II FSK 1434/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 112/10 w sprawie ze skargi R. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 112/10 oddalił skargę R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 lutego 2008 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 14 grudnia 2007 r. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku zobowiązanego. Podstawę prawną obowiązku wymienionego w tytułach wykonawczych stanowiły dwie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 23 listopada 2007 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów (ze sprzedaży lokali mieszkalnych). Pismami z dnia 5 i 8 stycznia 2008 r. zobowiązany wniósł zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005r. nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej u.p.e.a., wskazując na nieistnienie obowiązku wskazanego w tytułach wykonawczych. Podniósł, że przywołane w tytułach wykonawczych decyzje nie zostały doręczone zobowiązanemu, zatem obarczone są wadą uniemożliwiającą prowadzenie egzekucji. W związku z powyższym, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zarzuty za bezzasadne. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że mając na uwadze art. 34 u.p.e.a., odpisy złożonych zarzutów przekazał wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie. Podkreślił, że w opinii wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego), wyrażonej w piśmie z dnia 9 stycznia 2008 r., decyzje będące podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych zostały uznane za doręczone w dniu 11 grudnia 2007 r., w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.). W konsekwencji powyższego organ egzekucyjny, związany stanowiskiem wierzyciela, uznał zarzuty za niezasadne. Postanowieniem z dnia 21 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, stosownie do art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000r., nr 98, poz. 1071 ze zm.) – dalej k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie orzeczeń organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 29 § 1, art. 33 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 211, art. 212 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 26 § 4 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Skarżący podniósł, że dla oceny przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, dopuszczalności wszczęcia egzekucji, niezbędne jest, dla decyzji podatkowych, sięgnięcie do przepisów Ordynacji podatkowej w takim zakresie, w jakim organ egzekucyjny ma obowiązek ocenić dopuszczalność wszczęcia egzekucji. Podkreślił, że decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego z chwilą doręczenia jej stronie postępowania. Brak skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej stwarza sytuację, w której egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna, a organ egzekucyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 29 § 1 u.p.e.a. Skarżący zaznaczył, że organ egzekucyjny badał kwestię prawidłowego doręczenia decyzji (pismo z dnia 9 stycznia 2008 r.), ale nie badał akt sprawy. Konieczność badania kwestii skuteczności doręczenia decyzji, będącej podstawą wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, wynika z zasad określonych w k.p.a. (art. 7, art. 77 i art. 80). Zdaniem skarżącego, podanie w tytule wykonawczym danych niedoręczonego skutecznie aktu administracyjnego powoduje, że tytuł wykonawczy będzie pozbawiony podstawy prawnej, co skutkuje rażącym naruszeniem art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 26 § 4 u.p.e.a. Natomiast przesłankę umorzenia postępowania z powodu przedawnienia organ egzekucyjny powinien był uwzględnić z urzędu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 29 maja 2008r., sygn. akt I SA/Ol 153/08 uchylił postanowienie organu odwoławczego. Sąd zauważył, że w świetle art. 33 pkt 1 oraz art. 34 § 1 u.p.e.a. i stosownie do w/w uchwały o sygn. akt I FPS 4/06, wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, w przypadku gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Wobec tego Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie zarzuty zobowiązanego powinny być rozpatrzone w postanowieniu w sprawie zgłoszonych zarzutów, wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, działającego jednocześnie jako wierzyciel oraz jako organ egzekucyjny. Skoro bowiem nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten sam podmiot (Naczelnika Urzędu Skarbowego) w sprawie zasadności zgłoszonych, na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., zarzutów, w tym najpierw jako wierzyciela, a następnie jako organu egzekucyjnego, to zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu w postanowieniu, na które służą mu takie same środki zaskarżenia, jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Zdaniem Sądu, organ egzekucyjny, który jest jednocześnie wierzycielem, uprawniony jest w związku z powyższym do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie zgłoszonych zarzutów. Organ egzekucyjny powinien w takim przypadku, przed sporządzeniem tytułu wykonawczego, zbadać dopuszczalność egzekucji. Jeżeli decyzja będąca podstawą egzekwowanego obowiązku nie została prawidłowo doręczona, to nie ma podstaw do sporządzenia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Przy tym ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył możliwości wnoszenia zarzutów, na podstawie art. 33 u.p.e.a., wyłącznie do sytuacji, gdy podstawa zarzutu powstała po wydaniu tytułu wykonawczego. Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutu naruszenia art. 33 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podzielając stanowisko organu odwoławczego w zakresie kwestii przedawnienia, nawiązujące do zgłoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego dopiero w postępowaniu zażaleniowym (po upływie terminu na dokonanie tej czynności). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 29 § 1 oraz art. 34 § 1 w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 134 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie poza granicami rozpoznawanej sprawy, oraz uchylenie aktu administracyjnego nie naruszającego procedury; - art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnie przyjętym stanie faktycznym oraz przyjęcie, że organ odwoławczy wydał postanowienie z naruszeniem art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.; - art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej postępowania i błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z w/w naruszeniami prawa procesowego. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z cytowanego unormowania wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Niewątpliwie bowiem dopiero z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania. Jednakże analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania cytowany wyżej art. 29 § 1 u.p.e.a. W związku powyższym trafnie wywodzi się w judykaturze, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. Zdaniem Sądu, kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Przyjęcie takiego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi. Temu zaś sprzeciwia się art. 128 Ordynacji podatkowej, statuujący zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Twierdzenie o niedoręczeniu stronie decyzji ostatecznej może być weryfikowane przez właściwy organ podatkowy (wierzyciela) w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a nie w postępowaniu egzekucyjnym. W piśmie procesowym z dnia 17 marca 2010 r. skarżący wskazał, że skoro art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a. zawiera obligatoryjnie wskazanie podstawy prawnej egzekucji administracyjnej, to jako podstawa prawna nie może funkcjonować decyzja administracyjna, która nie weszła do obrotu prawnego, nie wywołująca skutków prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę stwierdził, że na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 14 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1378/08 wydanym po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej. Uznał zatem, że kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, co oznacza, że w przeprowadzonym postępowaniu nie zostały naruszone, jak twierdzi skarżący, zasady wynikające z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że tytuły wykonawcze są pozbawione podstawy prawnej, co skutkuje rażącym naruszeniem art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 26 § 4 u.p.e.a., ponieważ w tytułach wykonawczych zostały podane dane niedoręczonych skutecznie aktów administracyjnych. W przedmiotowej sprawie w wystawionych tytułach wykonawczych jako podstawę prawną wskazano ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 23 listopada 2007 r. Natomiast organ egzekucyjny nie jest uprawniony do weryfikowania kwestii prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 33 pkt 1 w związku z art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, iż jest on niezasadny. Wskazał, że przedmiotem badania przez Sąd w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem postanowienia organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym zarzutów. W tej kwestii zasadnicze znaczenie ma termin wniesienia zarzutu. Zobowiązanemu przysługuje bowiem prawo wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Sąd podkreślił, że zarzut przedawnienia został natomiast podniesiony dopiero w zażaleniu z dnia 4 lutego 2008 r. na postanowienie organu egzekucyjnego pierwszej instancji, a zatem po upływie siedmiodniowego terminu. Za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał również argumenty podniesione w ostatnim piśmie procesowym. Stwierdził, iż w rzeczywistości tytuły wykonawcze spełniły wymogi art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a., gdyż wskazanie prawnej prowadzenia egzekucji, czyli przymusowej realizacji obowiązku, należy pojmować w ten sposób, że chodzi o podanie aktu prawnego (prawa materialnego) , na podstawie którego wydano decyzje administracyjną lub też przytoczenie samej decyzji. Skarżący nie zgodził się z powyższym wyrokiem i wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak rozpatrzenia wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku ustosunkowania się sądu do zarzutów podniesionych przez skarżącego, co uniemożliwia merytoryczną polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, 3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to jest naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a., polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organ egzekucyjny nie naruszył w sprawie art. 27 § 1 pkt 6 oraz art. 29 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 4) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu naruszenia przez organ egzekucyjny następujących przepisów prawa formalnego: art. 27 § 1 pkt 6, art. 29 ust. 1 zdanie pierwsze, art. 59 § 1 pkt 2, art. 59 § 3 oraz art. 59 § 5 u.p.e.a. oraz utrzymaniu w mocy aktu administracyjnego naruszającego prawo, 5) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to jest naruszenie art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnie przyjętym stanie faktycznym oraz przyjęcie, że organ egzekucyjny II instancji wydał zaskarżone postanowienie bez naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie istotnym jest, że była ona już przedmiotem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zakończonego wyrokiem z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/08. NSA uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w O. i uchylił wcześniej wydany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 14 stycznia 2010 r., wskazał m.in., że: zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. Chodzić tu więc będzie np. o sytuację umorzenia zobowiązania podatkowego (na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), które jest egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym.(...) Organ egzekucyjny nie jest zatem uprawniony do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji.(...) kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie (...). Przyjęcie takiego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi dla tego celu przewidzianymi w dziale IV, rozdziałach 17-19 Ordynacji podatkowej. Temu zaś sprzeciwia się art. 128 Ordynacji podatkowej, statuujący zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Twierdzenie o niedoręczeniu stronie decyzji ostatecznej może być weryfikowane przez właściwy organ podatkowy (wierzyciela) w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a nie w postępowaniu egzekucyjnym. Obszerne przytoczenie powyższych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego jest istotne z uwagi na związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wykładnią prawa dokonaną przez ten Sąd. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Sąd ponownie rozpoznając sprawę nie jest natomiast związany oceną co do ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06, publ. LEX nr 384165). Jednak ten powszechnie aprobowany pogląd o braku związania sądu w zakresie oceny stanu faktycznego musi uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych (por. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, wydanie II, str. 450 wraz z zaprezentowanym przykładem). Należy zauważyć, że skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia art. 190 P.p.s.a., co można odczytywać jako brak zastrzeżeń autora skargi kasacyjnej do wykładni prawa dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, w zakresie, w jakim był on związany orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przypadku rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji związany był wykładnią przepisów mających zastosowanie w sprawie. Za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów skargi w stopniu wystarczającym dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, w szczególności gdy nie zawiera któregoś z elementów konstrukcyjnych wymienionych w powyższym przepisie. Istotne jest to, aby Sąd ustosunkował się do wszystkich tych zarzutów skargi, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy. Warunek ten spełnia uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie uchybia powołanym przepisom w stopniu, który powodowałby konieczność jego uchylenia. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, była ocena zasadności zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej było nieistnienie obowiązku wskazanego w tytułach wykonawczych, gdyż zdaniem Skarżącej, przywołane w nich decyzje nie zostały zobowiązanemu doręczone. Jak już podniesiono, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/08, stwierdził, że zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. Powyższą wykładnią związany był Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który rozpoznawał skargę. Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania, co oznacza, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Obowiązuje siedmiodniowy termin na zgłoszenie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, liczony od dnia doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Skarżący w doręczonych mu tytułach wykonawczych o terminie tym został pouczony, podobnie jak o podstawach, na których mogą być wniesione zarzuty, poprzez przytoczenie w tych tytułach treści art. 33 u.p.e.a. zawierającego enumeratywne wyliczenie tych podstaw. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się zatem jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich zgłoszenie. Konieczność wskazania podstawy prawnej spoczywa na zobowiązanym. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt I OSK 522/07, to właśnie na osobie, do której skierowano tytuł wykonawczy, spoczywa obowiązek wskazania, na której z okoliczności z wymienionych w art. 33 u.p.e.a. opiera swój zarzut (por. również wyrok NSA z 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 407/10, dostępny w systemie Lex nr 954961). Z akt sprawy wynika, że zobowiązany zarzut oparł o art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji zasadnie podkreślił, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy nie było umorzenie postępowania egzekucyjnego, czyli instytucja prawna uregulowana w art. 59 u.p.e.a. Przedmiotem badania przez Sąd pierwszej instancji była zgodność z prawem postanowienia organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Słuszna jest również teza Sądu pierwszej instancji, że skoro kwestia prawidłowego doręczenia decyzji nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, to w przeprowadzonym postępowaniu nie doszło do naruszenia zasad wynikających z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. Brak jest ponadto podstaw do stawiania zarzutu naruszenia art. 27 § 1 pkt 6 oraz art. 29 ust 1 zdanie pierwsze u.p.e.a. Artykuł 27 u.p.e.a. określa elementy jakie powinien zawierać tytuł wykonawczy, który może się stać podstawą wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Rację ma Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że tytuły wykonawcze wskazywały podstawę prawną – decyzje Dyrektora UKS w O. z 23 listopada 2007 r. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się do naruszenia: art. 27 § 1 pkt 6, art. 29 ust 1 zdanie pierwsze, art. 59 § 1 pkt 2, art. 59 § 3 oraz art. 59 § 5 u.p.e.a.; a także art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a.