II FSK 681/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jen Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1732/17 w sprawie ze skargi: Przedsiębiorstwa "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 681/18 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 7.01.2014 r. określił na kwotę 4.311.814 zł wysokość zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007, uznając, że nie stanowi kosztów uzyskania przychodów nabycie usług instalacyjno-budowlanych i transportowych w kwocie 1.123.948,20 zł, wykazanych fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzję tę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzją z dnia 9.06.2014 r., podzielając ustalenia co do nierzetelności faktur, potwierdzone opinią biegłego o niemożności wykonania opisanych w nich robót przez kontrahenta skarżącej, dodatkowo stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu ze względu na powiadomienie skarżącej w dniu 14.11.2012 r. o zawieszeniu biegu terminu jego przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012.749, dalej: O.p.). W skardze na powyższą decyzję skarżąca podniosła, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie odniosło skutku prawnego, ponieważ nie odpowiadało obowiązującym zasadom formułowania takich zawiadomień, a ponadto nie było powiązane z przedstawieniem zarzutu karnoskarbowego. Zarzuciła też wadliwość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz wydanie decyzji przez organ niewłaściwy oraz naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000.54.654, dalej: u.p.d.o.p.) przez pominięcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków, których rzetelności nie wykluczył opiniujący w sprawie biegły. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016.718, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że wobec powiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie doszło do przedawnienia jej zobowiązania podatkowego, gdyż skuteczność zawiadomienia nie jest warunkowana przedstawieniem zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym, a zawiadomienia dokonał organ, który w stosunku do skarżącej prowadził postępowanie podatkowe i był właściwy w dacie jego wszczęcia, toteż na mocy art. 18b O.p. pozostał właściwy pomimo wystąpienia w późniejszym okresie zdarzenia powodującego zmianę właściwości. Rzetelność faktur zakwestionowano w zgodzie z przepisami postępowania podatkowego; nieudokumentowanie nimi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wynika zresztą z zeznań ich wystawców, częściowo potwierdzonych opinią rzeczoznawcy budowlanego. W konsekwencji faktury te nie mogły stanowić dowodów na poniesienie kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z: 1. art. 70 § 1 O.p., przez pominięcie tego przepisu w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; 2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez przyjęcie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym w piśmie informującym o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego nie wskazano znamion czynu zabronionego, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3. art. 70 § 7 pkt 1 O.p., przez pominięcie tego przepisu; 4. art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., przez zaniechanie obniżenia przychodu skarżącej o wartość sprzedaży, która według Sądu związana była z uprzednim nabyciem towarów i usług, które w rzeczywistości miały nie mieć miejsca. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 5. art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieustalenie przez Sąd okoliczności związanych z postępowaniem karnym skarbowym, które miało być wszczęte dnia 25.10.2012 r.; 6. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez przyjęcie, że organy podatkowe zebrały i rozważyły materiał dowodowy prawidłowo, mimo ustalenia, iż w stosunku do jednego z wystawców zakwestionowanych faktur umorzono postępowanie, a nadto zrealizowano przesłankę informacyjną, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia wniesionej skargi; 7. art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niedokonanie oceny prawnej ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwym przepisem postępowania w stopniu umożliwiającym kontrolę toku rozumowania Sądu; 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez jego niezastosowanie, mimo ustalenia, iż opinia biegłego była prawidłowa, a z tej opinii wynika, że część zakwestionowanych usług mógł wykonać kontrahent skarżącej; 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz art. 212 O.p., przez jego niezastosowanie, mimo, że informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie została doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi, a tym samym nie weszła do obrotu prawnego; 10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez jego niezastosowanie wskutek przyjęcia, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżąca przed upływem terminu przedawnienia została skutecznie poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.; 11. art. 133 § 1 P.p.s.a., przez przeprowadzenie kontroli zaskarżonej decyzji w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym; 12. art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo, iż stan sprawy nie dawał podstaw do takiego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spór w rozpoznawanej sprawie ogniskuje się wokół dwóch kwestii. Po pierwsze, czy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania i czy w związku z tym doszło do jego przedawnienia. Po drugie, czy prawidłowa jest ocena, że faktury mające wykazywać poniesione przez skarżącą koszty uzyskania przychodów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do pierwszego ze spornych zagadnień należy wskazać, że problem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania postępowania karnoskarbowego Naczelny Sąd Administracyjny rozważył w uchwale z dnia 18.03.2019 r. (I FPS 3/18), stwierdzając, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet, jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony oraz że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku, przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył (pkt 6.3.1. uzasadnienia uchwały), że stanowisko to odnosi się do stanu prawnego obowiązującego od dnia 15.10.2013 r., kiedy to w uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. (P 30/11) do porządku prawnego wprowadzono art. 70c O.p. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 24.07.2012 r. do dnia 14.10.2013 r., to jest w stanie prawnym ukształtowanym wymienionym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, ale przed wprowadzeniem do porządku prawnego art. 70c O.p., dla ziszczenia się warunku zawieszającego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego istotna była wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, a nie sposób (forma), w jakim podatnik tę wiedzę posiadł – podatnika mogły więc poinformować zarówno organy podatkowe, jak organy kontroli skarbowej, a doręczenie stosownego zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem jego pełnomocnika, nie mogło być uznawane za bezskuteczne (pkt 6.3.5. uzasadnienia uchwały). W rozpoznawanej sprawie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 skarżącą powiadomiono dnia 14.11.2012 r., zatem zastosowanie maja reguły zawiadomień obowiązujące w okresie od dnia 24.07.2012 r. do dnia 14.10.2013 r. Oznacza to, że zawiadomienia tego mógł dokonać zarówno organ podatkowy, jak i organ kontroli podatkowej oraz że mogło ono być dokonane zarówno do rąk pełnomocnika podatnika, jak i doręczone bezpośrednio podatnikowi. Zawiadomienia tego w stosunku do skarżącej dokonał organ kontroli skarbowej, powołując się na wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z narażeniem na uszczuplenie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych i doręczając pismo bezpośrednio skarżącej. Przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej zostały więc ziszczone. W związku z powyższym jako niezasadne należy ocenić zarzuty sformułowane w punktach: 1, 2, 3, 4, 9 i 10 skargi kasacyjnej. W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. przez pominięcie tego przepisu w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, ponieważ błędne jest założenie, leżące u jego podstaw, jakoby zobowiązanie podatkowe skarżącej uległo przedawnieniu, podczas gdy do przedawnienia tego zobowiązania nie doszło. Wiąże się z tym niezasadność zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym w piśmie informującym o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego nie wskazano znamion czynu zabronionego, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ – znowu wbrew założeniu, leżącemu o podstaw tego zarzutu - skuteczność zawiadomienia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stanie prawnym obowiązującym w czasie dokonywania zawiadomienia skarżącej nie zależało od wskazania znamion czynu zabronionego, a jedynie poinformowania o toczącym się (wszczętym) postępowaniu karnoskarbowym, wiążącym się z niewykonaniem tego zobowiązania – a taką informację zawiadomienie doręczone skarżącej zawierało. Z kolei zarzut naruszenia art. 70 § 7 pkt 1 O.p. przez pominięcie tego przepisu, a także naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieustalenie przez Sąd okoliczności związanych z postępowaniem karnym skarbowym, ma charakter hipotetyczny, gdyż nie sformułowano twierdzenia, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej biegł dalej po zakończeniu postępowania karnoskarbowego, co doprowadziło do przedawnienia tego zobowiązania; Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był więc obligowany do badania tego wątku sprawy. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz art. 212 O.p. przez jego niezastosowanie, mimo, że informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie została doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi, ponieważ – jak już wcześniej wyjaśniono – w stanie prawnym obowiązującym w dacie doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej nie było wymogu doręczania go pełnomocnikowi, a forma doręczenia nie rzutowała na prawną skuteczność takiego zawiadomienia (wejście do obrotu prawnego); skoro zatem zawiadomienie doręczono bezpośrednio skarżącej i tym samym powzięła ona informację o zawieszeniu biegu wymienionego terminu, warunek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został spełniony. Stwierdzenie powyższego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie narusza więc ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Celem rozwiania ewentualnych wątpliwości można dodać, że nie stanowi wady dyskwalifikującej zawiadomienie zastosowanie skróconej formuły adresowej ("Polonez Plus sp. z o.o." zamiast "Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe Polonez Plus sp. z o.o."), skoro niewątpliwie zawiadomienie to dotarło do adresata, którym była skarżąca, a nie jakikolwiek inny podmiot. Przechodząc do oceny zasadności drugiej grupy zarzutów, dotyczących prawidłowości zbudowania przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza bezzasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie, że organy podatkowe zebrały i rozważyły materiał dowodowy prawidłowo, mimo ustalenia, iż w stosunku do jednego z wystawców zakwestionowanych faktur umorzono postępowanie; okoliczność ewentualnego umorzenia postępowania prowadzonego wobec jednego z wystawców zakwestionowanych faktur nie ma żadnego znaczenia dla oceny, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ przyczyny umorzenia postępowania podatkowego mogą być wielorakie, może nim być także przedawnienie zobowiązania podatkowego wystawcy, a o zakwestionowaniu faktur przesądziły inne okoliczności, przede wszystkim obiektywna niemożliwość wykonania przez wystawców opisanych w nich usług, a także oświadczenia wystawców, poświadczające fikcyjność tych faktur. Nie sposób zgodzić się także z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedokonanie oceny prawnej ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwym przepisem postępowania w stopniu umożliwiającym kontrolę toku rozumowania Sądu, ponieważ wbrew twierdzeniu zawartemu w tym zarzucie Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenę taką przeprowadził, co znalazło potwierdzenie w sporządzonym przez ten Sąd uzasadnieniu wyroku, którego treść umożliwia zarówno zapoznanie się z przyjętym przez Sąd tokiem rozumowania, jak i przeprowadzenie kontroli kasacyjnej wyroku. Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez jego niezastosowanie mimo ustalenia, iż opinia biegłego była prawidłowa, a wynika z niej, że część zakwestionowanych usług mógł wykonać kontrahent skarżącej, bowiem ustalenie, że część usług mogła być wykonana przez wystawcę faktur nie oznacza pozytywnego ustalenia, że usługi te wystawca faktur rzeczywiście wykonał, a tylko takie stanowcze (a nie hipotetyczne) ustalenie może stanowić podstawę do uznania faktur za dokumenty potwierdzające poniesienie przez podatnika wydatków mogących stanowić koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym nie sposób przyjąć jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 133 § 1 P.p.s.a. przez przeprowadzenie kontroli zaskarżonej decyzji w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Błędny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przez zaniechanie obniżenia przychodu skarżącej o wartość sprzedaży, która związana była z uprzednim nabyciem towarów i usług, które w rzeczywistości miały nie mieć miejsca. Pomijając już okoliczność, że uznanie nabycia przez skarżącą towarów i usług, stanowiących koszty uzyskania przychodów, nie mogłoby prowadzić do obniżenia przychodu skarżącej, a jedynie do obniżenia jej dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy zauważyć, że zarzut ten w istocie zwalcza ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę zastosowania wymienionych w nim przepisów prawa materialnego i już z tego tylko względu nie może być uwzględniony, ani nawet merytorycznie badany. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia art. 151 P.p.s.a. i oddalenie skargi na jego podstawie było prawidłowe wobec bezzasadności skargi. Ponadto wobec stwierdzenia, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się trafny, konieczne było jej oddalenie na podstawie art. 184 P.p.s.a., gdyż nie miała ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.