I GSK 489/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Po 765/16 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego. oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn.. akt III SA/Po 765/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 20 maja 2016 r., nr [...] stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Stan sprawy Sąd I instancji przedstawił następująco: Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia 4 września 2015 r., nr [...], określił J. M. (dalej określany jako skarżący), prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz. Decyzja ta wysłana została stronie na adres ul. [...], [...]. Pismem z dnia 25 lutego 2016 r. skarżący zwrócił się do organu celnego o udzielenie pisemnej informacji o stanie jego sprawy, jako że ostatnie pismo jakie zostało do niego przesłane, to informacja z dnia 4 sierpnia 2015 r. o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Po otrzymaniu odpowiedzi kolejnym pismem z dnia 10 marca 2016 r., zwrócił się między innymi o przywrócenie mu terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu podnosząc, że jego aktualny adres zamieszkania to ul. [...], gdzie prowadzi także działalność gospodarczą i pod którym to adresem cały czas przebywa. Jednocześnie skarżący złożył odwołanie. W piśmie z dnia 29 kwietnia 2016 r. skarżący dodatkowo wyjaśnił, że pod adresem, na który przesłano decyzję nie jest zameldowany od 2009 roku, a aktualny jego adres widnieje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, co przez organ celny zostało zlekceważone. Zaznaczył także, że co prawda doszło do odebrania dwóch pism kierowanych do niego na stary adres zamieszkania, jednak zostały one odebrane przez A. M. z tego względu, że zna listonosza, który przyniósł te listy do miejsca, w którym pracuje. Decyzja musiała być z kolei doręczana przez innego listonosza, który wypisał już awizo pod adresem [...]. Sam skarżący nie zwrócił uwagi na to, że ta wcześniejsza korespondencja była adresowana na jego stawy adres. Postanowieniem z dnia 20 maja 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 4 września 2015 r., podnosząc, że powyższa decyzja doręczona została w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Przesyłka z tą decyzją została dwukrotnie awizowana do odbioru w Urzędzie Pocztowym [...], to jest 10 oraz 21 września 2015 r., a następnie z uwagi na jej niepodjęcie przez adresata została zwrócona nadawcy. Przesyłka wysłana była na adres stałego zameldowania podatnika, to jest ul. [...], ustalony w oparciu o aplikację SeRCe, stanowiącą element Centralnego Rejestru Podmiotów – Krajowej Ewidencji Podatników, m.in. według informacji z dnia 30 czerwca 2015 r. Organ celny podkreślił przy tym, że strona nie wskazała adresu do doręczeń, przez co wybór miejsca doręczenia należał do organu. Uznał także, ze skarżący nie wykazał zachowania terminu do wystąpienia z wnioskiem o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania. Następnie zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 maja 2016 r., nr [...], działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U,. z 2015 r. poz. 613 ze zm., obecnie z 2017 r. poz. 201, dalej określanej skrótem O.p.), stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 4 września 2015 r., nr [...] uznał bowiem, ze decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona skarżącemu w trybie art. 150 O.p. w dniu 24 września 2015 r. zatem termin do wniesienia odwołania upłynął 8 października 2015 r. odwołania wniesione dopiero 11 marca 2016 r. było zatem spóźnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucił naruszenie: 1) art. 150 w zw. art. 145 § 1, art. 148 i art. 149 O.p., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w sprawie zostały spełnione przesłanki niezbędne do przyjęcia fikcji doręczenia decyzji, podczas gdy decyzja nie została doręczona skarżącemu do dnia wniesienia skargi z uwagi na skierowanie jej na niewłaściwy adres, a także z uwagi na brak podjęcia próby doręczenia właściwego bądź zastępczego; 2) art. 146 § 1 i § 2 O.p. przez nieprawidłowe uznanie, że skarżący nie zawiadomił organu podatkowego o zmianie adresu, podczas gdy adres ten jest znany organom celnym z urzędu, a ponadto nieuwzględnienie faktu, iż organ został poinformowany o zmianie adresu pismem z dnia 12 czerwca 2015 oraz 6 lipca 2015 r., a także przyjęcie, że w sprawie zachodzi przesłanka z art. 146 § 1 O.p., podczas gdy w toku postępowania skarżący nie zmieniał adresu; 3) art. 217 § 2 O.p. poprzez wydanie postanowienia niezawierającego uzasadnienia faktycznego i prawnego; 4) art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieprawidłowe wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego; 5) art. 210 § 1 pkt 8 oraz art. 223 § 2 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej oraz, że strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania; 6) art. 120 w zw. z art. 121 i art. 122 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi przytoczył argumenty na poparcie powyższych zarzutów. Podkreślił, że ten sam organ w niemalże tym samym czasie, lecz w innych postępowaniach, kierował pisma na właściwy adres [...]. W innych sprawach organ ten był też o tym adresie informowany. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") uznał za kluczowe dla wyniku sprawy rozstrzygnięcie, czy skutecznie doręczono skarżącemu decyzję w trybie art. 150 O.p., kierując jednocześnie korespondencję na adres przy ul. [...]. Podkreślił przy tym, że właściwe oznaczenie adresu odbiorcy przesyłki jest elementem warunkującym przesłanek niezbędnych do uznania prawidłowości doręczenia pisma w trybie zastępczym z art. 150 O.p. Nieprawidłowe oznaczenie tego adresu nie pozwala bowiem przyjąć, aby zachodziły obiektywne przyczyny powodujące niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. , a więc osobie fizycznej w mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1). W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Dalej uznał, że organ I instancji na prawidłowy adres wysłał skarżącemu decyzję. Bowiem w chwili doręczania tejże decyzji brak było podstaw do podjęcia przez organ wątpliwości co do adresu skarżącego przy ul [...]. Upływ czasu nie powoduje konieczności założenia przez organ podatkowy – a priori – że dotychczasowy adres zamieszkania podatnika stał się adresem nieaktualnym, a na organie podatkowym spoczywa niczym nieograniczony obowiązek poszukiwania adresu aktualnego. Adres wskazany w wynikał ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (m.in. dokumenty k. 2, 4, 7, 21 akt podatkowych), a nadto został potwierdzony przez organ celny w toku postępowania, poprzez zasięgnięcie informacji o danych z aplikacji SeRCe, stanowiącej element elektronicznego Centralnego Rejestru Podmiotów – Krajowej Ewidencji Podatników (k. 41 akt podatkowych). Z niekwestionowanych w sprawie ustaleń wynikało, w ocenie Sądu I instancji, że skarżący nie dokonał aktualizacji powyższych danych. Za niezasadne zatem uznał argumenty skarżącego, że organ podatkowy nie podjął czynności zmierzających do ustalenia tego adresu. Zauważył także, ze wcześniejsza korespondencja kierowana na ten sam adres, zdaniem skarżącego nieprawidłowy, jednak do niego docierała. Zaś analiza potwierdzeń odbioru podpisanych przez A.M., byłą żonę skarżącego, nie pozwalała przyjąć, aby nie doszło przy tym do skutecznego doręczenia tych pism w trybie z art. 149 O.p. Z potwierdzeń tych nie wynika zwłaszcza, aby osoba ta nie podjęła się oddania przesyłki adresatowi, jak twierdzi skarżący. Wreszcie, mając wiedzę o tym, że w postępowaniu korespondencja kierowana jest do skarżącego na adres – ul. [...] (adres ten podany był w rzeczonych pismach przy danych adresata) – nie podjął on jakichkolwiek starań, aby wskazać organowi inny, w jego ocenie aktualny, adres do doręczeń. Dlatego za nietrafną Sąd I instancji uznał argumentację skarżącego wskazującą na to, że w odrębnych, prowadzonych wobec niego postępowaniach podatkowych, Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu posługiwał się przy doręczeniach adresem ul. [...], którym w postępowaniach tych posługiwał się także sam skarżący. Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi. Nie znalazł także przesłanek do uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organ wskazanych poniżej przepisów Ordynacji podatkowej, a przez to petryfikowanie naruszeń przez organ podatkowy: a) art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 228 O.p. i w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania bez zebrania przez organ całego materiału dowodowego umożliwiającego wydanie takiego postanowienia, a zatem wydanie postanowienia na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy w oparciu o części materiału dowodowego; b) art. 120 O.p, w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy m. in. co do możliwości przyjęcia fikcji doręczenia pomimo zakwestionowania tego przez stronę, a zatem prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; c) art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 217 § 2 O.p, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ mógł wydać postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania bez należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, podczas gdy organ był zobowiązany na podstawie zebranego materiału dowodowego wskazać w uzasadnieniu stan faktyczny i prawny sprawy w sposób jasny i kompletny; d) art. 150 O.p. w zw. z art, 145 § 1 O.p. , 148 O.p. i art. 149 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki niezbędne do przyjęcia fikcji doręczenia decyzji i w skutek tego ustalenie, że decyzja została skutecznie doręczona w dniu 24 września 2015 r., podczas gdy przedmiotowa decyzja nie została doręczona skarżącemu do dnia wniesienia niniejszej skargi z uwagi na skierowanie jej na niewłaściwy adres zamieszkania skarżącego; e) art. 146 § 1 i 2 O.p, poprzez nieprawidłowe uznanie, że skarżący powinien zawiadomić organ o zmianie adresu, podczas gdy brak było przesłanek do dokonania tego zawiadomienia, bowiem skarżący w toku postępowania adresu nie zmieniał. 2) art. 106 § 3 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego w sytuacji, gdy dowody te miały istotny wpływ na wyjaśnienie wątpliwości w sprawie, a ponadto przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania. Argumenty na poparcie tak sformułowanych zarzutów skarżący przytoczył w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Podkreślił, ze ustalenia organu co do prawidłowości doręczenia zastępczego decyzji organu I instancji, na podstawie materiału dowodowego jakim wówczas dysponował organ były nieprawdzie, ale być może obiektywnie usprawiedliwione. Organ, zapewne bez szczegółowego badania kwestii doręczenia decyzji w dniu 24 września 2015 r. uznał, że skoro wcześniejsze pisma kierowane do strony były odebrane to również decyzję strona miała możliwość odebrania, czego nie uczyniła zapewne ze swej winy. Takie działanie organu już wtedy było niezgodne z prawem. Chcąc przyjąć fikcję doręczenia i de facto pozbawić stronę czynnego udziału w dalszym toku postępowania powinien był zbadać wszelkie okoliczności przemawiające za tym, że fikcja ta może być zastosowana. Zatem już w dniu 24 września 2016 r, organ powinien powziąć refleksję na temat tego, dlaczego przesyłka nie została odebrana, czy adres wskazany w korespondencji był prawidłowy. Zwłaszcza, ze posługiwał się adresem zameldowania strony wynikającym z SeRCe i tym samym adresem wskazanym we wniosku strony o rejestrację pojazdu z 2010 r, a nie jak stanowił wymóg przepisu, adresem zamieszkania, który wskazany w korespondencji faktycznie był nieaktualny od 15 października 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd związany jest podstawami (art. 174 p.p.s.a) i wnioskami skargi (art. 176 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), której w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdza. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a - naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a składa się z hipotezy, zgodnie z którą jeżeli sąd stwierdzi "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy", której towarzyszy dyspozycja, w myśl której "...uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części...". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przez organ administracji publicznej naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zaś sąd takiego naruszenia nie stwierdzi, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub, tak jak w rozpatrywanej sprawie, na postanowienie organu administracji, można zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie ww. przepisu tylko wówczas, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonego postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się takich naruszeń, to nie można zarzucić oddalającemu skargę sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez sąd pierwszej instancji normy prawnej. Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji braku podstawy do zastosowania przepisu art. art. 150 O.p. w zw. z art, 145 § 1 O.p., 148 O.p. i art. 149 O.p., faktu nieuwzględnienia przepisu art. 146 § 1 O.p., jak również naruszenia przez organa podatkowe przepisów art. 120 O.p, w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 122 O.p należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż ocena sprawy dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu jest właściwa. Doręczanie pism w postępowaniu podatkowym osobom fizycznym odbywa się zgodnie z art. 148, art. 149 i art. 150 O.p. Podstawowym sposobem doręczania pism w postępowaniu podatkowym jest doręczenie właściwe, tzn. doręczenie korespondencji bezpośrednio adresatowi: w miejscu zamieszkania, w miejscu pracy, w siedzibie organu lub w każdym innym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 148 § 3 O.p.). Następnie w razie niemożności takiego doręczenia zastosowanie znajduje doręczenie zastępcze, tj. doręczenie za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 O.p.). Na samym końcu zaś stosuje się fikcję prawną doręczenia, polegającą na przechowywaniu przez 14 dni pisma skierowanego do podatnika w placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego lub też pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (art. 150 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a O.p.). W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 O.p.). Wskazane regulacje porządkują zatem sposób doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiają zabiegi stron unikania odbioru pism, jak i też stanowią gwarancję dla stron postępowania doręczania im korespondencji tylko w przewidziany przepisami sposób. Jak wynika z ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy i w tym zakresie skutecznie nie podważonych przez skarżącego, w zgłoszeniu NIP, jako miejsce swojego zamieszkania podał adres, na który organ I instancji najpierw doręczył mu wezwania, zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 O.p., a następnie decyzję wymiarową. Sam skarżący przyznał, że część korespondencji, której odbiór faktycznie potwierdziła jego była żona, do niego dotarła. Nie dotarła do niego jedynie decyzja wymiarowa. Przyznał także, że wiedział o toczącym się postępowaniu podatkowym. Jednak nie wskazał organowi innego, jego zdaniem prawidłowego adresu. Obowiązek aktualizacji danych (obejmujących, m.in. stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity Dz. U. 2017, poz. 869), adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy) wynikał w sposób jednoznaczny z art. 9 ust. 1 tej ustawy. Pamiętać należy, że celem ustawy było stworzenie kompletnego systemu ewidencji podatników i płatników, stanowiącego istotną część całego mechanizmu poboru podatków, z określonymi obowiązkami i konsekwencjami prawnymi, nie zaś o tworzenie takiego systemu "dla niego samego". Decyzje podatkowe zwykle niosą za sobą określoną dolegliwość fiskalną, z tego punktu widzenia ważne jest to, aby poprzez stworzenie takiego systemu (niezależnie od jego zakresu i dalszej ewolucji), którego elementem jest także obowiązek podania przez podatników miejsca zamieszkania oraz aktualizacji danych w tym zakresie, z jednej strony umożliwić podatnikom udział w prowadzonych wobec nich postępowaniach podatkowych, a z drugiej strony zapobiec możliwości skutecznego unikania przez tych podatników kontaktu z aparatem fiskalnym. W związku z powyższym, organ podatkowy, miał uzasadnione podstawy, aby doręczać skarżącemu korespondencję, w tym decyzję wymiarową na adres zamieszkania wskazany przez niego w zgłoszeniu NIP. Dotyczy to w szczególności decyzji wymiarowej doręczanej skarżącemu już po tym, jak organ niejako uzyskał potwierdzenie prawidłowości adresu na skutek odebrania wcześniejszej korespondencji skierowanej na adres wskazany w zgłoszeniu NIP. Nie można w tym przypadku działań organu podatkowego oceniać na podstawie stanu rzeczy przedstawionego ex post przez skarżącego, a który to stan organowi z przyczyn leżących po stronie skarżącego nie mógł być znany. Należy również zwrócić uwagę, że organ podatkowy prowadząc wobec skarżącego postępowanie w zakresie wymiaru podatku nie poprzestał na informacjach o jego adresie wynikających z dokumentów przesłanych przez Starostwo Powiatowe w G. dotyczących zarejestrowania samochodu marki Mercedes-Benz, lecz mając na uwadze upływ czasu o rejestracji pojazdu zweryfikował adres w ewidencji podatników, który do dnia wydania decyzji przez organ I instancji nie uległ zmianie. Skarżący nie tylko więc nie dokonał wymaganej przepisami aktualizacji informacji o miejscu swojego zamieszkania, ale swoim działaniem, tj. odbieraniem adresowanej do niego korespondencji i niepodaniem, jego zdaniem prawidłowego adresu, utwierdził organ podatkowy w przekonaniu, że jest to jego aktualne miejsce zamieszkania. Co trafnie wskazały organ odwoławczy oraz Sąd I instancji. Trafna jest przy tym uwaga organu podatkowego, podzielona także przez Sąd I instancji, że fakt zameldowania na stałe nie musi być równoznaczny z miejscem zamieszkania skarżącego. Miejsce zamieszkania należy określać zgodnie z regułami prawa cywilnego. Definicja miejsca zamieszkania zawarta jest w art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.; dalej jako: "K.c."), który stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Nie nasuwa w związku z tym również wątpliwości, że o miejscu zamieszkania nie przesądza samo zameldowanie, chodź niewątpliwie ma ono istotne znaczenie przy ocenie przesłanek miejsca zamieszkania. Zarówno w piśmiennictwie prawniczym, jak i orzecznictwie, dość powszechnie przyjmuje się, że w art. 25 K.c. nie chodzi o dokładny adres, lecz jedynie o miejscowość (por. S. Dmowski w: S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga pierwsza, Część ogólna, Warszawa 2008, str. 130). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Op, albowiem dokonane w sprawie ustalenia dawały podstawy do uznania, że wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania było oparte na usprawiedliwionych podstawach. W konsekwencji za nieuzasadniony należało uznać także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego w sytuacji, gdy dowody te miały istotny wpływ na wyjaśnienie wątpliwości w sprawie. Rację miał, w świetle wyżej omówionych okoliczności, Sąd I instancji nie dopatrując się w sprawie wątpliwości wymagających wyjaśnienia. Na marginesie można jedynie zauważyć, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że decyzja co do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, z uwagi na użyte słowo "może", została pozostawiona do swobodnego uznania sądu. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy sąd administracyjny I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r., II FSK1886/07, Legalis), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. W konsekwencji za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 O.p. wskazujący na przedwczesność postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w związku z niedostatecznym ustaleniem stanu faktycznego, tj nieustaleniem aktualnego adresu skarżącego. W orzecznictwie powszechnie akceptowany jest obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Zatem w tej sprawie należy zbadać kwestię prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. O ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Treść tego przepisu została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest bowiem okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Takowe wydał Dyrektor Izby Celnej. Acz zgodzić się częściowo należy ze skarżącym, że uzasadnienie postanowienia było krótkie. Jednakże, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, jego skondensowana treść pozwalała na ocenę legalności stanowiska organu. Dlatego zarzut naruszenia art. 145 1 pkt 1c w związku z art.228 § 1 pkt 2 i art. 217 § 2 O.p. należało uznać za niezasadny. Wreszcie chybionym okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 c w związku z art. 146 § 1 i 2 O.p. art. 146 § 1 i 2 O.p, poprzez nieprawidłowe uznanie, że skarżący powinien zawiadomić organ o zmianie adresu, podczas gdy brak było przesłanek do dokonania tego zawiadomienia, bowiem skarżący w toku postępowania adresu nie zmieniał. Ani organ w postanowieniu z 20 maja 2016 r. ani Sąd I instancji nie stosowali, ani nawet nie przytoczyli tego przepisu. Zatem nie mogli go naruszyć. Wobec powyższego na art. 184 p.p.s.a skargę kasacyjną oddalono.