II GSK 3777/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia del. WSA Sylwester Miziołek Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II SA/Rz 364/17 w sprawie ze skarg A. Spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] stycznia 2017 r. - nr [...], - nr [...], - nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A. Spółki z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 2700 zł (dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II SA/Rz 364/17 oddalił skargi A. Spółki z o.o. w B. na trzy decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Skargę kasacyjną wywiodła Spółka zaskarżając powyższy wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, w którym nie znalazło się pełne rozważenie zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącej, która wskazywała na naruszenie art. 56 TFUE poprzez zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.g.h.), a które to przepisy zawierają nieproporcjonalne ograniczenie fundamentalnej swobody wspólnego rynku i tym samym naruszenie fundamentalnej dla stosowania prawa Unii w krajowych porządkach prawnych zasady prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzonej w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (powoływanej dalej jako: ustawa nowelizująca) nie ma zastosowania do skarżącej, mimo że w dniu wejścia w życie tej ustawy, wobec bezskuteczności wynikającego z art. 14 ust. 1 u.g.h., prowadziła ona legalnie działalność polegającą na urządzaniu gier na automatach, a zatem mogła ją kontynuować do dnia 1 lipca 2016 r.; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 u.g.h. nie mogła zostać nałożona; 3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201; powoływanej dalej jako: o.p.) przez oddalenie skargi przez Sąd, mimo jej zasadności i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na nieprzytoczeniu wszystkich przepisów prawa będących podstawą wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a także niedokonanie wykładni przepisów zastosowanych przez organ, co w konsekwencji doprowadziło do braku informacji w zakresie rozumowania organu podejmującego rozstrzygnięcie, a także zasadności przesłanek, które legły u podstawy wydania przedmiotowego orzeczenia zarówno organu I, jak i II instancji; 4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. mógł stanowić podstawę nałożenia kary pieniężnej na skarżącym, w sytuacji gdy nie ma racji bytu sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jeżeli nie ma zastosowania zakaz wynikający z art. 14 ust. 1 u.g.h., który w czasie popełnienia czynu pozostawał bezskuteczny z powodu zarówno proceduralnej, jak i materialnej sprzeczności z prawem Unii, czego konsekwencją wynikającą z prawa Unii (art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE) jest to, że państwo członkowskie, które naruszyło obowiązki wynikające z dyrektywy nie może powoływać się wobec jednostek na swoje niewykonanie obowiązków, które nakłada dyrektywa; 5. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 2 ust. 3-5 u.g.h., miał zastosowanie dla oceny, czy oferowane przez skarżącą gry są grami na automatach, co pozostawało w sprzeczności ze zobowiązaniami ciążącymi na organach państwa członkowskiego UE na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE ponieważ art. 2 ust. 3-5 u.g.h. jako specyfikacja techniczna w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.; dalej "dyrektywa 98/34/WE") stanowił przepis techniczny, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a zatem obowiązkiem Naczelnika Urzędu Celnego, wynikającym z zasady legalizmu, była odmowa zastosowania art. 2 ust. 3-5 u.g.h.; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 u.g.h. nie mogła zostać nałożona; 6. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może on stanowić samodzielnie podstawę nałożenia kary pieniężnej co jest sprzeczne ze zobowiązaniami ciążącymi na sądach krajowych stosujących prawo Unii na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE przez błędne przyjęcie, że art. 89 § 1 u.g.h. może stanowić podstawę odpowiedzialności z tytułu urządzania gier na automatach wbrew postanowieniom art. 14 u.g.h., podczas gdy obowiązkiem Sądu I instancji, była odmowa zastosowania art. 14 u.g.h., którego projekt został notyfikowany w sposób sprzeczny z art. 8 dyrektywy 98/34/WE i wobec tego nie mógł on być zastosowany; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 u.g.h. nie mogła zostać nałożona; 7. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 4 ustawy nowelizującej poprzez jego niezastosowanie i niewłaściwą wykładnię skutkującą uznaniem, że przepis ten odnosi się wyłącznie do podmiotów prowadzących w dniu wejścia w życie wskazanej ustawy działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach na podstawie koncesji lub zezwolenia, podczas gdy przepis ten odnosi się do wszystkich podmiotów, które w dniu 3 września 2015 r. prowadziły działalność gospodarczą w zakresie wskazanym w art. 6 ust. 1 u.g.h.; 8. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 3 TUE, art. 288 i 56 TFUE oraz art. 1 ust. 1 i art. 8 dyrektywy 98/34/WE poprzez ich niezastosowanie i tym samym naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez niedokonanie kontroli legalności decyzji w zakresie ich zgodności ze wskazanymi wzorcami kontroli; 9. naruszenie prawa materialnego art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stanowi on przepis samoistny względem art. 14 ust. 1 pkt 2 u.g.h., którego głównym celem jest niesankcjonowanie zakazu organizowania gier na automatach, ale restytucja niepobranych zobowiązań podatkowych, podczas gdy w odniesieniu do skarżącej jako płatnika podatku VAT tego rodzaju wykładnia nie mogła być zastosowana; 10. obrazę przepisu prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 288 TFUE oraz art. 9 i 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i tym samym uznanie, że organ państwa nie ma prawa, a fortiori również obowiązku, natychmiastowej i samodzielnej odmowy zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, których projekt nie został notyfikowany Komisji (wbrew dyspozycji dyrektywy 98/34), a których rzekome naruszenie stało się podstawą wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną; 11. obrazę przepisu prawa materialnego w postaci art. 56 TFUE poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., które to przepisy zawierają nieproporcjonalne ograniczenie swobody świadczenia usług mimo, że zgodnie z zasadą prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzoną w art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP Sąd I instancji zobowiązany był do odmowy zastosowania przepisów u.g.h. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega zatem na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez Sąd I instancji. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie przepisu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, tj. na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia. Rozpoznana skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji NSA w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia prawa procesowego, a dopiero w dalszej kolejności zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zachowanie takiej kolejności rozpoznania zarzutów kasacyjnych jest podyktowane tym, że ocena sposobu stosowania prawa materialnego jest możliwa dopiero wtedy, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny między stronami albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., NSA przypomina, że przepis ten zawiera unormowanie stanowiące z jakich niezbędnych elementów winno składać się uzasadnienie wyroku sądu. Powyższy przepis stanowi, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wynika, by Sąd I instancji musiał odnosić się do wszystkich zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. wymagania formalne, ponadto jest jednoznaczne i obejmuje całościowo rozpoznany problem, wyjaśniając istotę sprawy. Z tego powodu zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny. Nietrafny jest też drugi zarzut procesowy podniesiony przez stronę skarżącą kasacyjnie, to jest zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p w zw. z art. 120 i 121 o.p. Jego nietrafność opiera się na formalnej oraz merytorycznej wadliwości zarzutu. NSA podkreśla, że z treści art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. wynikają wymogi formalne skargi kasacyjnej. Jak już zostało wyżej wyjaśnione, jednym z nich jest konieczność wskazania zarzutów i ich uzasadnienie. Art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wprost wskazuje taki wymóg, co oznacza, że nie może być uznany za skuteczny zarzut skargi kasacyjnej, który nie zawiera uzasadnienia stawianego zarzutu. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja ma miejsce w odniesieniu do omawianego zarzutu. Formułując ten zarzut, strona wskazała na zaakceptowanie przez Sąd I instancji naruszeń procedury w postępowaniu administracyjnym, polegających na nieprzytoczeniu wszystkich przepisów będących podstawą wydania rozstrzygnięcia, niedokonaniu wykładni przepisów zastosowanych przez organ, co w jej ocenie doprowadziło do braku informacji w zakresie rozumowania organu, a także braku informacji co do zasadności przesłanek będących podstawą rozstrzygnięcia. W zakresie tego zarzutu strona w istocie nie wyjaśniła, na czym polegało naruszenie prawa procesowego wskazane w zarzucie kasacyjnym. Tak sformułowany zarzut nie wskazuje, które przepisy będące w ocenie skarżącej postawą wydania decyzji nie zostały w niej przytoczone oraz brak wykładni których przepisów nie pozwolił stronie na zrozumienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Wyjaśnienia takiego nie zawiera również uzasadnienie skargi kasacyjnej. Celowe jest w tym miejscu przypomnienie, że WSA nie podzielił zapatrywań strony co do naruszenia przez organy obu instancji art. 120 i 121 o.p. i ukształtowanej w nich zasady legalizmu i zaufania; wyjaśnił, że skoro działania organów były zgodne z polską ustawą i prawem unijnym, to nie miały miejsca uchybienia skutkujące naruszeniem tych zasad. Stwierdził również, że zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, nie można jej zatem zarzucić obrazy art. 210 § 1 pkt 6 o.p. NSA podziela takie stanowisko Sądu I instancji, wskazując dodatkowo, że uzasadnienia decyzji organów obu instancji w sposób obszerny i zarazem precyzyjny wyjaśniły podstawę faktyczną i prawną podjętych rozstrzygnięć. Sposób sformułowania zarzutów podniesionych w punkcie 4, 6 i 9 petitum skargi kasacyjnej uzasadnia ich łączne rozpoznanie. Zarzuty te sprowadzają się do kwestionowania możliwości zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowiącego podstawę nałożenia na skarżącą spółkę kary pieniężnej. Brak możliwości zastosowania tego przepisu autor skargi kasacyjnej wywodzi w pierwszej kolejności z tego, że w jego ocenie, przepis ten musi być stosowany łącznie z przepisem art. 14 u.g.h., który to przepis nie mógł być stosowany wobec braku jego notyfikacji. Zarzuca Sądowi I instancji przyjęcie, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić samodzielnie podstawę nałożenia kary. WSA, uzasadniając legalność nałożenia kar na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., powołał się na uchwałę NSA podjętą 16 maja 2016 r. w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16, w której Sąd jednoznacznie rozstrzygnął wątpliwości dotyczące stosowania ustawy o grach hazardowych i nakładania kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry. W uchwale NSA stwierdził, że: "art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)." Z zacytowanej uchwały wynika więc, że dla stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Takie też stanowisko zajął w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w odniesieniu do tego zagadnienia sprowadza się w istocie do polemiki z uchwałą. W związku z tym należy przypomnieć, że z przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał powiększonych składów NSA. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat; [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o Postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi, Komentarz; Lex). W rozpoznanej sprawie zarówno Sąd I instancji, jak i NSA związane są ww. uchwałą. Nie można postawić skutecznie zarzutu naruszenia przez WSA przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jeżeli Sąd ten za prawidłowe uznał zastosowanie tego przepisu w sposób zgodny w uchwałą. Wobec zajęcia przez WSA zgodnego z wiążącą uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska o braku wpływu przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. na dopuszczalność stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., za bezprzedmiotowe należało uznać podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty zmierzające do wykazania, że przepis art. 14 ust. 1 u.g.h jest przepisem technicznym, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej w związku z czym nie może być stosowany. Argumenty te są bezprzedmiotowe również dlatego, że zmierzały do wykazania okoliczności, której Sąd I instancji nie kwestionował. Okoliczność, iż przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym nie była kwestionowana przez Sąd I instancji. Wynika ona wprost z wyroku TSUE wydanego w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11, który stwierdził, że przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (pkt 25 wyroku). Nie był również kwestionowany przez Sąd I instancji brak możliwości stosowania tego przepisu, wobec braku jego notyfikacji. W związku z powyższym bezprzedmiotowe są również rozważania strony dotyczące pierwszeństwa stosowania prawa Unii przed prawem krajowym. Bez związku z rozpoznaną sprawą pozostają przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozważania dotyczące nieprawidłowej notyfikacji art. 14 ust.1 u.g.h. poprzez przekazanie Komisji Europejskiej projektu ustawy nowelizującej. Brak związku z rozpoznaną sprawą wynika nie tylko z braku wpływu art. 14 ust. 1 u.g.h. na możliwość stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, ale również z faktu, że skarżąca nie urządzała gier na automatach w sposób legalny, a więc nie dotyczy jej przepis art. 4 ustawy nowelizującej. W zarzucie nr 9 skarżąca kasacyjnie zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stanowi on przepis samoistny względem art. 14 ust. 1 tej ustawy, którego głównym celem nie jest sankcjonowanie zakazu gier na automatach, ale restytucja niepobranych zobowiązań podatkowych, która to wykładnia nie może być stosowana wobec skarżącej jako płatnika podatku VAT. Uzasadnienie tego zarzutu, podobnie jak dwóch poprzednio rozpoznanych, jest polemiką z uzasadnieniem uchwały II GPS 1/16. Dlatego należy ponownie przypomnieć, że WSA i NSA zgodnie art. 269 § 1 p.p.s.a. związane są tą uchwałą. Uzasadniając ten zarzut, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że "Skarżąca jest podmiotem prowadzącym legalnie działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach i objętym obowiązkiem podatkowym z tego tytułu zarówno w zakresie podatku VAT jak i podatku dochodowego od osób prawnych." Wobec takiego stwierdzenia należy przypomnieć, że skarżącej została wymierzona kara za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Z niepodważonego stanu faktycznego sprawy wynika, że urządzała gry na automatach poza kasynem gry, czyli wbrew przepisom ustawy. Powołanie się w skardze kasacyjnej na okoliczność legalnego prowadzenia działalności w ww. zakresie budzić musi zdziwienie, tym bardziej, że okoliczność legalnego prowadzenia działalności nie została poparta żadnymi dowodami. Powołanie się na okoliczność objęcia skarżącej podatkiem VAT od urządzanych gier, niezależnie od tego, że strona nie wykazała tej okoliczności, nie podważa wyrażonej w uzasadnieniu uchwały II GPS 1/16 koncepcji samoistnego charakteru przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Uzasadnienie uchwały II GPS 1/16 zawiera obszerne uzasadnienie dowodzące tego, że celem kary określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest restytucja niepobranych opłat i podatku od gier, jej ustalenie jest konsekwencję trudności w ustaleniu nielegalnie uzyskiwanego przychodu z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Podobny pogląd co do charakteru tej kary wyraził Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku wydanego dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12, że: "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat." Z przedstawionych przyczyn również ten zarzut pozbawiony jest usprawiedliwionych podstaw. W zarzucie podniesionym w punkcie 5 petitum skargi kasacyjnej skarżąca zarzuca Sądowi I instancji błędne przyjęcie, że art. 2 ust. 3-5 u.g.h. miał zastosowanie do oceny, czy oferowane przez skarżącą gry są grami na automatach, podczas gdy przepis ten jako specyfikacja techniczna w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE stanowił nienotyfikowany przepis techniczny, zatem obowiązkiem Naczelnika Urzędu Celnego była odmowa jego zastosowania. NSA przypomina, że w rozumieniu ww. dyrektywy "specyfikacja techniczna" oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności (art. 1 pkt 3). Specyfikacja opisuje więc cechy produktu. Dyrektywa zawiera również definicję produktu, stanowiąc w art. 1 pkt 1, że "produkt" oznacza każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi. Zakwestionowane przez skarżącą przepisy art. 2 ust. 3- 5 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w sprawie stanowiły, że: "3. Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. 4. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. 5. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy." Wobec powyższego NSA wskazuje, że za produkt, w rozumieniu zacytowanego art. 1 pkt 1 dyrektywy 98/34/WE "uznać należy służący zasadniczo rozrywce automat do gier, który po "zadaniu" mu odpowiednich funkcji (tj. po zaaplikowaniu odpowiedniego oprogramowania, w tym również – co nie jest sporne – przeprogramowaniu już istniejącego), może być wykorzystywany do urządzania na nim gier tak wysoko, jak i nisko hazardowych, a także i gier zręcznościowych. Wymienione funkcje, o istotnym znaczeniu z punktu widzenia możliwych pól zastosowania i wykorzystania produktu – i to zgodnie z jego przeznaczeniem, albowiem w celach służących rozrywce – mają więc wtórny charakter w relacji do samego urządzenia – automatu do gier (produktu) – stanowiącego ich nośnik. Stąd też, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że w rozumieniu przywołanego przepisu dyrektywy, "produktem" nie są funkcje zadane danemu urządzeniu, tj. automatowi do gier, lecz samoistnie ten właśnie automat. To w odniesieniu do niego - nie zaś w odniesieniu do "zadanych" mu funkcji, których może być przecież wiele (w danym momencie, tak aktywnych, jak i nieaktywnych) – można bowiem w ogóle mówić, że posiada on określone właściwości, w sensie jego funkcjonalności wyrażającej się w możliwości zadania mu odpowiednich funkcji zasadniczo służących rozrywce. Ponadto, to w odniesieniu właśnie do automatu można w ogóle mówić, że stanowić on może przedmiot sprzedaży, a to dlatego, że to nie tyle możliwe do zaaplikowania (w drodze odpowiedniego programowania) funkcje, w tym funkcje umożliwiające grę hazardową, stanowią przedmiot ogólnorynkowego obrotu (sprzedaży) lecz, że przedmiot tego obrotu (sprzedaży) stanowi nośnik tych (obiektywnie wielu i zmiennych) funkcji, a mianowicie automat do gier" (v: uchwała II GSK 1/16). W związku z powyższym również ten zarzut pozbawiony jest usprawiedliwionych podstaw. Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest też zarzut sformułowany w punkcie 10 petitum skargi kasacyjnej, to jest zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 288 TFUE oraz art. 9 i 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i tym samym uznanie, że organ państwa nie ma prawa, a fortiori również obowiązku, natychmiastowej i samodzielnej odmowy zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, których projekt został nieprawidłowo notyfikowany Komisji (wbrew dyspozycji dyrektywy 98/34), a których rzekome naruszenie stało się podstawą wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną. Zarzut ten jest nieuzasadniony, ponieważ Sąd I instancji nie wyraził przypisanego mu przez autora skargi kasacyjnej poglądu. Nie jest uzasadniony też zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 56 TFUE poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., które to przepisy zawierają, w ocenie skarżącej kasacyjnie, nieproporcjonalne ograniczenie swobody świadczenia usług mimo, że zgodnie z zasadą prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzoną w art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP Sąd I instancji zobowiązany był do odmowy zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych (pkt 9 ). Kwestie niestosowana art. 14 ust. 1 u.g.h. i charakteru jego funkcjonalnego związku z przepisem art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. zostały już omówione wyżej. W myśl art. 56 TFUE ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług wewnątrz Unii są zakazane w odniesieniu do obywateli Państw Członkowskich mających swe przedsiębiorstwo w Państwie Członkowskim innym niż Państwo odbiorcy świadczenia. Zakaz ograniczeń należy rozumieć jako zakaz wydawania takich przepisów prawa krajowego w państwach członkowskich, które mimo że formalnie nie dyskryminują usługodawców czy usługobiorców pochodzących z innych państw członkowskich przebywających w państwie goszczącym, to jednak utrudniają im korzystanie ze swobody świadczenia usług. Przy dokonywaniu trafności oceny zarzutu naruszenia art. 56 TFUE celowe jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, a przykładowo do przywołanego również w skardze kasacyjnej wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 czerwca 2017 r. C-49/16. W wyroku tym Trybunał (pierwsza izba) orzekł co następuje: "1) Wykładni art. 56 TFUE należy dokonywać w taki sposób, że stoi on na przeszkodzie ustawodawstwu krajowemu takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które ustanawia system koncesji i zezwoleń na urządzanie gier losowych online, jeżeli zawiera ono przepisy dyskryminujące operatorów posiadających siedziby w innych państwach członkowskich lub jeśli przewiduje ono przepisy niedyskryminujące, stosowane jednak w sposób nieprzejrzysty lub wykonywane w sposób, który uniemożliwia lub utrudnia kandydaturę niektórych oferentów posiadających siedziby w innych państwach członkowskich. 2) Wykładni art. 56 TFUE należy dokonywać w taki sposób, że stoi on na przeszkodzie sankcjom, takim jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, nałożonym z powodu naruszenia ustawodawstwa krajowego, ustanawiającego system koncesji i zezwoleń na urządzanie gier losowych jeżeli omawiane ustawodawstwo krajowe okazuje się być sprzeczne z tym postanowieniem." W skardze kasacyjnej przywołany został tylko drugi z punktów wyroku, a jedynie łączne odczytanie obu jego postanowień pozwala na prawidłowe zrozumienie, że przedstawiona wykładnia art. 56 TFUE dotyczy sytuacji, w której system koncesji zawiera przepisy dyskryminujące lub utrudniające prowadzenie działalności podmiotom posiadającym siedziby w innych państwach członkowskich. Skarżąca kasacyjnie nie wykazała, że sytuacja taka miała miejsce. Nie jest zrozumiałe uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 56 TFUE poprzez ograniczenie swobody korzystania z usług przez usługobiorców "ze względu na bliskość granicy i dużą liczbę obywateli państwa członkowskich Unii przebywających w S. (...)". Rozważania dotyczące braku w ustawie o grach hazardowych ograniczeń w organizowaniu gier hazardowych przez podmiot wykonujący monopol państwa nie odnoszą się do przepisów nakładających sankcje karne z tytułu naruszenia przepisów u.g.h. Reasumując, NSA stwierdza, że brak jest podstaw do uznania, że przepis art. 89 u.g.h. nakładający karę na podmiot urządzający gry hazardowe niezgodnie z obowiązującymi przepisami ma charakter przepisu ograniczającego swobodę świadczenia usług w rozumieniu art. 56 TFUE. Nie jest uzasadniony, podniesiony dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut niezwrócenia się przez WSA do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem dotyczącym wykładni prawa Unii, wobec sprzeczności uchwały II GPS 1/16 z prawem Unii. Ponieważ – co zauważył również autor skargi kasacyjnej – Sąd powinien zwrócić się na podstawie art. 267 TFUE z pytaniem do Trybunału Sprawiedliwości w przypadku wątpliwości, co do wykładni prawa Unii. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd I instancji powziął takie wątpliwości. Wątpliwości takich nie ma również Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec uznania, że rozpoznane wyżej zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione, NSA stwierdza, że pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest również zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 3 TUE, art. 288 i 56 TFUE oraz art. 1 pkt 1 i art. 8 dyrektywy 98/34/WE poprzez ich niezastosowanie i tym samym naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w z w. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez niedokonanie kontroli legalności decyzji w zakresie ich zgodności ze wskazanymi wzorcami kontroli, ponieważ Sąd I instancji prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję. Zarzut ten nie mógłby odnieść zamierzonego skutku również ze względu na wadę formalną. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Skład orzekający podziela pogląd, że naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. może polegać na wykroczeniu poza kompetencje sądu albo zastosowaniu środka nieprzewidzianego w ustawie. Takie zarzuty sformułowane nie zostały. Powołany przepis nie może natomiast stanowić skutecznej podstawy zarzutu dokonania przez Sąd I instancji wadliwej kontroli działalności administracji publicznej (v. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 868/10). Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.). NSA uwzględnił to, że pełnomocnik organu, który nie występował przed Sądem I instancji, sporządził w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedź na skargę kasacyjną