I SA/Op 765/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi G. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu (dalej też Dyrektor), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.- dalej jako K.p.a.) w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.- dalej jako u.p.e.a.) – utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 7 kwietnia 2014 r. odmawiające G. G. (dalej zwanemu jako: strona, skarżący) umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Pismem z dnia 11 marca 2014r. G. G. wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez organ w dniu 10 listopada 2011 r. nr [...] wykazującego należność główną z tytułu podatku dochodowego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za rok 2005 w kwocie 76102,00 zł oraz odsetki liczone od 3 maja 2006 r., a naliczane na dzień wystawienia tytułu w kwocie 45955,20 zł. Podstawę prawną wystawienia tego tytułu stanowiła decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 3 października 2011 r. nr [...]. Jako podstawę wniosku skarżący powołał okoliczność przedawnienia egzekwowanego obowiązku z dniem 31 grudnia 2011r. W uzasadnieniu wniosku podniósł przede wszystkim, że w sprawie nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. - dalej zwana O.p.), gdyż przed upływem terminu przedawnienia nie nastąpiło powiadomienie go o zastosowaniu jakiegokolwiek środka egzekucyjnego. Wywodził przy tym, że mający miejsce w toku postępowania egzekucyjnego fakt złożenia przez organ egzekucyjny wniosku o wyjawienie majątku, nie jest zdarzeniem powodującym przerwanie biegu terminu przedawnienia w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2014r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 17 § 1 i art. 59 § 1,3 i 4 u.p.e.a. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, że w sprawie brak jest przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego, o których mowa w art. 59 § 1 i § 2 u.p.e.a. gdyż, nie doszło do przedawnienia egzekwowanego obowiązku. Wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął swój bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. z końcem 2006 r. i gdyby nie wystąpiły okoliczności mające wpływ na jego przedłużenie, zobowiązanie przedawniłoby się istotnie z dniem 31 grudnia 2011r. Jednak z uwagi na fakt że w dniu 2 grudnia 2011r., na podstawie zawiadomień o numerach [...] oraz [...] organ egzekucyjny zastosował środki egzekucyjne o których mowa w art. 70 § 4 O.p., w postaci egzekucji z udziału w spółce z o.o. oraz egzekucji z wynagrodzenia za pracę, o czym skarżący został skutecznie poinformowany w dniu 14 grudnia 2011r. poprzez doręczenie, w trybie art. 44 K.p.a., odpisów w/w zawiadomień o zajęciu. Stąd też Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu uznał, że w dniu 2 grudnia 2011r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, wobec czego termin przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia 3 grudnia 2011r. i będzie trwać do 3 grudnia 2016r. Skarżący pismem z dnia 14 kwietnia 2014r.uzupełnił treść pierwotnego wniosku, wskazując na kolejną przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego, określoną w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.a., tj. niedopuszczalność egzekucji. Skarżący podniósł, iż organ podatkowy nie doręczył mu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, zaś decyzję podatkową stanowiącą tytuł egzekucyjny egzekwowanej należności doręczył skarżącemu już po upływie terminu przedawnienia tej należności. Ponadto skarżącemu nie doręczono odpisu tytułu wykonawczego nr [...], bowiem pod adresem widniejącym w tytule wykonawczym skarżący już nie zamieszkuje. Stąd też - w jego ocenie - organ egzekucyjny winien był podjąć wszelkie możliwe działania mające na celu ustalenie aktualnego miejsca zamieszkania skarżącego, czego jednakże nie uczynił. W złożonym zażaleniu na powołane postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu skarżący zarzucił, że wszczęte wobec niego postępowanie egzekucyjne było niedopuszczalne, co stanowi przesłankę do umorzenia tego postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. O niedopuszczalności egzekucji miał według skarżącego świadczyć fakt, że zarówno decyzja, będąca podstawą wystawienia tytułu egzekucyjnego, jak też kolejne akty organu egzekucyjnego, tj: postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, tytuł wykonawczy oraz zawiadomienia o zastosowaniu środków egzekucyjnych, nie zostały skutecznie doręczone. Pisma te były bowiem kierowane na adres, pod którym skarżący już nie mieszkał, o którym to fakcie organ wiedział, lecz nie podjął żadnych środków w celu ustalenia aktualnego adresu zamieszkania skarżącego, choć mógł i miał w tych okolicznościach taki obowiązek. Nadto skarżący zarzucił, że organ egzekucyjny w żaden sposób nie odniósł się do treści pisma złożonego w dniu 14 kwietnia 2014r., w którym to piśmie zostały podniesione ww. okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2014r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji o braku podstaw faktycznych i prawnych do uwzględnienia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ, odwołując się do regulacji wynikających art. 70 § 1 i 4 O.p. oraz mając na względzie ustalone okoliczności stanu faktycznego, za prawidłową uznał ocenę organu I instancji, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia egzekwowanych należności został skutecznie przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Organ egzekucyjny bowiem zawiadomieniami z dnia 16 listopada 2011 r. dokonał zajęcia udziału skarżącego w spółce z o.o. A oraz zajęcia jego wynagrodzenia za pracę w tej spółce. O przedmiotowych zajęciach skarżącego powiadomiono - w trybie art. 44 K.p.a. - w dniu 14 grudnia 2011r., zaś dłużnika zajętej wierzytelności, czyli spółkę z o.o. A, w dniu 2 grudnia 2011r. Tym samym w dniu 2 grudnia 2011r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia i zaczął biec on na nowo od dnia 3 grudnia 2011r., wobec czego upływ pięcioletniego terminu przedawnienia nastąpi dopiero 3 grudnia 2016r., jeśli nie zaistnieją inne okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu tego terminu. Ponadto organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony dochodzone zobowiązanie nie wygasło, brak jest zatem podstaw do umorzenia prowadzonego wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutów zażalenia o braku ustosunkowania się do treści pisma strony z dnia 14 kwietnia 2014r., będącego uzupełnieniem wniosku z dnia 11 marca 2014r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby wyjaśnił, że wpływ tego pisma do organu nastąpił już po wydaniu przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego rozstrzygnięcia w sprawie, zatem organ ten nie miał możliwości odniesienia się do zawartej w nim argumentacji. Zdaniem Dyrektora Izby, wskazane w tym piśmie przez skarżącego nowe okoliczności, które nie były objęte rozstrzygnięciem organu I instancji, będą mogły stanowić przedmiot oceny tego organu w kolejnym postępowaniu. Zobowiązany może na każdym etapie postępowania egzekucyjnego w okresie jego trwania składać wnioski o umorzenie tegoż postępowania. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że sporne pismo stanowi kolejny wniosek skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego, złożony w trybie art. 59 u.p.e.a., który organ egzekucyjny winien rozpoznać w odrębnym postępowaniu, wydając stosowne rozstrzygnięcie w sprawie. Z tych względów, jak stwierdził Dyrektor Izby, zajęcie stanowiska co do zarzutów podniesionych przez skarżącego w piśmie z dnia 14 kwietnia 2014r. byłoby nieuprawnione, gdyż naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, o której mowa w art. 15 K.p.a. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika radcę pr. J. J., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia w całości postanowień organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła działanie w myśl zasady in dubio pro fisco, naruszenie ogólnych zasad postępowania określonych w art. 6, art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 i art. 126 K.p.a. oraz naruszenie prawa materialnego, a to: art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 21 § 1 i § 3 O.p., art. 59 § 1 pkt 2. w zw. z art. 60 § 1 i 2 u.p.e.a, poprzez ich niezastosowanie, pomimo wygaśnięcia zobowiązania i brak ustaleń organu w tym zakresie na każdym etapie postępowania, art. 29 § 1 i 2 w zw. z art. 32 u.p.e.a. przez niezastosowanie oraz art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i § 4 O.p. przez przyjęcie, że doszło do skutecznego zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego i w konsekwencji przyjęcie, że doszło do skutecznego przerwania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uzasadniając te zarzuty pełnomocnik podtrzymał stanowisko o braku podstaw do przyjęcia istnienia okoliczności skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia, wobec czego egzekwowane zobowiązanie z mocy prawa wygasło. Ponownie podniósł, że przed terminem przedawnienia nie nastąpiło powiadomienie strony o zastosowaniu jakiegokolwiek środka egzekucyjnego. Złożenie przez organ egzekucyjny wniosku o wyjawienie majątku nie jest zdarzeniem powodującym przerwanie biegu terminu przedawnienia w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe przedawniło się z ostatnim dniem 2011 r. Pełnomocnik ponowił także zarzuty o niedopuszczalności egzekucji, nieustosunkowania się organów obu instancji do zarzutów zawartych w piśmie z dnia 14 kwietnia 2014r. i kierowaniu aktów wydanych w toku postępowania egzekucyjnego na nieaktualny adres zamieszkania skarżącego. Zarzucił przy tym, iż nie można zaakceptować stanowiska organu nadzoru, który w żaden sposób nie odniósł się do argumentu skarżącego o niedopuszczalności egzekucji, uznając, że pismo skarżącego z 14 kwietnia 2014 r. stanowiło kolejny wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Tymczasem organ nadzoru miał obowiązek zbadania z urzędu kwestię niedopuszczalności egzekucji także na etapie postępowania odwoławczego, od którego to obowiązku uchylił się, zasłaniając się dwuinstancyjnością postępowania. Pełnomocnik wywodził dalej, że do obowiązków organu, działającego jako wierzyciel, należało przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego ustalenie właściwego adresu podatnika. W szczególności, że w rozpatrywanej sprawie organ, jeszcze przed wszczęciem tego postępowania, a nawet przed wydaniem decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu egzekucyjnego, powziął informację o fakcie, że dotychczasowy adres skarżącego był nieaktualny. Niezamieszkiwanie skarżącego pod tym adresem nie było jedynie czasowe, lecz spowodowane zmianą miejsca zamieszkania w rozumienie przepisów Kodeksu cywilnego. O tej zmianie domicylu organ egzekucyjny wiedział, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym. Fakt ten potwierdzają raporty poborcy skarbowego spisane w dniach 1 czerwca 2011r. oraz 21 grudnia 2011r. z sąsiadami skarżącego, z których jasno wynika, iż skarżący zamieszkuje prawdopodobnie w [...]. Zmiana miejsca zamieszkania mogła skutkować niewłaściwością miejscową organu (właściwy wówczas byłby Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]). Wprawdzie skarżący nie dopełnił obowiązków aktualizacyjnych, jednakże zmiana adresu nastąpiła w okresie poprzedzającym zarówno wszczęcie postępowanie podatkowego jak i egzekucyjnego. W tej sytuacji do skarżącego nie mogły mieć zastosowania przepisy art. 41 § 2 K.p.a w zw. z art. 18 u.p.e.a., skutkujące uznaniem przesyłanych pod wskazany adres pism za doręczone. Decyzja wymiarowa stanowiąca podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu nie zostały skarżącemu doręczone i nie weszły do obrotu prawnego. Do skargi załączono kserokopie umów najmu domku letniskowego bez wyposażenia z dnia 1 stycznia 2008r. i 22 czerwca 2011r. oraz kserokopie faktur z dnia 30 stycznia 2008r., 28 czerwca 2011r., 25 sierpnia 2011r. i 21 stycznia 2012r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie pominięcia do argumentów wskazanych w piśmie z 14 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby podtrzymał pogląd, że organ egzekucyjny winien omawiane pismo skarżącego potraktować jako nowy wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, złożony w trybie art. 59 u.p.e.a. Dlatego rozpoznanie tych zarzutów przez organ odwoławczy naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Organ nie podzielił też zarzutów o naruszeniu obowiązku ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania skarżącego. Dyrektor Izby wyjaśnił, że miejsce zamieszkania osoby fizycznej wobec braku stosownych regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz w Kodeksie postępowania administracyjnego winno być rozumiane zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j Dz.U. 2014, poz. 121), czyli jako miejscowość, w której osoba fizyczna przebywa z zamiarem stałego pobytu. Zaznaczył, że z danych identyfikacyjnych i adresowych, jakimi dysponują organy podatkowe wynikało, że adresem miejsca zamieszkania skarżącego jest miejscowość [...], [...]. Nie budzi też wątpliwości, że miejscem zamieszkania dla celów podatkowych i innych związanych z tym działań, realizowanych w stosunku do osoby fizycznej przez organ administracji skarbowej jest miejsce wskazane przez tę osobę w oświadczeniach przedkładanych organowi podatkowemu. Skarżący natomiast we wszystkich składanych dokumentach związanych z realizacją obowiązków podatkowych (np. w zeznaniach PIT -36 za lata 2002-2014r.) jako miejsce swojego zamieszkania, tudzież adres do korespondencji wskazywał adres: [...] ul. [...]. Podkreślono przy tym, że wbrew zarzutom skargi, organ egzekucyjny zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji weryfikował informację o prawdopodobnym miejscu zamieszkania skarżącego w [...], poprzez porównanie adresu obecnie wskazywanego przez skarżącego z jego oświadczeniami składanymi oraz z danymi identyfikacyjnych i adresowymi, jakimi dysponują organy podatkowe (baza SERCE). W wyniku tej weryfikacji organ egzekucyjny nie dał wiary oświadczeniom udzielonym przez sąsiadów skarżącego. Ponadto, jak wskazał Dyrektor, skarżący nie wskazywał żadnego innego miejsca zamieszkania, przeciwnie, w korespondencji z organem egzekucyjnym wskazał adres [...], ul. [...]. Dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, jako dowód na fakt zamieszkiwania w [...], skarżący przedłożył kserokopie umów najmu domku letniskowego w [...] z dnia 1 stycznia 2008r. i 22 czerwca 2011r. oraz kserokopie faktur z dnia 30 stycznia 2008r., 28 czerwca 2011r., 25 sierpnia 2011r. i 21 stycznia 2012r. Dyrektor podniósł również, że skarżący miał świadomość, iż wszczęto wobec niego postępowanie egzekucyjne, bowiem o wszystkich dokonanych czynnościach był powiadamiany jako Prezes zarządu spółki z o.o. A z siedzibą w [...], w której to spółce zajęto przysługujący mu udział oraz wynagrodzenie za pracę. Z tych przyczyn, zdaniem organu, podważanie przez skarżącego skuteczności i trybu doręczeń odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomień o zajęciach egzekucyjnych zmierza jedynie do bezpodstawnego uchylania się od realizacji ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a Sąd na rozprawie dopuścił dowód z dokumentów wnioskowanych przez skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) dalej zwana w skrócie P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (§1). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie (§ 2 pkt 3 ). Ponadto na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem skargi wniesionej przez G. G. było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 sierpnia 2014 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 7 sierpnia 2014 r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 19 § 1 u. p. e. a. naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych . W myśl art. 26 § 1 u. p .e .a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Obligatoryjną treść tytułu wykonawczego wymienia art. 27 u.p.e.a. Zgodnie z art. 29 u.p.e.a, organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej -organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Wreszcie zgodnie z art. 32 u.p.e.a. organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy przy rozpatrywaniu w postępowaniu egzekucyjnym wniosku strony o umorzenie tego postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. organ prawidłowo przyjął, że doręczył skarżącemu tytuł wykonawczy i korespondencję dotyczącą podjętych czynności egzekucyjnych. Niezależnie od tego z oświadczeń procesowych strony można wnioskować, iż w związku z twierdzeniami o nieistnieniu obowiązku objętego tytułem wykonawczym, organ egzekucyjny powinien zbadać prawidłowość doręczenia decyzji wymiarowej będącej podstawą wystawienia egzekwowanego tytułu wykonawczego. Aby rozstrzygnąć te zagadnienia należy poza przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji odwołać się do przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustaw dotyczących obowiązków podatników i płatników. W szczególności będą to przepisy Ordynacji podatkowej o przedawnieniu oraz przepisy o obowiązkach podatników i płatników w zakresie ich ewidencji i identyfikacji. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. 2012, poz. 1314 ze zm.) ustawa ta określa zasady ewidencji podatników, płatników, płatników podatków i płatników składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne (pkt 1), zasady i tryb nadawania numeru identyfikacji podatkowej, zwanego dalej "NIP" (pkt 2) i zasady posługiwania się identyfikatorem podatkowym. Obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają m. in. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne, niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r.). Zgłoszenia dokonuje się właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Podatnicy są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów (art. 6 ust. 1a cyt. ustawy) Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa wyżej mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Zgodnie z art. 9 ust. 1d. w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną, objętą rejestrem PESEL, nieprowadzącą działalności gospodarczej, lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie, przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji, lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Z przepisami ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, powiązane są zapisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2013 poz. 672 ze zm.) oraz ustawy z dnia 24 września 2010r. o ewidencji ludności (Dz.U. 2010 Nr 217 poz. 1427 ze zm.). Ta pierwsza reguluje podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej na terytorium RP oraz zadania organów w tym zakresie, regulując także obowiązki przedsiębiorców, którymi w rozumieniu ustawy są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niebędące osobą prawną, którym odrębna ustawa przyznaje zdolności prawną – wykonujące we własnym imieniu działalność gospodarczą. Zgodnie z zapisami rozdziału 3 tej ustawy, utworzono centralną ewidencję i informację o działalności gospodarczej, w skrócie "CEIDG". Wpisowi do ewidencji podlegają przedsiębiorcy, a wpis obejmuje m. in. jego firmę, numer identyfikacji podatkowej i oznaczenie miejsca zamieszkania i adresu zamieszkania przedsiębiorcy. Z kolei w ustawie o ewidencji ludności uregulowano prowadzenie ewidencji ludności w Powszechnym Elektronicznym Systemie Ewidencji Ludności, w skrócie PESEL (art. 3) oraz towarzyszący mu obowiązek meldunkowy (art. 24 i nast.). Obywatel polski przebywający na terytorium RP jest obowiązany wykonywać obowiązek meldunkowy określony w ustawie. Obowiązek ten przejawia się w zameldowaniu w miejscu pobytu stałego lub czasowego najpóźniej w 30 dniu, licząc od dnia przybycia do tego miejsca. Równocześnie można mieć jedno miejsce pobytu stałego i jedno miejsce pobytu czasowego (art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o ewidencji ludności). Zgodnie powołanym już art. 29 § 1 u.p.e.a, organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, lecz nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W związku z zarzutem skarżącego, że nie doręczono mu decyzji wymiarowej z dnia 3 października 2011r. należy zaakceptować stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt. II FSK 1378/08 opubl. w CBOSA na stronach internetowych NSA tak jak wszystkie niżej podane orzeczenia, stwierdzającym, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Wymagalność zobowiązania podatkowego wiąże się z kwestią doręczenia decyzji wymiarowej. Pozostaje poza sporem, że dopiero z data doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne, względem strony. Jednocześnie kontrola i analizowanie prawidłowości i faktu doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę wystawionego tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie i kontrolę, czy weszła ona do obrotu prawnego ,a tym samym, czy określone w niej zobowiązanie stało się wymagalne. Zdaniem Sądu w postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają badaniu i rozstrzyganiu kwestie związane z odrębnym postępowaniem podatkowym, w tym dotyczące doręczenia decyzji podatkowych. Prowadziłoby to bowiem do przypisania organowi egzekucyjnemu roli kolejnej, trzeciej instancji podatkowej. Tego rodzaju okoliczności mogą być weryfikowane w postępowaniach nadzwyczajnych, a nie mogą być podstawą skutecznego zarzutu prowadzącego do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W powołanym wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1378/08, NSA przyjął, że kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego, czy wierzyciel jest jednocześnie organem, egzekucyjnym, czy też nie. Przyjęcie przeciwnego poglądu oznaczałoby umożliwienie zobowiązanemu podważana ostatecznej decyzji poza istniejącymi trybami nadzwyczajnymi, przewidzianymi w rozdziałach od 17-19 Ordynacji podatkowej. Sprzeciwia się temu zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych wymieniona w art. 128 O.p. W innym orzeczeniu NSA potwierdził trafność poglądu, że w postępowaniu egzekucyjnym dłużnik nie może kwestionować skuteczności doręczenia decyzji administracyjnej. Decyzja ostateczna jest wykonalna, a organ administracyjny może taka decyzję wzruszyć tylko sytuacjach i na zasadach określonych Ordynacji podatkowej. Dopóki decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego pozostaje w obrocie prawnym, wywołuje skutki prawne wobec jej adresatów, jak również wobec innych uczestników obrotu prawnego. Postępowanie egzekucyjne nie jest kontynuacją postępowania administracyjnego i nie służy weryfikacji decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2012 r. sygn. akt. II FSK 1434/10). Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, uregulowaną w art. 70 O.p. Przedawnienie następuje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnego aktu w sprawie stwierdzenia przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje skutki w sferze prawa procesowego i musi być brany z urzędu pod uwagę także w toku postępowania egzekucyjnego, mogąc stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji (art. 33 pkt. 1 u.p.e.a.) lub podstawę umorzenia postepowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt. 2 u.p.e.a.) Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej obecnie sprawie zobowiązanie podatkowe dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., dlatego zastosowanie będzie miał art. 70 O. p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2005. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 2005 r. rozpoczął się 31 grudnia 2006 r. i gdyby nie nastąpiła żadna z okoliczności przewidzianej przepisami, która przerywa bieg terminu przedawnienia, bieg ten zakończyłby się 31 grudnia 2011 r. Z art. 70 § 4 O.p. wynika, że do przerwana biegu przedawnienia dochodzi po spełnieniu dwóch przesłanek tj. dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej i zawiadomienia podatnika o jej dokonaniu. Powszechnie przyjęty jest pogląd, że dla skutecznego przerwania biegu przedawnienia konieczne jest spełnienie obu przesłanek. W sytuacji, gdy data dokonania czynności egzekucyjnej i data zawiadomienia o niej są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany w skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Definicja środka egzekucyjnego zawarta jest w art. 1 a pkt 12 u.p.e.a., stosownie do niej, ilekroć w ustawie jest mowa o środku egzekucyjnym, rozumie się przez to, w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych egzekucje z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, z rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, z praw, z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych (...). Aby zastosowanie środka egzekucyjnego spowodowało przerwie w biegu przedawnienia, podatnikowi o jego zastosowaniu musi być doręczone zawiadomienie. Terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych są terminami prekluzyjnymi. Ich upływ prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W konsekwencji organ podatkowy po upływie okresu przedawnienia zobowiązania nie może domagać się od podatnika jego zapłaty. Przepisy dotyczące przedawnienia muszą być uwzględniane przez organy orzekające o zobowiązaniu podatkowym oraz organy egzekucyjne. Nie ma bowiem znaczenia dla wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na jakim etapie jest postępowanie podatkowe (ustalającym zobowiązanie przed organem I lub II instancji, czy egzekucyjnym). Wszczęcie egzekucji administracyjnej, rozumiane jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego, nierozłącznie związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego na podstawie art. 26 § 5 pkt 1 w zw. z art. 32 u.p.e.a. Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny w momencie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o ile odpis tytułu wykonawczego nie został wcześniej doręczony. Jest to związane z faktem, że organ egzekucyjny przystępując do egzekucji należności pieniężnych od razu dokonuje zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Skarżący nie kwestionuje samego faktu dokonania czynności egzekucyjnej, wywodzi natomiast, że nie został jako strona zawiadomiony o dokonaniu tej czynności, w szczególności zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego i doręczenie odpisu tytułu wykonawczego nie zostało skutecznie dokonane. Skarżący zarzucił, że przepis art. 44 i art. 41 § 2 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., zostały niewłaściwie zastosowane. Na tle tych zarzutów Sąd zważył, że z akt administracyjnych wynika, że tytuł wykonawczy wystawiony 10 listopada 2011r. został doręczony wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego (udziału w spółce z o.o.), i wynagrodzenia za pracę, wystawionego 16 listopada 2011r. Dokumenty te doręczono w dniu 2 grudnia 2011r. na adres Spółki z o.o. A w [...], której skarżący jest Prezesem Zarządu (doręczenie nastąpiło do rąk prokurenta W. F.) a skarżącemu G. G. w trybie zastępczym przesyłką z 29 listopada 2011r., awizowaną 30 listopada 2011r. i 9 grudnia 2011r. pod adresem zamieszkania strony [...] [...]. Skutek doręczenia nastąpił zatem zgodnie z art. 44 § 4 K.p.a z dniem 14 grudnia 2011r. Tej oceny nie zmieniają twierdzenia skarżącego, że adres w [...] pod którym jest zameldowany, nie jest jego miejscem zamieszkania, w rozumieniu cyt. wyżej art. 25 Kodeksu cywilnego i przepisów ustawy z 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników, a także przepisów K.p.a i u.p.e.a w zakresie w jakim odnoszą się do miejsca zamieszkania. Zdaniem Sądu skarżący nie wykazał, że w listopadzie i w grudniu 2011r. był zameldowany na pobyt stały lub czasowy w innym miejscu – rozumianym jako miejsce zamieszkania. Takim miejscem nie może być w każdym razie adres w [...] w [...]. Przedłożone przy skardze dokumenty umowy najmu wykazują li tylko prawo korzystania z domku letniskowego w latach 2008-2011 na cele rekreacyjno – wypoczynkowe, a nie mieszkalne. Stąd zastrzeżenie umowne o braku instalacji grzewczej i braku wyposażenia w meble. Zdaniem Sądu dokumenty te przedłożono w postępowaniu sądowym tylko na użytek wniesionej skargi. Zresztą skarżący nie podaje innego adresu zameldowania poza [...], a zatem organy miały prawo przyjąć, że adres wynikający z deklaracji podatkowych PIT, w tym za lata 2010 i 2011, jest adresem zamieszkania strony. Co więcej już w toku postępowania egzekucyjnego i sądowego skarżący umocowując pełnomocnika procesowego używał adresu w [...], pisząc np. w pełnomocnictwie z 19 marca 2014r. (data wpływu), że jest zamieszkały [...] [...]. Przy tym skarżący w powołanych pismach nie używa terminu "zameldowany", ani nie podaje innego adresu dla korespondencji. Gdyby przyjąć tok rozumowania skarżącego to, osobie która nie zamieszkuje w miejscu stałego zameldowania, ani nie zamelduje się na pobyt czasowy w innym miejscu i nie składa oświadczeń identyfikacyjnych na potrzeby ewidencji podatkowej lub ewidencji ludności, a deklaruje tylko, że przebywa w innym miejscu, nie możnaby skutecznie doręczyć zawiadomienia o wszczęciu egzekucji, a wcześniej decyzji w oparciu o którą wystawiony jest tytuł wykonawczy. W ten sposób opierając się tylko na oświadczeniu strony złożonym w zażaleniu na odmowę umorzenia egzekucji podatnik skutecznie unikałby jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Przyjęcie skuteczności doręczenia tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu w rozumieniu art. 32 u.p.e.a oznacza, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż jego bieg został przerwany, i nie upłynął 31 grudnia 2011r.. W konsekwencji zarzuty skargi odnoszące się do art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i § 4 O.p. nie mogły zostać uwzględnione. Liczne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w skardze nie mogą powyższych ocen zmienić, gdyż opisane w nich stany faktyczne są zupełnie odmienne od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, a część z nich odnosi się do egzekucji świadczeń niepieniężnych. Dlatego wykorzystywanie samych tez tych orzeczeń lub wyrwanych z kontekstu fragmentów uzasadnień nie mogło przynieść zamierzonego przez skarżącego skutku w postaci uchylenia zaskarżonych postanowień. Wreszcie trzeba podnieść, że ma racje organ odwoławczy, że podniesienie przez stronę w zażaleniu innej podstawy umorzenia egzekucji niż wskazana w pierwotnym wniosku, wymaga przeprowadzenia kolejnego postępowania I instancyjnego i zbadania kolejnej przesłanki umorzenia wnioskowanej przez stronę. W przeciwnym wypadku zobowiązany, po wszczęciu egzekucji, skutecznie uniemożliwiałby zakończenie sprawy z wniosku o umorzenie postępowania powołując coraz to nowe, inne podstawy prawne w okresie między wydaniem postanowienia przez organ I instancji, a rozpoznaniem zażalenia przez organ odwoławczy. Dlatego przepisy art. 61 i 61a K.p.a w zw. z art. 18 u.p.e.a. odnoszące się do wszczęcia postępowania administracyjnego nie zostały naruszone. Słusznie za to organ odwoławczy podnosi, że rozpoznanie kolejnych podstaw umorzenia – po wniesieniu zażalenia a nie podniesionych przed I instancją – naruszałoby zasadę dwuinstancyjności z art. 15 K.p.a Z tych wszystkich względów na podstawie powołanych przepisów i art. 151 P.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.