I SA/Gd 411/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi B.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2000( dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B.L., (dalej: podatniczka, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 grudnia 2014 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok w kwocie 133.149,00 zł, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Wobec podatniczki wszczęte zostało postępowanie podatkowe w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok. W jego toku organ pierwszej instancji ustalił, że podatniczka w 2008 r. poniosła m.in. następujące wydatki: w dniu 18 lutego 2008 r. kupiła od M.T. dziewięć udziałów Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego A Sp. z o.o. za cenę 45.000 zł; w dniu 11 sierpnia 2008 r. kupiła od M.T. 300 udziałów w B Sp. z o.o. za cenę 120.000 zł; w dniu 12 maja 2008 r. kupiła motorower za cenę 2.200 zł; w dniu 20 października 20098 r. kupiła samochód ciężarowy, który to zakup sfinansowany został kredytem w wysokości 15.400 zł i wpłatą gotówki w wysokości 3.000 zł. Organ ustalił, że na dzień 1 stycznia 2008 r. podatniczka nie posiadała żadnych oszczędności. W wyniku dokonanego rozliczenia osiągniętych przez podatniczkę w 2008 r. przychodów i poniesionych wydatków stwierdzono, że kwota wydatków w badanym roku przewyższyła osiągnięte za ten rok przychody w wysokości 177.531,86 zł. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 22 grudnia 2014r., wydaną na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.f.), ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok w kwocie 133.149,00 zł (177.531,86 x 75%). W odwołaniu od tej decyzji strona zanegowała fakt poniesienia wydatków na nabycie udziałów w spółkach A i B. Zarzuciła organowi, że błędnie ustalił stan faktyczny opierając się na dokumentach, które w rzeczywistości nie zostały sfinalizowane, gdyż nigdy nie doszło do uiszczenia ceny za udziały w ww. spółkach. Podatniczka wyjaśniła, że w roku 2008 była z M.T. w bliskim związku, maja wspólne dziecko i praktycznie była na jego utrzymaniu. Na jego prośbę rzeczywiście mogła udać się do notariusza w celu zakupienia udziałów w jego spółkach, jednak okoliczności tych dobrze nie pamięta. W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 grudnia 2016 r., utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym w świetle zacytowanego przepisu prawa nadwyżki wydatków nad przychodami rozliczane winny być w trakcie roku podatkowego, będącego przedmiotem analizy, przez wyodrębnienie każdego momentu, w którym wydatki przewyższają przychody i ewentualnie zsumowanie wszystkich takich wartości w zakresie danego roku podatkowego, w sytuacji, gdy jest ich więcej. Z kolei zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.d.f. dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił doniosłe znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014r., sygn. akt P 49/13, konsekwencją którego jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016r. Trybunał Konstytucyjny przyznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). W ocenie Trybunału, przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że dnia 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251), zwana dalej ustawą nowelizującą, której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09). Ustawa nowelizująca wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy rozdział 5a, w którym między innymi: zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania, przerzucono ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika, przyjęto, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw. W u.p.d.f. wprowadzono także domniemanie, zgodnie z którym uzyskane przez podatnika przychody wynikają z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jednocześnie stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r., do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W związku powyższym organ stwierdził, że jego obowiązkiem jest rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o wnioski płynące z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13. Tym samym, wbrew zarzutom strony, wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. nie stanowi przeszkody dla dalszego procedowania przez organy podatkowe – istnieje materialnoprawna podstawa do rozpoznania sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii poniesionych przez podatniczkę w 2008 r. wydatków, nie uwzględniając tym samym podniesionych w odwołaniu argumentów. Wskazał, że z umowy sprzedaży wynika, że w dniu 11 sierpnia 2008 r. podatniczka nabyła udziały B Sp. z o.o. za cenę 120.000 zł oraz że cena ta została zapłacona. Podatniczka w związku z zawarciem tej umowy sporządziła deklarację PCC-3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, którą złożyła we właściwym urzędzie i zapłaciła należny podatek. Również do protokołu przesłuchania strony z dnia 18 listopada 2014 r. na pytanie "dlaczego już po dacie sprzedaży udziałów B sp. z o.o. czyli po 11 sierpnia 2008 r. (data podpisania umowy) dokonywała Pani przelewów na konto spółki tytułem "za udziały" i kwota ta była Pani zwracana w gotówce (wg pokwitowań) jeszcze tego samego lub następnego dnia." - podatniczka zeznała "była taka myśl, że udziały te będą jednak przekazane dlatego dokonywałam tych przelewów "za udziały". Nie pamiętam z jakiego powodu przelewy te były mi tego samego lub następnego dnia zwracane." Ponadto w aktach sprawy znajduje się umowa z dnia 18 lutego 2008 r., z której wynika, że podatniczka nabyła udziały w PPU A Sp. z o.o. za cenę 45.000 zł i że cena ta została zapłacona. Również i w tym przypadku podatniczka złożyła deklarację PCC-3 i uiściła ciążący na niej podatek od czynności cywilnoprawnych. W świetle zatem przepisów art. 180-182 kodeksu spółek handlowych podatniczka stała się udziałowcem PPU A i B sp. z o.o. dlatego w ocenie organu brak jest podstaw do uznania, że nie nastąpiła sprzedaż udziałów oraz zapłata za nie. Kwestia braku oszczędności oraz uzyskanych przez podatniczkę w 2008 r. przychodów nie była w sprawie sporna. W konsekwencji organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia bądź zmiany decyzji organu pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona podniosła, że organy oparły się wyłącznie na formalnych dokumentach, które jednak nie zawierają prawdy. Wskazała, że nie poniosła wydatku na nabycie udziałów w kwocie 120.000 zł i 45.000 zł, co wynika z zeznań świadków oraz logicznej analizy zdarzeń. Nabycie udziałów w obu spółkach było fikcyjne i miało na celu pomoc w uniknięciu przez M.T. egzekucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanych zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że narusza ona prawo procesowe w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Organ bowiem nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego. Zakres okoliczności faktycznych, jakie muszą zostać w sprawie ustalone, wynika z przepisów prawa materialnego. Organ powołał się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia na art. 25b u.p.d.f. Zgodnie z art. 25b ust. 1 u.p.d.f., za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Zgodnie z art. 25 ust. 2 u.p.d.f., za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Zgodnie z art. 25g u.p.d.f., w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Jak wynika z powyższych przepisów, w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest on bowiem dwuetapowy. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu podatkowym i że zachodzą przesłanki do uznania, że miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Dopiero wówczas ciężar dowodu i inicjatywa wykazania, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów, przechodzi na podatnika. W niniejszej sprawie sporna jest kwestia poniesienia przez skarżącą wydatków na nabycie udziałów w spółkach A i B w łącznej kwocie 165.000 zł. Organy powołują się na znajdujące się w aktach sprawy umowy nabycia tych udziałów, z których wynika, że cena został zapłacona, oraz na fakt uiszczenia należnego z tego tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca twierdzi jednak, że wbrew treści tych umów, cena nabycia udziałów nigdy nie został zapłacona, a same transakcje zawarte zostały pomiędzy osobami bliskimi w celu uniknięcia egzekucji. Odnosząc się do zaistniałego sporu w pierwszej kolejności należy powtórzyć, że zgodnie z art. 25b ust. 2 u.p.d.f., za wydatek uznaje się "wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków". Organ powinien zatem wykazać, że skarżąca wydatkowała kwotę 165.000 zł. Nie jest wystarczające stwierdzenie, że w świetle przepisów kodeksu spółek handlowych umowy nabycia udziałów skutecznie zostały zawarte, ale konieczne jest wykazanie, że faktycznie doszło do zapłacenia ceny (wydatkowania środków). Tego zaś organy podatkowe w sprawie nie wykazały, materiał dowodowy okazał się bowiem niepełny, a jego ocena – dowolna. Przede wszystkim organ nie wyjaśnił opisanych przez skarżącą okoliczności dotyczących zawarcia umów nabycia udziałów. Skoro skarżąca twierdzi, że umowy te zawarła ze swoim konkubentem na jego prośbę, w celu uniknięcia przez niego egzekucji, a umówiona cena w rzeczywistości nie została zapłacona, to oczywistym krokiem powinno być przesłuchanie M.T. jako drugiej strony zawartych umów w celu weryfikacji powyższych twierdzeń. Tymczasem organ pierwszej instancji w ogóle dowodu tego nie przeprowadził, natomiast organ odwoławczy wprawdzie przesłuchał M.T. w charakterze świadka, uczynił to jednak pobieżnie i nie dokonał oceny tych zeznań w kontekście istotnych dla sprawy okoliczności. W odpowiedzi na pytanie drugie, świadek zeznał, że w 2010 roku sprzedał udziały w spółce B firmie prawniczej z K. Rodzi się w tej sytuacji kolejne pytanie, którego jednak przesłuchujący nie zadał, jak to się stało, że świadek sprzedał w 2010 r. udziały w spółce, skoro wcześniej w 2008 r. miała je nabyć B.L. Co więcej, M.T. zeznał, że wprawdzie do aktu notarialnego oświadczył, że pieniądze otrzymał, jednak "w rzeczywistości to tych pieniędzy nie dostałem", w związku z czym B.L. nie została wpisana do KRS jako udziałowiec. Podobnie w odniesieniu do udziałów spółki B z zeznań świadka wynika, że pieniędzy za nie od B.L. spółka nie otrzymała, a samą transakcję świadek uważał za niezrealizowaną. W aktach sprawy (k. 136-137 akt administracyjnych) znajdują się też pokwitowania z tytułu zwrotów przelanych kwot na poczet udziałów, których znaczenia w sprawie także nie przeanalizowano. Na str. 17 zaskarżonej decyzji organ cytuje fragment przesłuchania skarżącej i wskazuje, że na pytanie "dlaczego już po dacie sprzedaży udziałów B sp. z o.o. czyli po 11 sierpnia 2008 r. (data podpisania umowy) dokonywała Pani przelewów na konto spółki tytułem "za udziały" i kwota ta była Pani zwracana w gotówce (wg pokwitowań) jeszcze tego samego lub następnego dnia." - podatniczka zeznała "była taka myśl, że udziały te będą jednak przekazane dlatego dokonywałam tych przelewów "za udziały". Nie pamiętam z jakiego powodu przelewy te były mi tego samego lub następnego dnia zwracane.". Żadnych jednak wniosków z przytoczonego fragmentu zeznań organ nie wysnuwa, ograniczając się wyłącznie do jego zacytowania. Tymczasem kwestia tytułów dokonywanych przez skarżącą na konto spółki B wpłat oraz przyczyn dokonywania ich zwrotów, wymaga wyjaśnienia. W przypadku postępowania podatkowego w sprawie nieujawnionych dochodów obowiązują szczególne wymagania związane z postepowaniem dowodowym. Powinno się ono cechować kompletnością. Zasada kompletności postępowania dowodowego skodyfikowana została w przepisie art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z nią organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Naruszenie tego obowiązku zazwyczaj powoduje uchylenie decyzji wydanej w postepowaniu, jest to bowiem uchybienie przepisom proceduralnym, które uznawane jest za mogące mieć wpływ na wynik postępowania. Organ powinien udowodnić stronie fakt wydatkowania określonych środków, czego w tej sprawie wobec licznych wątpliwości nie uczynił. W postępowaniu podatkowym obowiązuje też zasada swobodnej oceny dowodów. Szczególnie w przypadku postępowania w sprawie przychodów ze źródeł nieujawnionych nie może się ona przeistoczyć w dowolną ocenę dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów stanowi o podejściu organów do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Jak stanowi bowiem art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów przeradza się w dowolną, gdy dokonywana jest z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postepowania podatkowego. W szczególności, ocena dowodów będzie uznana za dowolną wówczas, gdy nie będzie oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. nie będzie uwzględniać wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a będzie pomijać niektóre z nich a także wówczas, gdy wyciągnięte wnioski będą sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, że organ nie dochował standardów wynikających z powyższych przepisów. Zgromadzony materiał dowodowy nie jest pełny, ponieważ przesłuchanie M.T. było zbyt pobieżne i w jego toku organ nie dopytał o pojawiające się w sprawie wątpliwości dotyczące sprzedaży udziałów w spółce B najpierw skarżącej, a potem w 2010 r. innemu podmiotowi. Jest to tymczasem okoliczności istotna, bowiem fakt ten, w powiązaniu z niewpisaniem skarżącej do KRS jako wspólnika, może potwierdzać jej twierdzenia, że umowa nabycia udziałów w spółce miała charakter fikcyjny i że nie doszło do uiszczenia umówionej ceny nabycia. Również ocena dowodów dokonana w tej sprawie nie może być uznana za mieszczą się w granicach wynikających z art. 191 O.p. Organ odwoławczy wprawdzie bowiem przesłuchał M.T., jednak nie dokonał oceny jego zeznań, a przynajmniej nie wynika to z treści uzasadnienia decyzji. Nie wiadomo zatem, czy organ zeznania te, z których wszak wynika, że cena nabycia udziałów nie została przez B.L. zapłacona, uznał za niewiarygodne, czy też może za wiarygodne, ale niemające z jakichś względów znaczenia dla sprawy. Organ nie wyjaśnił też kwestii pokwitowań za zwrot przelanych przez skarżącą na rzecz B sp. z o.o. środków tytułem zapłaty "za udziały". Także i w tym zakresie nie wiadomo, w jaki sposób owe dokumenty zostały przez organ ocenione. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ będzie miał na uwadze, że samo zawarcie umowy nabycia udziałów i zapłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartych umów, nie jest jeszcze wystarczające do przyjęcia, że faktycznie doszło do poniesienia wydatku. Zasadnicze znaczenie ma bowiem faktyczne wydatkowanie środków. Skoro strona twierdzi, że faktycznego przepływu środków nie było i zgłasza dowody na tę okoliczność, to organ powinien dokonać ich rzetelnej oceny. Ustalenie, jakie konkretnie wydatki poniosła skarżąca w związku z zawartymi umowami wymaga wyjaśnienia takich okoliczności, jak niewpisanie skarżącej do KRS jako wspólnika, zwrot zapłaconych przez nią tytułem "za udziały" kwot, sprzedaż udziałów w spółce B w 2010 r. osobie trzeciej. W tym celu należy uzupełnić materiał dowodowy o zeznania M.T., jak również dokonać dogłębnej analizy wszystkich zgromadzonych dowodów we wzajemnym powiązaniu. Jeżeli jakiemuś dowodowi organ nie daje wiary, powinno to znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji z podaniem przyczyn takiej, a nie innej oceny. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.