II FZ 689/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Beata Cieloch (sprawozdawca), , , po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia P. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1000/16 w zakresie odmowy uzupełnienia postanowienia tegoż Sądu z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1000/16 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. postanawia oddalić zażalenie. 1. Zaskarżonym postanowieniem z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1000/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniosek P. S.A. z siedzibą w G. o uzupełnienie postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1000/16 umarzającego postępowanie w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 28 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1309/08 oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 28 sierpnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. W wyniku wznowienia postępowania - wyrokiem z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 494/14 NSA uchylił wyrok WSA w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Gd 1000/16. Postanowieniem z 26 października 2016 r. WSA zawiesił postępowanie sądowe do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia wniosku o wznowienie postępowania. W piśmie procesowym z 15 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku poinformował, że w następstwie prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z 11 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 998/16 – w dniu 20 lutego 2017 r. organ wydał decyzję uchylającą ostateczną decyzję z 28 sierpnia 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. i umorzył postępowanie w sprawie. W tej sytuacji postanowieniem z 12 maja 2017 r. WSA umorzył postępowanie sądowe z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W postanowieniu tym sąd nie zasądził kosztów postępowania. Pismem procesowym z 7 czerwca 2017 r. Spółka wniosła o uzupełnienie orzeczenia wskazując, że organ nie zastosował formalnie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.), ale uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie, czym – jej zdaniem - uwzględnił skargę w całości. W ocenie Strony w takim przypadku zasadne jest zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania per analogiam stosownie do art. 201 § 1 p.p.s.a., gdyż w niniejszej sprawie de facto zaistniała sytuacja analogiczna do opisanej w art. 54 § 3 p.p.s.a., do którego odsyła art. 201 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny odmówił uzupełnienia postanowienia o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, bowiem zwrot kosztów w takiej sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, nie jest przewidziany w przepisach prawa, a z uwagi na ustanowioną w art. 199 p.p.s.a. zasadę, że strony ponoszą koszty postępowania związane ze swoim udziałem w sprawie, nie można zastosować tu per analogiam przepisu szczególnego - art. 201 p.p.s.a., bowiem nie zachodzi sytuacja wskazana w tym przepisie wprost, jak również nie można go interpretować rozszerzająco. 3. W zażaleniu na to postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 p.p.s.a., bowiem w jej ocenie przepis ten per analogiam winien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Spółka uważa, że w sprawie tej organ podatkowy zastosował art. 54 § 3 p.p.s.a. Spółka wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez uzupełnienie postanowienia z 12 maja 2017 r. w zakresie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 201 § 1 i art. 54 § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 199 p.p.s.a. strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Przepisami szczególnymi, o których tu mowa, są m.in. art. 200 , art. 201, art. 203 czy art. 204 p.p.s.a. Zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W świetle zaś art. 201 § 1 p.p.s.a. zwrot kosztów przysługuje skarżącemu od organu także w razie umorzenia postępowania z przyczyny określonej w art. 54 § 3. Przyczyną tą jest uwzględnienie skargi przez organ w trybie autokontroli, co powoduje bezprzedmiotowość postępowania sądowoadministracyjnego (vide art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Zgodnie bowiem z art. 54 § 3 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym w realiach tej sprawy organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio. W niniejszej sprawie organ nie uwzględnił skargi na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a., a jedynie poinformował w piśmie procesowym z 15 marca 2017 r., że w następstwie prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z 11 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 998/16 – w dniu 20 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku we wznowionym postępowaniu wydał decyzję uchylającą ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 28 sierpnia 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Dodatkowo pismem z 20 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku poinformował WSA, że decyzja z 20 lutego 2017 r. stała się ostateczna 16 marca 2017 r. W sprawie tej – wbrew argumentacji zażalenia - nie był więc stosowany tryb z art. 54 § 3 p.p.s.a. Skoro zatem art. 201 § 1 p.p.s.a. przewiduje zwrot kosztów od organu także ("także" odnosi się do art. 200 p.p.s.a. cytowanego powyżej, który dotyczy uwzględnienia skargi przez sąd) w razie umorzenia przez sąd postępowania z przyczyny określonej w art. 54 § 3, to oznacza, że art. 201 § 1 p.p.s.a. nie ma w tej sprawie zastosowania. W przepisie tym przyczyna z art. 54 § 3 p.p.s.a. nie jest wskazana przykładowo, "w szczególności", tylko wprost i wyłącznie. Nie jest więc możliwe dokonanie na gruncie tej sprawy, jak chce tego Skarżąca, wnioskowanie per analogiam, bowiem mogłaby mieć ona pomocnicze zastosowanie (czy to analogia iuris, czy analogia legis) w przypadkach istnienia tzw. luk w prawie. W niniejszej sprawie nie mamy zaś do czynienia z luką w prawie, skoro zasada z art. 199 p.p.s.a. przewiduje, że strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie. Zgodnie z dyrektywami wykładni prawa nie można zaś wyjątków, a takim jest art. 201 § 1 p.p.s.a., interpretować ani zawężająco, ani rozszerzająco, tym bardziej, że już sama wykładnia językowa art. 201 § 1 p.p.s.a. nie budzi żadnych wątpliwości, które musiałyby zostać wyjaśnione inną metodą interpretacji prawa. Nie mają więc znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej kwestii jednostkowe przykłady odosobnionych poglądów wyrażonych w orzecznictwie, a przywołanych w zażaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela natomiast pogląd wyrażony w wyroku z 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2905/13 (orzeczenia.nsa.gov.pl), że "na stronach ciąży obowiązek ponoszenia kosztów postępowania związanych z ich udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 199 p.p.s.a.). Według tej zasady, każdą stronę obciążają poniesione przez nią koszty postępowania związane z jej udziałem w postępowaniu bez prawa domagania się zwrotu tych kosztów od innej strony. Wyjątki od tej zasady, stanowiące podstawę do orzekania o zwrocie kosztów między stronami zostały ściśle unormowane w art. 200, 201, 203 i 204 p.p.s.a., i nie można ich interpretować rozszerzająco." Skoro w sprawie tej nie doszło do uwzględnienia skargi ani przez WSA, ani przez organ, a postępowanie zostało umorzone jako bezprzedmiotowe z innej przyczyny, to nie można zarzucać naruszenia przez WSA jakichkolwiek norm konstytucyjnych. Przepis art. 201 § 1 p.p.s.a. korzysta zaś z przymiotu konstytucyjności tak długo, jak nie zostanie to zakwestionowane w stosownym trybie. Jak zaś postuluje się w doktrynie, aby można było zasądzić zwrot kosztów postępowania w sytuacji o skutkach zbliżonych do autokontroli, a nie wynikających z autokontroli, konieczna byłaby ingerencja ustawodawcy. 5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia zażalenia, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.