II FSK 1656/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 640/14 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 1) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz M. J. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę M. J. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 16 maja 2014 r. uchylił swą decyzję z dnia 8 grudnia 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 8 września 2008 r., w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2002 i umorzył postępowanie w tej sprawie. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 16 czerwca 2014 r. określił wysokość nadpłaty i zwrócił na rachunek bankowy skarżącej w dniach 23 i 26 czerwca 2014 roku Pismem z dnia 24 czerwca 2014 r. skarżąca wniosła o oprocentowanie zwróconej jej nadpłaty. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 23 lipca 2014 r. odmówił oprocentowania nadpłaty. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła, że ponieważ nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, do jej oprocentowania należy zastosować art. 78 § 3 pkt 1, ewentualnie – w drodze analogii – art. 78 § 5 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 21 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując, że wprawdzie nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ale ponieważ zobowiązanie podatkowe powstało w trybie określonym w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), wysokość nadpłaty określono decyzją wydaną na podstawie art. 74a O.p. W takiej sytuacji oprocentowanie nadpłaty reguluje art. 78 § 3 pkt 2 O.p., co oznacza, że jeżeli nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji określającej wysokość nadpłaty, oprocentowaniu nie podlega. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 78 w związku z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. oraz pominięcie i niezastosowanie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Podniósł także, że niezasadnie pominięto i niezastosowalno per analogiam art. 78 § 5 O.p. oraz z naruszeniem art. 120 O.p. załatwiono wniosek niezgodnie z jego treścią, bezpodstawnie uznając, iż brak podstaw do wypłaty należnego oprocentowania nadpłaty i z naruszeniem art. 127 O.p. pozbawiono go prawa do rozpoznania wniosku przez organy podatkowe dwóch instancji. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że organy podatkowe wprawdzie prawidłowo uznały, iż ze względu na powstanie zobowiązania podatkowego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zastosowanie w sprawie określenia wysokości nadpłaty miał art. 74a O.p., niemniej decyzja w przedmiocie oprocentowania nadpłaty powinna być wydana na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p., a nie na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a w związku z art. 77 § 1 pkt 2 O.p., który dotyczy sytuacji zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej jej wysokość. Sąd zalecił, by rozstrzygając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględnił wyrażoną w wyroku ocenę prawną. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a, art. 77 § 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 oraz art. 74a O.p., przez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe naruszyły te przepisy prawa materialnego oraz że nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i w konsekwencji bezzasadne uchylenie skarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.; 2. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., przez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania, opartych na pobieżnej analizie akt sprawy oraz stwierdzeniu, że skoro art. 74a O.p. wyklucza możliwość odniesienia się do art. 74 O.p., organ podatkowy powinien był przychylić się do wniosku skarżącego i wydać decyzję określającą oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p. oraz że organ odwoławczy powielił błąd organu pierwszej instancji stwierdzając, iż w rozpatrywanej sprawie nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, co reguluje zarówno art. 74, jak i art. 74a O.p. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 3. art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p., przez ich błędną wykładnię, nieuwzględniającą wyrażenia "z zastrzeżeniem pkt 2" i przyjęcie, iż w stanie faktycznym sprawy cytowane przepisy O.p. powinny zostać zastosowane przez organ podatkowy, który powinien wydać decyzję określającą oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p. oraz że w oparciu o art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy wymienione przepisy nie miały zastosowania; 4. art. 78 § 3 pkt 3 lit. a w związku z art. 77 § 1 pkt 2 O.p., przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż organ podatkowy niezasadnie w decyzji z dnia 1.08.2014 r., odmawiającej naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty, odniósł się do sytuacji uregulowanej w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a w związku z art. 77 § 1 pkt 2 O.p., która dotyczy sytuacji zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej nadpłatę, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej poprawnie zinterpretował oraz zastosował wymienione przepisy w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Mimo, że zarzutu zawarte w skardze kasacyjnej są w części zasadne, a zaskarżone orzeczenie zawiera błędne uzasadnienie, to jednak odpowiada ono prawu. Zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Nadpłata skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstała w następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r. (SK 18/09), uznającego za sprzeczny z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006. Przepis ten stanowił bowiem podstawę prawną decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 15.06.2009 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 16.09.2009 r., ustalających zobowiązanie podatkowe skarżącego. Ponieważ jednak zobowiązanie to nie powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., ale w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., rozstrzygnięciem statuującym powstanie tej nadpłaty była dopiero decyzja uchylająca decyzję wymiarową (ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego ). W konsekwencji także wysokość powstałej nadpłaty określił organ podatkowy w decyzji wydanej na podstawie art. 74a O.p. Termin zwrotu tej nadpłaty określa art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p., stanowiąc, że podlega ona zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący otrzymała zwrot nadpłaty po upływie terminu określonego w art.77 § 1 pkt.1 lit.a O.p, jako że decyzję uchylającą decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wydał w dniu 16.05.2014 r., a nadpłatę zwrócono w dniach 23 i 26.06.2014 r. Zasady oprocentowania nadpłat w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d O.p. określa art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., stanowiąc, że zasadniczo przysługuje ono od dnia powstania nadpłaty (pkt 1), jednakże z istotnym zastrzeżeniem, że przysługuje ono od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (pkt 2). Wykładnię tych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził w wyroku z dnia 25.03.2015 r. (II FSK 3963/14), zajmując stanowisko, że zasada określona w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., przewidująca oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania do dnia zwrotu, ma charakter normy ogólnej, podczas gdy wyjątek określony w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. jest normą szczególną i ma pierwszeństwo stosowania w przypadku ziszczenia się przewidzianej w nim hipotezy. Opierając się na tych przesłankach Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że w przypadku nadpłaty powstałej wskutek uchylenia decyzji ostatecznej, którą ustalono zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., na podstawie przepisu ustawy podatkowej uchylonego następnie orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, jeżeli organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania oraz od dnia wydania decyzji rozstrzygającej postępowanie wznowieniowe co do istoty, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p.; w przypadku terminowego zwrotu nadpłaty oprocentowanie nie przysługuje. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29.09.2016 r. (II FSK 2749/14) wypowiedział pogląd o zasadności stosowania w takich sytuacjach art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p., a nie art. 77 § 1 pkt 2 O.p., akcentując, że przemawia za tym także okoliczność, iż do pierwszego z wymienionych przepisów w swej treści nawiązuje art. 78 § 3 pkt 3 lit. a O.p., który wszelako odnosi się do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), co w konsekwencji wyklucza jego zastosowanie do zobowiązań podatkowych ustalanych w drodze decyzji, jako że w takich sytuacjach niemożliwe jest składanie zeznań podatkowych, a tym bardziej ich korygowanie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wyrażone w przytoczonych judykatach zapatrywanie prawne w pełni podziela. Prowadzi to do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niezasadnie uznał, iż decyzja w przedmiocie oprocentowania nadpłaty powinna być wydana na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p., bowiem podstawę rozstrzygnięcia winien stanowić art. 78 § 3 pkt 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Ponieważ przesłankę uchylenia tej decyzji stanowiło stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, na podstawie którego wydano decyzję wymiarową, do jej powstania organy podatkowe w sposób oczywisty nie mogły się przyczynić, bowiem stosowały przepis objęty domniemaniem konstytucyjności (zgodności z Konstytucją). Skoro jednak organy podatkowe nie zwróciły skarżącej nadpłaty w terminie 30 dnia od wydania decyzji uchylającej i umarzającej postępowanie ( decyzja uchylająca decyzję wymiarową wydana została w dniu 16 maja 2014 roku, a nadpłata zwrócona została w dniach 23 i 26 czerwca 2014 roku ), winna być ona oprocentowana na zasadzie art.78 § 3 pkt.2 O.p. Zasadny był zatem podniesiony w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez błędną wykładnię pomijającą zawarte w art. 78 § 3 pkt 1 odesłanie do pkt 2 tego przepisu, którego zastosowanie wynika z uznania, że nadpłata powstała w wyniku uchylenia decyzji wymiarowej i podlegała zwrotowi w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Niezasadny jest natomiast postawiony w oparciu o wymienioną podstawę kasacyjną zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 3 lit. a w związku z art. 77 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ żaden z tych przepisów w sprawie nie miał zastosowania, jako że kwestię ewentualnego oprocentowania nadpłaty regulował art. 78 § 3 pkt 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W konsekwencji nie jest także trafny postawiony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut niezasadnego zakwestionowania zastosowania w sprawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i art. 77 § 1 pkt 2 O.p., bowiem przepisy te nie miały w sprawie zastosowania; zasadny jest natomiast zarzut niezasadnego zakwestionowania mającego zastosowanie w sprawie art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Mimo tego jednak należało uznać, że zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art.145 § 1 pkt.1 lit.a P.p.s.a odpowiadało prawu, gdyż nadpłata skarżącej została zwrócona po upływie terminu opisanego w art.77 § 1 pkt.1 lit.a O.p. a zatem przysługiwało jej oprocentowanie. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania, sprowadzających się do zalecenia przychylenia się do wniosku skarżącej i oprocentowanie przysługującej jej nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p., podczas gdy podstawą przychylenia się do jej wniosku winien być przepis art.78 § 3 pkt.2 w związku z art.77 § 1 pkt.1 lit.a O.p Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę będzie więc zobowiązany uwzględnić także stanowisko Naczelnego Sąd Administracyjnego zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Stwierdzając zasadność części podniesionych zarzutów oraz uznając, że mimo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.