II FSK 2943/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 201/17 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 7500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 201/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. S. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Powyższy wyrok zaskarżony w całości skarga kasacyjną Podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz .U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - zwanej dalej jako "O.p."), poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że zeznania świadka K. B. nie mają wpływu na ustalenie stanu faktycznego, gdyż zeznania świadka dotyczą innych budów niż te, które są objęte tym postępowaniem, podczas gdy świadek K. B. zeznał, że widział H. Z. na budowach, a to, że były to inne budowy nie świadczy o tym, że zeznania świadka nie mogą stanowić podstawy zmiany ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że Skarżący miał świadomość jakiego charakteru nawiązuje współpracę z D. D., działającym w imieniu firmy "K.“ K. D., podczas gdy D. D. wprowadził Skarżącego w błąd co do oszukańczego charakteru wystawiania faktur, co w konsekwencji doprowadziło do nie rozpatrzenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a mianowicie tzw. "dobrej wiary" Skarżącego podczas nawiązywania relacji z firmą "K.“ K. D. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 wymienionego przepisu. Wobec niestwierdzenia przyczyn nieważności, skargę kasacyjną należało rozpoznać w granicach przytoczonych w niej podstaw. Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 122 O.p., poprzez wadliwie przeprowadzenie postępowania dowodowego z uwagi na brak uwzględnienia zeznań świadka K. B. oraz nie wykazanie przez organy podatkowe braku należytej staranności/działania w złej wierze przez Podatnika, gdyż D. D. celowo wprowadził Skarżącego w błąd. Oceniając argumentacje skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter wtórny i sprowadzają się do zakwestionowania przez stronę skarżąca negatywnej oceny przez Sąd pierwszej instancji jej stanowiska w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty 712 266,27 zł, wynikającej z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślenia także wymaga, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny, a stwierdzone uchybienia były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia. W judykaturze akcentuje się, że rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej musi się opierać na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Na podstawie tych materiałów organ prowadzący postępowanie podatkowe bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny. Prawidłową decyzję można podjąć jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje niezbędnymi danymi zawierającymi informacje, które pozostają w zgodzie ze stanem faktycznym, a więc odpowiadają rzeczywistości (por. wyroki NSA: z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1757/14, LEX nr 2089633; czy z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2681/13, LEX nr 1988563). Kierując się powyższymi wskazaniami należy stwierdzić, że WSA zasadnie uznał, iż materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony przez organy podatkowe zgodnie z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Argumentacja przedstawiona przez autora skargi kasacyjnej abstrahuje od motywów zawartych w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji, w którym przedstawione zostały w sposób nie budzący wątpliwości przyczyny, dla których w świetle treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") kwoty wynikające z faktur wystawionych przez firmę "I.", "W. ", "K.", "A." nie mogły zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów za 2013 r. w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (...). Mając na uwadze treść przytoczonego powyżej przepisu należy zaznaczyć, że nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), tj. na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, m.in. § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. Przypomnieć należy, że w myśl art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z kolei art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. W wydanym na podstawie art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. rozporządzeniu z 26 sierpnia 2003 r. postanowiono m.in., że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (§ 11 ust. 1), przy czym księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 11 ust. 3). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Podatnik nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów do tej księgi przyjął faktury VAT wystawione przez wskazane wcześniej firmy, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. O nierzetelności księgi można mówić m.in. wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy usług na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie świadczył na rzecz podatnika usług opisanych w wystawionych fakturach (w rozpoznawanej sprawie usług remontowych). W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu usług w rozmiarze określonym w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą usług za wskazaną w nich cenę. Należy podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Niewystarczające jest przy tym wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługi wykorzystane w prowadzonej działalności; za nieprzekonywające w tym zakresie należy także uznać zaoferowane przez podatnika dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie jego oświadczeń lub zeznań świadków. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2729/11, LEX nr 1372031 i przywołane tam orzecznictwo). W wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. akt II FSK 279/05 (LEX nr 173044) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. [pic]