III SA/Łd 397/17

Dnia 28 czerwca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr. ) Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant asystent sędziego Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. – obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2015 r. Dz.U. poz. 613 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania W sp. z o.o. z siedzibą w W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr [...] z dnia [...] wymierzającej karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie, utrzymał w mocy zaskarżoną w mocy decyzję. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 30 stycznia 2014 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili kontrolę na stacji paliw "W" lokalizowanej w Z., ul. G. 21, na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej(Dz. U. z 2009r., Nr 168, poz. 1323 ze zm.), w zakresie przestrzegania urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Podstawą do podjęcia czynności kontrolnych było stwierdzenie, że w kontrolowanym lokalu znajdowało się włączone do sieci elektrycznej urządzenie o nazwie HOT SPOT numer 092HSP, którego wygląd wskazywał, że może być to automat do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Osobą obecną przy czynnościach kontrolnych była M. K. pracownik stacji paliw. Celem ustalenia zasad działania przedmiotowego urządzenia funkcjonariusze celni przeprowadzili na nim eksperyment, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej którego szczegółowy przebieg został opisany w protokole kontroli. Z treści protokołu wynika, iż urządzenie zasilono kwotą 5 zł. Na monitorze zaczęły się obracać wirtualne bębny, które następnie samoczynnie się zatrzymały. Grający nie miał wpływu na moment zatrzymania się bębnów. W chwili zatrzymania się bębnów powstał układ losowy, którego grający nie mógł przewidzieć. Przeprowadzony eksperyment wykazał, że funkcjonowanie przedmiotowego urządzenia spełnia przesłanki art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Eksperyment potwierdził, że gra na przedmiotowym urządzeniu, posiada charakter losowy i komercyjny, co oznacza, że prowadzona przez podmiot działalność w zakresie potwierdzonym eksperymentem, narusza treść art. 3 ustawy o grach hazardowych. Stwierdzono również, że gracz nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie daje gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na wynik gry. O odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm automatu, a nie działanie gracza. Urządzenie było eksploatowane w celu uzyskania korzyści finansowej przez osoby, które urządzały i prowadziły na nim gry. W toku czynności kontrolnych funkcjonariusze przesłuchali w charakterze świadka osobę obecną przy tych czynnościach M.K. - pracownika stacji paliw. Organ I instancji wskazał, że sprawy karne-skarbowe sygn. RKS [...] i RKS [...] dotyczące kontroli przeprowadzonych na stacji paliw "W" w Z., ul. G.21 w dniach 8.10.2013 r. i 30.01.2014 r. połączono z uwagi na łączność podmiotową (ten sam właściciel zabezpieczonych automatów, ten sam lokal, w którym zabezpieczono urządzenia) i przedmiotową. Z materiałów tych wynika, że "W" nie zaprzestała - mimo kontroli funkcjonariuszy celnych i zabezpieczeniu każdorazowo automatów do gry, wynajmu części powierzchni stacji paliw w celu zainstalowania kolejnych automatów do gry i współpracy z firmą M K. M.. W dniu 8 sierpnia 2014 r. postawiono zarzuty W. S. członkowi zarządu W. SP. z o.o. w W., że na terenie stacji paliw W. w Z., ul. G. 21 urządzał gry na automacie do gier m.in. o nazwie Hot Spot nr 092HSP tj. o przestępstwo z art. 107 § 1 k.k.s. - wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych. Materiały akt sprawy RKS [...], w tym opinię biegłego z dnia 25.09.2014 r. dotyczącą urządzenia m.in. HOT SPOT numer 092HSP organ podatkowy włączył do akt sprawy. Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji organu l instancji, opinia biegłego z dnia 25.09.2014 r. w sprawie przedmiotowego urządzenia i eksperyment funkcjonariuszy celnych stanowią podstawę rozstrzygnięcia. Biegły sądowy z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu Okręgowego w C. mgr inż. R. R. po zbadaniu zatrzymanego urządzenia w sposób logiczny wykazał, że "gry rozgrywane na badanym automacie mają charakter losowy. Wynik uzyskany w każdej grze jest losowy i niezależny od umiejętności grającego. Grający nie ma realnego wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną. W związku z ujawnieniem naruszenia przestrzegania urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia 18 czerwca 2014r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, iż urządzenie o nazwie HOT SPOT numer 092HSP zostało zainstalowane na terenie stacji paliw W. w Z., ul. G. 21, na podstawie umowy najmu zawartej w dniu [...]. w W.pomiędzy W. Sp. z o.o. w W. a K. M. M w B., ul. M. 8/67. Zgodnie z tą umową, przedmiotem umowy jest najem w lokalu, powierzchni 2 m², na której to powierzchni najemca ustawi urządzenie rozrywkowe. Z tytułu najmu najemca zobowiązuje się do zapłaty czynszu. W przypadku sytuacji w której urządzenie będzie nieaktywne czynsz najmu zostanie obniżony o 1/30 za każdy rozpoczęty dzień. Wynajmujący zobowiązuje się do sprawowania stałego nadzoru nad urządzeniami ustawionymi w jego lokalu i do niezwłocznego informowania go o wszystkich stwierdzonych usterkach uszkodzeniach i nieprawidłowościach. Najemca jest uprawniony do dokonywania w przedmiocie najmu zmian adaptacyjnych, koniecznych do funkcjonowania instalowanego urządzenia. Najemca zapewnia obsługę prawną w niezbędnym zakresie. Wynajmujący zobowiązuje się zachować w tajemnicy wszelkie informacje techniczne, technologiczne, handlowe i organizacyjne jakie pozyskał w trakcie realizacji niniejszej umowy. Umowa zostaje zawarta na czas nieokreślony. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. w dniu [...]wydał decyzję wymierzającą "W" sp. z o.o. karę pieniężną w wysokości 12.000zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie o nazwie HOT SPOT numer 092HSP, bez numeru poświadczenia rejestracji, bez numeru pozwolenia. W odwołaniu skarżąca spóła wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucono: Naruszenie przepisów prawa materialnego: 1.art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez nałożenie kary pieniężnej na podmiot, który nie wykonywał czynności wymienionych w przywołanym przepisie. Naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 120, art. 121 § 1 art. 187, art. 191 ustawy poprzez uznanie, że strona wykonywała czynności, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt u.g.h., mimo, iż z dokumentów stanowiących dowód w niniejszej sprawie, w szczególności zaś z umowy najmu z dnia 1.05.2013r. wynika, że podmiotem odpowiedzialnym za działanie automatu HOT SPOT nr 092HSP, był ich właściciel. 2.art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191 o.p. poprzez niewykazanie stronie świadomego działania polegającego na: urządzaniu gier na automacie usytuowanym wynajętej K. M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "M" części lokalu na stacji paliw przy ul. G. 21 w Z., czerpaniu zysków uzyskanych z organizowanych' na automacie HOT SPOT nr 092 HSP gier losowych. 3. art. 120 i art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez nieuwzględnienie zapisów art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., co skutkuje błędną kwalifikacją prawną kary i jej błędną wysokością. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201 poz. 1540 ze zm.), prowadzenie przedmiotowej działalności w zakresie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 23a ust. 1 ww. ustawy automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art.89 ust.2 pkt 2 ww. ustawy). W świetle art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, kary pieniężne wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania urządzana jest gra hazardowa. Zdaniem organu odwoławczego celem rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie należy w pierwszej kolejności ustalić, czy urządzenie o nazwie HOT SPOT nr 092 HSP umożliwiało grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Celem ustalenia zasad działania ujawnionego urządzenia kontrolujący na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej przeprowadzili eksperyment. Zgodnie z ww. przepisem funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Podkreślić należy, że wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach jak inne dowody, z tym, że ma on bez wątpienia charakter dowodu bezpośredniego. Eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może w istotny sposób odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym i stanowić ważny dowód w postępowaniu, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, że na przedmiotowym urządzeniu prowadzone były gry, w których występował element losowości, gdyż utworzona konfiguracja symboli wstępujących w grze nie była uzależniona od sprawności psychomotorycznej grającego, a jedynie od ich przypadkowego ułożenia się w trakcie gry. Gracz nie miał wpływu na uzyskanie punktów w grze, ponieważ było to uzależnione jedynie od urządzenia. Kontrolujący stwierdzili, że gry prowadzone na przedmiotowym urządzeniu zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h. Dyrektor Izby Celnej w Ł. biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej materiał dowodowy uznał, że prawidłowo organ I instancji przyjął, że gry urządzane na automacie HOT SPOT nr 092 HSP posiadają cechy, które kwalifikują je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust.3 u.g.h. Automat zezwala na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków a automacie jest losowy i nie zależy od zręczności, umiejętności gracza. Organ odwoławczy zauważył, że urządzać gry znaczy organizować tego typu działalność, w tym stwarzać warunki do prowadzenia gier. Urządzanie gry jest zatem realizowaniem przygotowań, a następnie zapewnianiem warunków umożliwiających jej prowadzenie, jest warunkiem koniecznym prowadzenia gry (zapewnianie warunków lokalowych i personelu, dostarczanie odpowiednich urządzeń do prowadzenia gier oraz zapewnianie możliwości ich działania, np. poprzez udostępniani dostępu do sieci elektrycznej). Czynności te mogą być przy tym wykonywane wspólnie z innymi osobami. Organ wskazał, że urządzanie i prowadzenie gier na automatach to czynności powiązane ze sobą funkcjonalnie, podejmowane w celu osiągnięcia korzyści finansowych. Definicja ta obejmuje zatem szeroko pojętą organizację tych gier, jak również samego podmiotu podlegającego karze pieniężnej jako urządzającego gry hazardowe. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podzielił stanowisko organu I instancji, iż firma "W" Sp. z o.o. bez wątpienia urządzała gry na automacie niezgodnie z ustawą o grach hazardowych. Wobec powyższego, skarżąca spółka w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych podlega karze pieniężnej jako urządzający gry na przedmiotowym automacie, poza kasynem, w wysokości 12.000 zł. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że czynności podjętych przez skarżącą spółkę, do wykonania których zobowiązała się umownie, związanych z urządzaniem gier, było wiele, dość by wymierzyć skarżącej karę pieniężną, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Na podstawie umowy z dnia 1.05.2013r., skarżąca spółka udostępniła lokal do zainstalowania automatu, zapewniła dostęp do energii elektrycznej, zezwoliła na wykonanie prac adaptacyjnych w lokalu koniecznych do funkcjonowania instalowanego urządzenia, zobowiązała się do sprawowania stałego nadzoru nad urządzeniami. Zgodnie z protokołem oględzin urządzenie znajdowało się w lokalu czynne i włączone do sieci oraz dostępne dla graczy. Organ przywołał treść zeznań pracowników stacji paliw w Z., z których wynika, że w przypadku problemów z automatami (brak środków, błąd w funkcjonowaniu automatu) pracownicy ci albo znali sposób usprawnienia automatu i sami go uruchamiali (posiadali klucz do resetowania automatu) albo kontaktowali się z właścicielem informując go o problemach (str. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Dyrektor Izby Celnej podkreślił, co wynika z zeznań świadków i całego materiału dowodowego, że strona przystępując do wspólnego przedsięwzięcia, wynajęła część swojego lokalu w celu zainstalowania na nim i eksploatacji przez spółkę, M" K. M. ujawnionego automatu do gier czerpiąc z tego korzyść finansową, dodatkowe źródło dochodu. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca spółka aktywnie uczestniczyła we wskazanych czynnościach i działaniach związanych obsługą automatów, do których zobowiązała się umownie, a dotyczących wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach z K. M.. Jak wynika z akt sprawy, skarżący wykonywał umowę mimo, iż na terenie stacji paliw "W" w Z. przeprowadzano kolejne kontrole celne, w toku których zabezpieczano automaty do postępowań karnych skarbowych, zezwalał na instalowanie nowych urządzeń, i niezależnie od okoliczności przyjmowała postawę wynajmującego, który 'nie widzi' powodów do skorzystania z prawa do rozwiązania umowy . Odnosząc się do zarzutów odwołania i technicznego charakteru przepisów u.g.h. organ odwoławczy powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016r. sygn. II GPS 1/16 i zacytował obszerne fragmenty jej uzasadnienia. W konkluzji Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że w sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do strony przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co oznacza że wymierzenie kary pieniężnej było uzasadnione. Odmowa zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do skarżącej spółki spowodowałaby uniknięcie przez nią odpowiedzialności za świadome łamanie obowiązującego prawa. Organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 121, art. 120 §1, art. 122, art. 187 art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze W. sp. z o.o. z siedzibą w W. zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nałożenie kary pieniężnej na podmiot, który nie wykonywał czynności wymienionych w przywołanym przepisie; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 247 § 1 pkt 5 o.p. poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie w przedmiotowej sprawie pomimo, że ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że skarżącej nie można przypisać urządzania gier na automacie. Zatem decyzja została skierowana do podmiotu nie posiadającego przymiotu strony co w konsekwencji powinno stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zmianami) poprzez uznanie, że skarżąca wykonywała czynności określone w treści art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h mimo, iż ze stanu faktycznego istniejącego w przedmiotowej sprawie, a w szczególności z treści umowy najmu z dnia 1 maja 2013 r. wynika że jedynym podmiotem odpowiedzialnym za działanie przedmiotowego automatu jest jego właściciel, 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 187 art. 191 o.p. poprzez pominięcie dowodu w postanowienia z dnia 26.05.2015 r. o umorzeniu wobec skarżącego śledztwa sygn. akt 1 Ds. 725/15, dotyczącego tych samych okoliczności co będące przedmiotem niniejszego postępowania, 5) art. 120, art. 121 § 1, art. 187 art. 191 o.p. poprzez niewykazanie skarżącej świadomego działania polegającego na uczestniczeniu w urządzaniu gier na automacie usytuowanym w wynajętej K. M. prowadzącemu działalność gospodarzą pod nazwą "M" części lokalu na stacji LPG w Z., oraz czerpaniu zysków z organizowanych przez właściciela automatu HOT SPOT PLATIN gier losowych, 6) art. 120 i art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez nieuwzględnienie zapisów art. 89 ust 1 pkt 1 u.g.h., co skutkuje błędną kwalifikacją prawną kary i jej błędną wysokością. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13.12.2007 r., zwanym Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569) oraz naruszenie art.2, art.31 ust.3 w zw. z art.22, art.61, art.7 Konstytucji RP, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem z naruszeniem procedury ustawodawczej i jako taka nie obowiązuje, 2. naruszenie art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy ustawodawca wyznaczył termin do dostosowania się do wymogów wprowadzonych przez ustawę zmieniającą do dnia 1 lipca 2016 r., co sprawia, iż brak jest podstaw do wymierzenia kary pieniężnej za urządzenia gier na automatach, 3. naruszenie art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 ppkt a oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. przez błędną interpretację i niedostrzeżenie, iż są to przepisy, które nie były notyfikowane Komisji Europejskiej oraz nie były przedmiotem pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fortuna i inni oraz C-303/15, wskutek czego zignorowano zasadę pełnej skuteczności prawa wspólnotowego w zakresie systemu zakazów i licencji, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny 4. naruszenie art. 2a o.p. w zakresie w jakim niedających się usunąć wątpliwości co do stosowania przepisów prawa podatkowego, a dotyczących problemu prawnego w postaci skutków notyfikacji przepisu art. 89 u.g.h. Komisji Europejskiej, nie rozstrzygnięto na korzyść skarżącej. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji I i II instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w decyzji. Na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. Sąd zobowiązał pełnomocnika organu do nadesłania w terminie 7 dni kompletnego protokołu przesłuchania W. P. z dnia [...]. nr [...]. W dniu 27 czerwca 2017 r. mailem, a następnie pocztą wpłynęły ww. dokumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – dalej: p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi – zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Ocena legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, że skarga W sp. z o.o. w W jest nieuzasadniona. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. – obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej w kwocie 12.000 zł, z tytułu urządzania gier na automacie HOT SPOT nr 092HSP poza kasynem gry. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.) - dalej: u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej: o.p. Z ustaleń faktycznych organów wynika, że funkcjonariusze Urzędu Celnego stwierdzili w czasie kontroli na stacji paliw "W" w Z. przy ul. G. 21, że w lokalu tym znajdowało się urządzenie do gier HOT SPOT nr 092HSP. Urządzenie miało budowę identyczną jak automaty do gier, było podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry. Urządzenie zostało wstawione do lokalu na mocy umowy najmu części lokalu o powierzchni 2m² z dnia 1 maja 2013 r. zawartej pomiędzy W sp. z o.o. w W. (wynajmującym) a K. M. "M" w B. (najemcą). Bezsprzecznie lokal nie stanowił kasyna gry i nie był objęty zezwoleniem na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych. Z przeprowadzonego eksperymentu wynikało, że wynik możliwych do rozegrania na stwierdzonym w lokalu urządzeniu do gier był nieprzewidywalny i niezależny od woli ani zręczności uczestnika gry. Automat był wykorzystywany do komercyjnego organizowania gier losowych. Stwierdzono również, że gracz nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie daje gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na wynik gry. Tym samym w ocenie organów zaistniały przesłanki do wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Skarżąca z kolei uważa, że nie można było wobec niej zastosować przepisów ustawy o grach hazardowych, gdyż wadliwie uznano, że jest stroną tego postępowania i że nie wykonywała żadnych czynności, o których mowa w tym przepisie. Po zbadaniu zaskarżonej decyzji w wyżej przedstawionych aspektach sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew zarzutom organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, gromadząc niezbędne dowody i prawidłowo zastosowały właściwe przepisy prawa. Oceny te nie noszą znamion dowolności. Nie ulega wątpliwości, że w wynajmowanym przez skarżącą spółkę lokalu stwierdzono automat do gier. Było to urządzenie elektroniczne, które pozwalało na rozgrywanie gier hazardowych (losowych), których wynik był nieprzewidywalny i niezależny od woli ani zręczności uczestnika gry. Automat wykorzystywany był do komercyjnego organizowania gier losowych, gdyż rozpoczęcie na nim gier musiało zostać poprzedzone uiszczeniem należności pieniężnej (zakredytowaniem dowolną kwotą), a lokal (stacja paliw) był ogólnie dostępny dla klientów (potencjalnych graczy), co wskazuje na publiczny, komercyjny cel lokalizacji. Gry na zatrzymanym przez funkcjonariuszy Służby Celnej automacie odpowiadały dyspozycjom z art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h., jako że zawierały w sobie element losowości (przebieg i wynik gry był niezależny od gracza) i umożliwiały wykorzystanie wygranych wcześniej punktów kredytowych, otrzymanych w wyniku zakredytowania automatu lub uzyskanych jako wygrane w wyniku prowadzonych gier, co potwierdził wynik eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Służby Celnej. Zgodnie z przepisami art. 2 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (ust. 3), a także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (ust. 5). Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (ust. 4). Posiłkując się słownikami języka polskiego wyjaśnić należy, że stan rzeczy ma charakter "losowy", jeśli jest zależny od losu, przeznaczenia, jest oparty na przypadkowym wyborze lub na losowaniu, zależny jest od losu. Powyższe stwierdzenie koresponduje z przyjętą w orzecznictwie wykładnią użytego w art. 2 ust. 3 u.g.h. sformułowania "element losowości", że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności, tj. zręczności, woli czy wiedzy (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 roku, sygn. akt II GSK 1713/13). Do uznania urządzenia za automat do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych wystarczające jest, że cechą przeprowadzanej na nim gry jest organizowanie jej w celach komercyjnych, i że gra ma charakter losowy. Taka zaś działalność ma charakter koncesjonowany. Organy celne bezspornie wykazały, że gry na przedmiotowym urządzeniu charakteryzowały się powyższymi cechami. Ich organizowanie było nastawione na zysk związany z odnoszeniem korzyści z wpłat inicjujących grę przez osoby uczestniczące w danej grze (charakter odpłatny gry) i odbywało się na urządzeniu wystawionym w miejscu cechującym się ogólną dostępnością dla nieograniczonej liczby potencjalnych graczy (stacja paliw). Wyniki przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu, w ocenie sądu w wystarczający sposób dowiodły, że gry na urządzeniu odpowiadały ww. definicjom ustawowym. Do kwalifikacji charakteru gier wystarczający był materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy i organy miały prawo czynić takie ustalenia we własnym zakresie, prowadząc postępowanie w trybie Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że działalność w zakresie gier hazardowych miała i w dalszym ciągu ma w Polsce charakter działalności regulowanej. W myśl art. 3 ustawy o grach hazardowych, urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Naruszenie powyższych warunków stanowi podstawę odpowiedzialności administracyjnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w takim przypadku wynosi, stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., 12 000 zł od każdego automatu. Jedynie, jak wynika z art. 141 u.g.h, w odniesieniu do organizowania zgodnie z art. 129 - 140: 1) gier na automatach w salonach gier na automatach, 2) gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych - art. 89 ust. 1 pkt 2 nie stosuje się. W kwestii wykładni powołanych przepisów oraz oceny zagadnienia wpływu naruszenia podczas uchwalania ustawy o grach hazardowych przepisów dyrektywy 98/34/WE, z uwagi na treść art. 269 § 1 p.p.s.a., istotne znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. II GPS 1/16, w całości aprobowana przez sąd rozpoznający przedmiotową sprawę. Stwierdzono w niej, że: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Ze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że brak jest podstaw do uznania przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. za regulacje techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Nie ustanawiają one bowiem żadnych warunków determinujących w sposób istotny skład, a przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu, lecz sankcję za działania niezgodne z prawem. Jego notyfikacja Komisji Europejskiej nie była zatem wymagana. Przepis ten może zatem stanowić materialnoprawną podstawę nałożenia kary pieniężnej za określone nim naruszenie przepisów ustawy. Dla rekonstrukcji znamion opisanego w nim deliktu administracyjnego nie ma znaczenia techniczny charakter art. 14 ust. 1. Konieczne jest natomiast ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych poddał się działaniu zasad w niej określonych, czy też zignorował ją w ten sposób, że np. prowadził taką działalność, pomimo że nie posiadał zezwolenia ani koncesji, czy nawet nie ubiegał się o ich uzyskanie. Brak notyfikacji ustawy nie uchyla bezprawności takich zachowań, a "legitymizacji" takiej działalności nie stwarza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ma znaczenie samoistne i nie jest ściśle sprzężony z art. 14 ust. 1 tej ustawy. Sens określonej w nim kary administracyjnej tkwi w przymuszeniu do respektowania nakazów i zakazów, a jej celem jest restytucja niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowanie strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach, na co uwagę zwrócił również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. sygn. P 32/12. Jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej wyżej uchwale ze stanowiska sądu konstytucyjnego przedstawionego w uzasadnieniu przywołanego orzeczenia jednoznacznie wynika, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 u.g.h., nie jest karą, którą w świetle formalnych oraz materialnych kryteriów oceny wypracowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także Trybunału Konstytucyjnego dla potrzeb stosowania prawnomiędzynarodowych i konstytucyjnych standardów ochronnych, można byłoby uznać za karę będącą w istocie rzeczy sankcją karną (por. pkt 3.3. - 3.5. uzasadnienia wyroku). Dalej NSA wskazał, iż relacji między sankcją administracyjną a deliktem prawa administracyjnego towarzyszy założenie, że (pieniężna) kara administracyjna nakładana jest wobec podmiotu dopuszczającego się deliktu bez związku z jego zawinieniem, albowiem odpowiedzialność za ten delikt ma charakter obiektywny. W tym względzie podkreślenia wymaga, że w wyroku z 25 marca 2010 r., P 9/08, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że kary pieniężne stanowią środki mające na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa, są stosowane automatycznie z mocy ustawy i mają znaczenie prewencyjne. Przez zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków określonych w ustawie albo w decyzji administracyjnej, motywują do wykonywania ustawowych obowiązków, a podstawą stosowania kar jest samo obiektywne naruszenie prawa. W wyroku z dnia 31 marca 2008 r., SK 75/06, sąd konstytucyjny wyjaśnił natomiast, że kara administracyjna nie jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem, a proces wymierzania kar pieniężnych należy postrzegać w kontekście stosowania instrumentów władztwa administracyjnego. Ze stanowiskiem tym koresponduje pogląd wyrażony w wyroku z dnia 15 października 2013 r. w sprawie P 26/11, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w prawie administracyjnym sankcja odgrywa ważną rolę, gdyż przez zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych, zapewnia ich poszanowanie i efektywne urzeczywistnianie. Sens kary administracyjnej tkwi w przymuszeniu do respektowania nakazów i zakazów. Dzięki temu norma sankcjonująca motywuje adresatów norm sankcjonowanych do poszanowania prawa. Sama ustawowa groźba nałożenia kary pieniężnej dyscyplinuje podmioty obowiązane, przez co przyczynia się do realizacji celów, którym służy wykonywanie sankcjonowanych obowiązków, a także wzmacnia poczucie praworządności. W ścisłym związku z karą administracyjną pozostaje sankcja, gdy między innymi ma ona charakter sankcji pieniężnej, nakładanej w formie aktu administracyjnego, na podstawie przepisów prawa publicznego za naruszenie obowiązków administracyjnych. Uwzględniając powyższe, z punktu widzenia stanowiska o samoistnym charakterze funkcji realizowanych przez art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który sankcjonuje niezgodne z tą ustawą urządzanie gier na automatach, należy przypomnieć, że wymierzana na podstawie tego przepisu kara pieniężna stanowi 12 000 zł. Kara ta nie bez powodu określona została w tej właśnie wysokości. Jak wynika ze stanowiska projektodawcy, stanowiło to konsekwencję trudności w ustaleniu nielegalnie uzyskiwanego przychodu z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu (por. Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych, nr 2986/VI kad. z dnia 18 listopada 2009 r., s. 111). Celem kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest zatem restytucja niepobranych opłat i podatku od gier oraz prewencja. Pełni ona funkcję kompensacyjną związaną z restytucją szkód wynikających z nielegalnego urządzania gier hazardowych, jakie poniosło państwo, w tym szkód związanych z ewentualnym leczeniem uzależnień od hazardu. W rekapitulacji przedstawionych argumentów należy więc stwierdzić, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w technicznym przepisie art. 14 ust. 1, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Jak stwierdził TK w wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P32/12 Podmiotowym warunkiem odpowiedzialności za naruszenie wskazanego obowiązku nie jest wina indywidualna, nie jest zatem konieczne ustalenie winy sprawcy; stylizacja kwestionowanego przepisu i art. 90 ust. 1 ustawy nakazuje przyjąć, że wymierzenie kary pieniężnej jest obowiązkiem naczelnika urzędu celnego, a zatem jest obligatoryjne. Tym samym podnoszony przez Skarżącą w treści skargi zarzut "nieuwzględnienie umorzenia wobec Skarżącego śledztwa sygn. akt 1 Ds. 725/15 dotyczącego tych samych okoliczności co będące przedmiotem niniejszego postępowania" w kontekście możliwości wymierzenia kary administracyjnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. okazał się nieuzasadniony. Podkreślić również należy, że ani wymieniona dyrektywa, ani też wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. nie uzasadniają stanowiska, w świetle którego skutki braku realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, można byłoby rozciągać na całą ustawę o grach hazardowych, to jest na wszystkie jej unormowania, w tym i te, które pozbawione są – tak jak wymienione powyżej przepisy tej ustawy – technicznego charakteru. Tym bardziej, że o braku technicznego charakteru przepisów art. 89 – 90 ustawy o grach hazardowych przekonuje i to, że realizują one funkcje wyrażające się w ochronie osób korzystających z tak specyficznych usług, jak gry hazardowe, przed nierzetelnym ich urządzaniem (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. II GSK 183/14). Istotne znacznie ma również stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. P 4/14 stwierdził, iż naruszenie procedury notyfikacyjnej nie miało wpływu na zgodność ustawy o grach hazardowych z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ nie był to etap krajowej procedury ustawodawczej. Stąd też dochowanie, czy też niedochowanie procedury notyfikacyjnej nie miało wpływu na ocenę dochowania konstytucyjnego trybu stanowienia ustawy. Brak notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych nie stanowił naruszenia takich reguł stanowienia ustaw, które mają swoje wyraźne źródło w przepisach Konstytucji i które dotyczyłyby w sensie treściowym konstytucyjnego trybu ustawodawczego (zob. pkt 4.5 uzasadnienia TK). Wobec powyższego, brak było podstaw do uwzględnienia podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie w jakim niedających się usunąć wątpliwości co do stosowania przepisów prawa podatkowego, a dotyczących problemu prawnego w postaci skutków notyfikacji przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, nie rozstrzygnięto na korzyść skarżącego. Gdy chodzi natomiast o zagadnienie odnoszące się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie ww. deliktu, istotne jest ustalenie znaczenia pojęcia "urządzającego gry". Podmiotem takim jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza (organizuje) grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. W rozpoznawanej sprawie organy przyjęły, że skarżąca spółka była "urządzającą gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zgodnie z tym przepisem "karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry". W kontekście zgromadzonego materiału dowodowego przyjęta przez organy kwalifikacja była prawidłowa. Potwierdza ją m.in. analiza umowy zawartej przez skarżącą z "M" K. M.. W § 2 umowy postanowiono, że z tytułu najmu najemca zobowiązuje się do zapłaty czynszu w wysokości brutto 123 zł miesięcznie w terminie do 14 dnia każdego miesiąca z dołu (pkt 1 § 1). Czynsz najmu obejmuje także zapewnienie i dostarczenie energii elektrycznej dla prawidłowego funkcjonowania urządzenia. W przypadku braku energii elektrycznej przez okres dłuższy niż 24 godziny lub innej sytuacji, w której urządzenie będzie nieaktywne takiej jak zamknięcie lokalu z powodu remontu, włamania, bądź urlopu, czynsz najmu za dany miesiąc zostanie obniżony o 1/30 za każdy rozpoczęty dzień (pkt 3 § 2). Ponadto wynajmujący zobowiązał się do niezwłocznego informowania najemcy o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach w działaniu urządzenia (§ 3 pkt 1 umowy) oraz do zachowania w tajemnicy informacji technicznych, technologicznych, handlowych i organizacyjnych przedsiębiorstwa najemcy lub innych informacji posiadające wartość gospodarczą, które pozyskał w związku z zawarciem lub wykonywaniem niniejszej umowy (§ 3 pkt 4 umowy). Jednocześnie podkreślić trzeba, że z protokołu przesłuchania pracownika stacji – M. K. w dniu przeprowadzenia kontroli wynika m.in., że "W przypadku awarii automatu, jakiejś większej wygranej, ogólnie mówiąc jakiś kłopotów z automatem mam kontaktować się z firmą od maszyn do grania M. panem K.M.". W postępowaniu karnym-skarbowym nr [...] do protokołu z dnia [...] Świadek zeznała, że "Jestem pracownikiem stacji paliw W. w Z. od 2008 r. Za mojej kadencji Służba Celna zatrzymywała trzy razy urządzenia do gier. Ja miałam informacje od mojego kierownika, że w razie czego mam kontaktować się z K. M. "M." i był wskazany na kartce numer telefonu(...). Zdarzały się przypadki, że w urządzeniach brakowało monet na wypłatę wygranych, wtedy ja kontaktowałam się z moim kierownikiem (...). Kierownik w takich sytuacjach sam rozmawiał z graczem, któremu urządzenie nie wypłaciło wygranej". Natomiast przesłuchany w dniu 29 listopada 2013 r. kierownik stacji paliw W. P. w postępowaniu karnym-skarbowym nr [...] (którego materiały zostały włączone do akt niniejszej sprawy z uwagi na tożsamość przedmiotową i podmiotową) wyjaśniał, że otrzymał numer do osoby, która miała serwisować automaty wstawione na stacji, tą osobą był chyba K. M.. Świadek wyjaśnił, że mieli do niego dzwonić jakby brakowało monet albo był jakiś error albo jakby automat przestał działać. Ponadto świadek podał, że otrzymali dwa klucze do automatów do ich resetowania. Jakby to nie pomogło to mieliśmy dzwonić do K.. W. P. wyjaśnił, że "jeśli chodzi o obsługę automatów to naszym zadaniem było tylko resetowanie urządzeń co jakiś czas za pomocą kluczyków i ewentualny kontakt z M.. Wygrane wypłacała maszyna. Jak brakowało pieniędzy w maszynie to resetowaliśmy maszynę kluczykiem i dzwoniliśmy do M.. Gracz wtedy zostawiał numer telefonu. Pracownik stacji, który był obecny przy takiej wygranej zapisywał dane gracza, gracz dostawał kartkę z naszym stemplem i naszym podpisem. Gracz zostawiał numer telefonu, mu go przekazywaliśmy M. i on się kontaktował z graczem. Czasem było też tak, że M. przyjeżdżał i zostawiał u nas pieniądze dla gracza.(...) My graczy nie instruowaliśmy jak maja grać, oni sami wiedzieli. Pilnowaliśmy tylko, żeby nie grały osoby nieletnie". W ocenie sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza prawidłowość ustaleń organów w kwestii uznania skarżącej spółki za urządzającą gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Skarżąca zorganizowała funkcjonowanie automatu w przedmiotowym lokalu poprzez wykonywanie pewnych obowiązków nałożonych na nią przez wynajmującego, okoliczności te zostały potwierdzone zeznaniami świadków – pracowników stacji paliw. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić", urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził więc trafność kwalifikacji przyjętej przez organy, gdyż strona skarżąca spełniła warunki ustawowe do uznania jej za urządzającą gry na automatach poza kasynem gier. W ocenie sądu na podstawie zawartej umowy skarżąca przyjęła na siebie dodatkowe obowiązki, które wykraczały poza typowe obowiązki wydzierżawiającego/wynajmującego, wynikające z oddania dzierżawcy rzeczy do korzystania. Są to obowiązki, które mają ścisły związek z działalnością dzierżawcy i w świetle okoliczności faktycznych nie ma wątpliwości co do tego, że w związku z zawartymi umowami dzierżawy, dzierżawca angażował wydzierżawiającego do podejmowania czynności w związku z prowadzeniem na dzierżawionej powierzchni własnej działalności. Zaznaczyć przy tym należy, że zwykle tzw. dodatkowe świadczenia wynikające z dzierżawy rzeczy (lokalu) dotyczą dzierżawcy. Mają one jednak związek wyłącznie z przedmiotem dzierżawy i dotyczą pewnych dodatkowych świadczeń ze strony wydzierżawiającego. W niniejszej sprawie dodatkowe obowiązki przyjął wydzierżawiający a nie dzierżawca i nie dotyczyły one przedmiotu dzierżawy, ale ruchomości dzierżawcy, wykorzystywanej do prowadzenia przez niego własnej działalności gospodarczej. Na podstawie umowy z dnia 1.05.2013r., skarżąca spółka udostępniła lokal do zainstalowania automatu, zapewniła dostęp do energii elektrycznej, zezwoliła na wykonanie prac adaptacyjnych w lokalu koniecznych do funkcjonowania instalowanego urządzenia, w godzinach otwarcia udostępniła dostęp do automatów nieograniczonej liczbie graczy, przy czym wynajęta powierzchnie nie została w żaden sposób wydzielona w lokalu Skarżącej. Zobowiązała się do sprawowania stałego nadzoru nad urządzeniami i informowaniu o usterkach, uszkodzeniach i wszelkich nieprawidłowościach. Z powyżej cytowanych zeznań przesłuchanych świadków wynika, że pracownicy stacji i jej kierownik byli zaangażowani w działania mające na celu utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie. Temu służyły telefony do właściciela automatów w przypadku "problemów z automatem", możliwość resetowania automatu udostępnionym pracownikom stacji kluczem, współpraca w sprawie wypłaty wygranych w przypadku braku środków w automacie lub problemów z wypłata wygranej, czuwanie, aby na automatach nie grali nieletni.W rezultacie stwierdzić należy, że łączący skarżącą z dzierżawcą stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można jako umowę mieszaną, zawierającą elementy typowe dla umowy dzierżawy lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które analizowane łącznie wskazują na podjęcie przez strony wspólnego przedsięwzięcia jakim było zorganizowanie nielegalnych gier na automatach. O tym, że działalność Skarżącej można zakwalifikować jako wspólne przedsięwzięcia w organizowaniu gier na automatach świadczy również znany Sądowi z urzędu fakt, że firma W. posiadająca stacje paliw w innych jeszcze miejscowościach w Polsce również tam udostępniała firmie M. powierzchnie celem ustawienia automatów do gier. (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 1053/16, z dnia 7 kwietnia 2017r. sygn.. akt V SA/Wa 1212/16 z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn.. akt V SA/Wa 2371/16 wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2017 r. sygn.. akt II SA/ Bd 1309/16, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2016 r. sygn..akt III SA/Łd 1143/15). Mając powyższe na uwadze nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zmianami) poprzez uznanie, że skarżąca wykonywała czynności określone w treści art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h mimo, iż ze stanu faktycznego istniejącego w przedmiotowej sprawie, a w szczególności z treści umowy najmu z dnia 1 maja 2013 r. wynika że jedynym podmiotem odpowiedzialnym za działanie przedmiotowego automatu jest jego właściciel. Nie bez znaczenia dla oceny prawidłowości wniosków organu ma również ten fragment zeznania świadka – M. K., która wyjaśniła, że "Za mojej kadencji Służba Celna zatrzymywała trzy razy urządzenia do gier". W opinii Sądu oznacza to, że mimo wiedzy, że organizacja gier na automatach jest procederem nielegalnym strona skarżąca nie zrezygnowała z tego przedsięwzięcia i nadal zezwalała K. M. "M" na ponowne wstawienie urządzenia – automatu do gier na stacje paliw w ramach umowy najmu. Zachowanie Skarżącej przeczy więc zarzutowi naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 art. 191 o.p. poprzez niewykazanie skarżącej świadomego działania polegającego na uczestniczeniu w urządzaniu gier na automacie usytuowanym w wynajętej K. M. prowadzącemu działalność gospodarzą pod nazwą "M" części lokalu na stacji LPG w Z., oraz czerpaniu zysków z organizowanych przez właściciela automatu HOT SPOT PLATIN gier losowych. Wobec powyzszego bezpodstawny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania tj.: - art. 247 § 1 pkt 5 o.p. poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie w przedmiotowej sprawie pomimo, że ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że skarżącej nie można przypisać urządzania gier na automacie. Zatem decyzja została skierowana do podmiotu nie posiadającego przymiotu strony co w konsekwencji powinno stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd nie podzielił nadto poglądu strony skarżącej, co do naruszenia art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1201) poprzez nałożenie kary pieniężnej w sytuacji, gdy działalność w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem gry winna być tolerowana do dnia 1 lipca 2016 r. Przede wszystkim należy podkreślić, że przepisy wymienionej ustawy weszły w życie w dniu 3 września 2015 r., podczas gdy kara wymierzona w niniejszej sprawie dotyczy działalności, która miała miejsce w styczniu 2014 r. Nadto art. 4 tej ustawy, na który powołuje się skarżący, stanowi, że podmioty prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy mają obowiązek dostosowania się do wymogów określonych w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do dnia 1 lipca 2016 r. Przepis ten dotyczy zatem m.in. podmiotów, o których mowa w art. 6 ust. 1 u.g.h., w myśl którego działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Odnosi się zatem wyłącznie do legalnie działających podmiotów. W związku z tym, z normy zawartej w tym przepisie nie może skorzystać skarżący, który wymogu uzyskania koncesji nigdy nie wypełnił. Wskazać także należy na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 28 kwietnia 2016 r. (sygn. sprawy I KZP 1/16), w którym sąd ten wyjaśnił, iż przepis art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych dotyczy wyłącznie podmiotów, które prowadziły taką działalność zgodnie z ustawą o grach hazardowych. Natomiast skarżący prowadził swoją działalność z naruszeniem przepisów u.g.h., nie może więc skutecznie obecnie powoływać się na przywileje wynikające z art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. Zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnienia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 w zw. z § 2 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. ms