I SA/Ke 300/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi K.Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2013 r. oddala skargę. I SA/Ke 300/17 UZASADNIENIE Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. ("SKO", "Kolegium") decyzją z [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy K. z [...] r. nr [...] w sprawie określenia K. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. (Spółka) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013 r. w kwocie 307 984 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 26 lipca 2013 r., Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2013. Wyjaśniła, że przyczyną korekty jest fakt, że postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 25 czerwca 2013 r., został zmieniony sposób prowadzenia postępowania upadłościowego w stosunku do podatnika (Spółki) z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. Powyższe w ocenie podatnika powoduje, że od lipca 2013 r., Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Nie zgadzając się ze złożoną korektą deklaracji, Burmistrz Miasta i Gminy K. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego na rok 2013 w kwocie wynikającej z pierwotnej deklaracji. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Kolegium wskazało, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie czy będące w posiadaniu Spółki grunty budynki i budowle znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy. Organ powołał art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.) dalej "u.p.o.l." zawierający definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wskazał, że jedynym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntów, budynków czy budowli do związanych z działalnością gospodarczą jest fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Jednocześnie organ powołał definicję przedsiębiorcy określoną w art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Stwierdził, że Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, należy zatem uznać ją za przedsiębiorcę. Statusu tego w ocenie Kolegium nie zmieniło ogłoszenie upadłości, bowiem skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, natomiast upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych (185 Prawa upadłościowego i naprawczego). Nie zmienia się jego status prawny - w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą, może nadal prowadzić działalność gospodarczą (np. po uzyskaniu zgody rady wierzycieli lub po decyzji sądu), albo nie wykonywać faktycznie działalności gospodarczej przez jakiś czas. W ocenie Kolegium dopiero ustanie bytu prawnego Spółki (rozwiązanie, likwidacja) i wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego spowoduje, że przestanie być ona przedsiębiorcą. W obowiązującym stanie prawnym ponadto nie ma znaczenia, czy przedmiot opodatkowania jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności i czy grunty są wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością. Przepis art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymaga aby przedsiębiorca prowadził działalność gospodarczą. Przepis ten stanowi jedynie, że aby przedmiot opodatkowania mógł być opodatkowany najwyższą stawką winien być w posiadaniu przedsiębiorcy. Odnośnie kwestii zaksięgowania wpłat dokonanych przez podatnika na poczet zobowiązania na rok 2013, Kolegium wyjaśniło, że organ na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej dokonuje określenia wysokości zobowiązania podatkowego w pełnej kwocie na cały rok podatkowy. Z pisma organu z dnia 18 lutego 2014 r. wynika, że w zaskarżonej decyzji dokonano rozliczenia wpłat na dzień 31 grudnia 2013 r., natomiast pozostałe kwoty wpłacone przez podatnika na poczet podatku od nieruchomości, zostały odpowiednio zaksięgowane o czym spółka została powiadomiona stosownymi postanowieniami o zaliczeniu wpłat. Na powyższą decyzję Kolegium Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: - art. 1a pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że zachodzą okoliczności do opodatkowania stawką właściwą dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą nieruchomości Spółki; - art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, w szczególności pominięcie przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego faktu, że podatnik pozostał w stanie upadłości likwidacyjnej. W uzasadnieniu skargi Spółka zawarła stanowisko, że przedsiębiorca postawiony w stan upadłości obejmującej likwidację majątku nie spełnia kryteriów definicji przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, z której to definicji korzysta art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż aby uzyskać taki status należy faktycznie prowadzić działalność gospodarczą. Czynnościom syndyka zmierzającym do likwidacji majątku upadłego i zaspakajania wierzycieli nie można przypisać celu zarobkowego i ciągłego działania, o których mowa w definicji działalności gospodarczej. Kontynuowanie działalności gospodarczej przez syndyka wymaga bowiem zgody rady wierzycieli lub sędziego komisarza. W toku postępowania upadłościowego skarżącej przedmiotowa zgoda nie została wydana. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazała na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 29 listopada 2004 r. nr [...], wyroki sądów administracyjnych, wyrok Sądu Najwyższego oraz stanowisko doktryny. W powołanych orzeczeniach przeważa pogląd, że obowiązek wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego warunkujący powstanie i uzyskanie osobowości prawnej przez dany podmiot, wynika z samej formy organizacyjno prawnej w jakiej ten podmiot podejmuje działalność, nie jest natomiast związany z gospodarczym czy też zawodowym charakterem tej działalności, skutkującym uznanie podmiotu prowadzącego tę działalność za przedsiębiorcę. Skarżąca podniosła ponadto, że do momentu ogłoszenia upadłości płaciła podatek za grunty, budynki, budowle w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w sposób należyty. W ocenie Spółki z przyczyn wskazanych w wyjaśnieniach do korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2013 r., od lipca 2013 r. grunty i budynki wchodzące w skład masy upadłości powinny być opodatkowane stawką właściwą dla "pozostałych" przedmiotów opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wyrokiem z [...] r. sygn. akt I SA/Ke 417/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.b ustawy p.p.s.a zaskarżoną decyzję wskazując, że z uwagi na pobawienie strony udziału w postępowaniu, bez jej winy, decyzja jest dotknięta kwalifikowaną wadą prawną uzasadniającą wznowienie postępowania w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. NSA wyrokiem z 8 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3914/14 uchylił w całości wyrok WSA w K. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w K.. NSA jako nieuzasadnione ocenił stanowisko, że strona została pozbawiona możliwości uczestniczenia w postępowaniu tj, że została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że wznowienie postępowania na postawie tej przesłanki może nastąpić tylko na żądanie strony oraz w terminie miesiąca od powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (art. 241 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Aby można było mówić o spełnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej muszą wystąpić jednocześnie dwa warunki: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawiadomienia strony (przyczynienia się) w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu. Skoro strona nie złożyła w ustawowym terminie żądania, o którym mowa w art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej oraz nie podniosła tej kwestii w złożonej do Sądu pierwszej instancji skardze, uznać należy, że w sprawie niniejszej nie zaistniała podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016.718) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma fakt, że sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 8 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3914/1426 uchylił wyrok WSA w K. z [...] r. sygn. akt I SA/Ke 417/14, wskazując, że nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, Sąd jest zobowiązany do merytorycznego rozpatrzenia zarzutów skargi i ich oceny. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. kontrola, z uwzględnieniem stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadzi do wniosku, że skarga nie jest zasadna, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podzielił i uznał za niewadliwe ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego. Znajdują one potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a Sąd przyjął je za podstawę dalszych rozważań. Analiza podniesionych w skardze zarzutów wskazuje, że strona skarżąca podważa ustaloną przez organy podatkowe okoliczność, iż będące jej własnością grunty o pow. 32.383 m² budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 14110 m² winny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla gruntów i budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej, w związku z orzeczoną postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z 25 czerwca 2013 r. zmianą sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego, nie jest prowadzona działalność gospodarcza, a tym samym nie ma podstaw do zastosowania stawki właściwej dla gruntów i budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stanowisko organów należy podzielić. Zgodnie z art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Cytowana powyżej definicja łączy "związek z działalnością gospodarczą" z faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, a nie np. z ich "wykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej" lub "zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej" (por. art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.o.l.). Nawet obiekty niewykorzystywane w danym momencie na potrzeby działalności gospodarczej, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W definicji nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę, chyba, że zachodzi wyjątek niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji przedsiębiorcy. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. definiuje działalność gospodarczą jako działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem wyjątków uregulowanych ust. 2. W myśl art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Prawo o swobodzie działalności gospodarczej (j. t. Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.), działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przedsiębiorcą zaś, zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Spółka K. powstała jako osoba prawna w celu prowadzenia działalności gospodarczej, zatem jako przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą. Statusu tego nie zmienia postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r. w którym ogłoszono o upadłości likwidacyjnej Spółki. Przedsiębiorca będący w stanie upadłości likwidacyjnej jest dalej przedsiębiorcą, a więc posiadane przez niego (i faktycznie zarządzane przez syndyka) grunty, budynki i budowle uważane są za "związane z działalnością gospodarczą", co skutkuje możliwością ich opodatkowania stawkami przewidzianymi dla tego typu nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku nie oznacza konieczności natychmiastowego zaprzestania działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa dłużnika, czynności poprzedzające likwidację majątku wymagają czasu. Prowadzenie przedsiębiorstwa przez syndyka przez okres trzech miesięcy od dnia ogłoszenia upadłości nie wymaga żadnego zezwolenia. Natomiast na prowadzenie przedsiębiorstwa przez okres ponad trzech miesięcy od daty ogłoszenia upadłości syndyk musi uzyskać zezwolenie rady wierzycieli (art. 206 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego), a w przypadku jej braku - sędziego-komisarza (art. 213 ust. 1 tej ustawy). Z powołanych regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego wynika, że prowadzenie działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa upadłego jest prawnie dopuszczalne. Status Spółki jako przedsiębiorcy wyznacza, jak prawidłowo wskazały organy, wpis do Krajowego Rejestru Sądowego. Ustanie jej bytu prawnego następuje dopiero z chwilą wykreślenia z rejestru (KRS) zgodnie z art. 289 §1 kodeksu spółek handlowych i wtedy następuje trwałe zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej. Oceny tej nie zmienia eksponowany przez Spółkę fakt, że w toku postępowania upadłościowego taka zgoda nie została wydana. Z powyższego wynika, że Spółka będąca w stanie upadłości likwidacyjnej jest nadal przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. i posiadane przez nią (a zarządzane przez syndyka) grunty, budynki i budowle są związane z działalnością gospodarczą, co skutkuje obowiązkiem uiszczenia podatku według stawek właściwych dla działalności gospodarczej. Nawet faktyczne niewykonywanie działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla sposobu opodatkowania nieruchomości Spółki zarządzanej przez syndyka. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów" (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1031/09 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). "Posiadanie gruntu przez właściciela – spółkę akcyjną, które było podstawą kwalifikowania spornych gruntów jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej do chwili ogłoszenia upadłości Spółki, po tym zdarzeniu, pozostaje nadal posiadaniem samoistnym. Brak jest zatem uzasadnionych podstaw, aby z chwilą objęcia obowiązków przez syndyka posiadanie gruntów przez podatnika, które jest stanem faktycznym nadal istniejącym, miało przestać decydować o kwalifikacji gruntów" (teza wyroku NSA z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt II FSK 91/04 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć przy tym należy, iż zastosowanie wyjątku od zasady określonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymaga ustalenia, iż stan techniczny nieruchomości uniemożliwia wykorzystanie jej do prowadzenia działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie kwestia ta nie jest przez stronę skarżącą podnoszona. Z wyjaśnienia Spółki do złożonej korekty deklaracji wynika, że wyłączną przyczyną jej złożenia był fakt ogłoszenia upadłości likwidacyjnej i wynikająca z niej niemożność prowadzenia działalności gospodarczej. Z powyższych względów nie jest uzasadnione stanowisko strony skarżącej, że zaprzestanie, w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej, przez syndyka masy upadłości prowadzenia działalności gospodarczej ukierunkowanej na osiągnięcie zarobku w sposób zorganizowany, ciągły wyłącza zastosowanie stawki właściwej dla gruntów i budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym zarzut naruszenia art. 1a pkt 3 u.p.o.l. nie jest uzasadniony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że organy prowadziły postępowanie zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej. W jego trakcie podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.