II FSK 2749/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 191/14 w sprawie ze skargi I. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 marca 2014 r. nr [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku na rzecz I. L. kwotę 1227 (słownie: tysiąc dwieście dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 191/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę I.L. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 marca 2014 r. w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca pismem z dnia 10 grudnia 2013 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o ustalenie należnego jej oprocentowania nadpłaty w kwocie 58 664 zł za okres od dnia 14 kwietnia 2009 r. do dnia zwrotu nadpłaty. Decyzją z dnia 31 grudnia 2013 r. organ podatkowy określił wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 58 664 zł, a następnie decyzją z dnia 13 stycznia 2014 r. odmówił naliczenia i wypłaty oprocentowania tej nadpłaty. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że zobowiązanie podatkowe w kwocie 58 664 zł nie powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, lecz z dniem doręczenia Skarżącej decyzji ustalającej jego wysokość, zaś nadpłata nie powstała z dniem złożenia zeznania rocznego lub deklaracji, czyli w przypadkach wymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Podkreślił również, że ustawodawca nie przewidział możliwości oprocentowania nadpłaty wynikającej z decyzji określającej jej wysokość, jeżeli została zwrócona w terminie 30 dni od daty wydania takiej decyzji, czyli w terminie przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro decyzja określająca wysokość nadpłaty została wydana w dniu, w którym została zwrócona nadpłata na rachunek bankowy Skarżącej, to zachowanie terminu zwrotu nadpłaty wykluczyło możliwość jej oprocentowania. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na bezpodstawnym odebraniu prawa do uzyskania przez nią należnego oprocentowania nadpłaty w kwocie 58 664 zł za okres od dnia 14 kwietnia 2009 r. do dnia 13 stycznia 2014 r. oraz naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, polegające na bezpodstawnym orzeczeniu, że brak jest podstaw do wypłaty należnego oprocentowania nadpłaty. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia uprawnienia Skarżącej do uzyskania należnego oprocentowania nadpłaty w kwocie 58 664 zł za okres od dnia 14 kwietnia 2009 r. do dnia 13 stycznia 2014 r. W ocenie Sądu, określenie wysokości nadpłaty przez organy podatkowe nastąpiło w sposób odpowiadający przepisom prawa. Sąd wyjaśnił, że art. 78 Ordynacji podatkowej nie przewiduje oprocentowania nadpłaty wynikającej z decyzji określającej jej wysokość, jeżeli została zwrócona w terminie 30 dni od daty wydania decyzji określającej nadpłatę, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Tym samym, ustalenia i decyzje organów podatkowych obydwu instancji uznał za prawidłowe, a zarzuty skargi za bezzasadne. W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. "78 125 § 1" Ordynacji podatkowej, polegającą na ustaleniu, że w przypadku określenia nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego ze źródeł nieujawnionych za 2003 r., nie przysługuje Skarżącej prawo żądania wypłaty oprocentowania; 2) przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) "oraz pkt c)" P.p.s.a., art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuchyleniu przez Sąd pierwszej instancji błędnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 marca 2014 r., w której to decyzji organ podatkowy nie ustalił Skarżącej należnego oprocentowania nadpłaty. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 192 P.p.s.a. wniosła o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do dnia wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia w sprawie skargi kasacyjnej z dnia 18 lipca 2014 r. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 190/14, oddalającego skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 marca 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 58 664 zł. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii oprocentowania zwróconej Skarżącej przez organ podatkowy nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. Powstanie tej nadpłaty nastąpiło, co organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach zupełnie pominęli, w rezultacie uchylenia, po wznowieniu postępowania, przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 listopada 2013 r. wydanych wobec Skarżącej decyzji organów podatkowych obu instancji ustalających jej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie to było z kolei konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, w którym orzeczono o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., z art. 2 w związku z art. 64 Konstytucji RP. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że rozdział 9 działu III Ordynacji podatkowej - zatytułowany "nadpłata" - zawiera szczególne regulacje dotyczące nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (w tym także zasady jej oprocentowania), zamieszczone w art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5. Z treści pierwszego z tych przepisów wynika jednak w sposób jednoznaczny, że regulacje te znajdują zastosowanie tylko w odniesieniu do podatników, których zobowiązanie powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast brak jest w Ordynacji podatkowej analogicznych regulacji dotyczących przypadku, jaki miał miejsce w rozpoznawanej sprawie, a więc w którym zobowiązanie powstało poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji uznać należy, że analizując przepisy dotyczące nadpłaty, należałoby w pierwszej kolejności poszukiwać możliwości zastosowania tych z nich, które odnoszą się do takich przypadków, w których - jak w niniejszej sprawie - miało miejsce uchylenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Jeszcze raz należy bowiem podkreślić, że do powstania nadpłaty doszło w wyniku uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (po uprzednim uiszczeniu przez Skarżącą podatku w wykonaniu tej decyzji), a przyjęty następnie przez organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie tryb zwrotu nadpłaty niczego w tym zakresie nie mógł zmienić. Natomiast organy podatkowe powołując się na ogólny w swym charakterze przepis - art. 74a Ordynacji podatkowej oraz wydaną w związku z tym decyzją określającą wysokość nadpłaty, powołały się na art. 77 § 1 pkt 2 tej ustawy stwierdzając w konkluzji, że skoro nadpłata została zwrócona w terminie określonym w tym ostatnim przepisie, to oprocentowanie nie przysługuje. Z kolei Sąd pierwszej instancji w sposób tyleż lakoniczny, co bezkrytyczny, stanowisko to zaakceptował, poprzestając na powołaniu powyższych przepisów oraz ogólnikowym nawiązaniu do art. 78 Ordynacji podatkowej, nie podejmując, podobnie jak organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach, jakiejkolwiek próby dokonania analizy możliwości zastosowania innych wchodzących w rachubę przepisów dotyczących nadpłaty. Przepisem takim jest niewątpliwie art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej stanowiący, iż nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości obejmuje swoim zakresem sytuację, która wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, tj. wydanie decyzji (w wyniku wznowienia postępowania) o uchyleniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stanowcze brzmienie tego przepisu czyni także wątpliwym zasadność wydawania w takiej sytuacji na podstawie art. 74a decyzji określającej wysokość nadpłaty. Skoro bowiem wynika z niego dla organu podatkowego obowiązek zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, trudno byłoby połączyć wykonanie tego obowiązku z przystąpieniem do procedury wydawania decyzji określającej wysokość nadpłaty. Przeciwko przyjętemu przez organy podatkowe i zaakceptowanemu przez Sąd pierwszej instancji stanowisku o zastosowaniu w sprawie art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie zaś art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, przemawia także argument, który może zostać wywiedziony z treści nawiązującego do pierwszego z tych przepisów art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Określenie w ten sposób początku okresu, za który może przysługiwać oprocentowanie nadpłaty ("od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją)"), zupełnie nie przystaje do realiów prawnych analizowanej sprawy, zatem ani art. 77 § 1 pkt 2, ani art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej nie może znaleźć w niej zastosowania. Czyni to zasadnym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ wskazane przez organy podatkowe przepisy były niewłaściwe i nie mogły uzasadniać odmowy oprocentowania zwróconej Skarżącej nadpłaty. Skoro zatem, jak wykazano wyżej, w kwestii określenia terminu dokonania zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, zastosowanie powinien znaleźć art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, to w konsekwencji mając na uwadze istnienie powiązania normatywnego, w zakresie oprocentowania tak powstałej nadpłaty zastosowanie znajdzie art. art. 78 § 3 pkt 1 lub pkt 2 tej ustawy. Ponieważ jednak ani organy podatkowe, ani też Sąd pierwszej instancji (przyjmując błędne założenia co do zastosowania w sprawie art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) w kwestii tej, tj. zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 albo art. 78 § 3 pkt 2 nie wypowiedziały się, nie może tego uczynić za nie Naczelny Sąd Administracyjny. Można więc tylko wskazać, że organ podatkowy analizując ten problem powinien wziąć pod uwagę, że w świetle powoływanych już wcześniej art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nadpłaty powstałe w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, co do zasady, podlegają oprocentowaniu od dnia powstania takiej nadpłaty. Musiałyby zatem istnieć ważne powody prawne pozwalające na uznanie, że w przypadku nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w odniesieniu do zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji ustalającej, oprocentowanie takich nadpłat nie przysługuje. Zawarty w skardze kasacyjnej i oparty na art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. wniosek o zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w niniejszej sprawie, do czasu rozpoznania przez ten Sąd skargi kasacyjnej w sprawie dotyczącej decyzji określającej wysokość nadpłaty, był bezzasadny, albowiem obie te sprawy zostały rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym dniu, po ich łącznym rozpoznaniu. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153, z późn. zm.).