prawidłowo przyjmując, że w przypadku kar umownych za wskazane wyżej nieprawidłowe zachowania najemcy nie można mówić o żadnym świadczeniu wzajemnym w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. 7.6. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę należało stosownie do treści 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.