I SA/Po 33/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi JGC na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2016 r. i umorzenia postępowania oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 25 stycznia 2016 r., nr [...], ustalił J. G. (dalej także jako: "podatniczka", "strona" lub "skarżąca") wymiar zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2016 r. (PIT-7). Decyzja ta została doręczona podatniczce w dniu 2 lutego 2016 r. i stała się ostateczna w dniu 16 lutego 2016 r. Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2016 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], na podstawie m.in. art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."), wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone opisaną powyżej ostateczną decyzją. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia 17 maja 2016 r., nr [...], uchylił w całości decyzję ostateczną z dnia 25 stycznia 2016 r., nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie wymiaru J. G. zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2016 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który ją wydał, a mianowicie korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. (złożona dnia 27 stycznia 2016 r.) oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 9 lutego 2016 r., którym organ ten przekazał zestawienie danych sporządzonych na podstawie złożonych przez podatniczkę deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do listopada 2015 r. Na podstawie powyższych dokumentów ustalono, że podatniczka w 2015 r. osiągnęła przychód netto z działów specjalnych produkcji rolnej w kwocie przekraczającej limit obowiązujący podatnika do zaprowadzenia w 2016 r. ksiąg rachunkowych w wysokości 1.200.000 euro (tj. 5.092.440 zł). Wobec powyższego, organ I instancji uznał, że podatniczka obowiązana była do zaprowadzenia w 2016 r. ksiąg rachunkowych i ustalania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie dochodu wynikającego z ksiąg rachunkowych, a nie opłacania zaliczek na podatek dochodowy ustalonych na podstawie norm szacunkowych. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając jej błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 128 O.p. oraz art. 15 i art. 24a ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."), na skutek nieuzasadnionego uznania, że w sprawie wyszły na jaw istotne nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji, które nie były znane organowi I instancji w dacie orzekania. W uzasadnieniu odwołująca się podniosła, że powołane przez organ I instancji informacje nie stanowiły nowych okoliczności, które byłyby mu nieznane na dzień wydania decyzji. Strona nie dała wiary twierdzeniom organu, że nie znał on wysokości kwot sprzedaży netto podatniczki za poszczególne okresy 2015 r., skoro informacje na ten temat wynikały ze złożonych przez nią deklaracji VAT-7 oraz ich korekt, do których organ I instancji miał pełen dostęp poprzez system informatyczny Poltax. Okoliczności te, w przekonaniu strony dowodzą, że organ I instancji nie mógł skutecznie zasłonić się niewiedzą na temat wysokości kwot sprzedaży netto za 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. Jako bezsporne okoliczności w sprawie uznano, że w dniu 27 stycznia 2016 r. wpłynęła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r., natomiast w dniu 12 lutego 2016 r. wpłynęła do organu I instancji informacja z dnia 9 lutego 2016 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], w zakresie kwot sprzedaży netto za poszczególne okresy rozliczeniowe (od stycznia do listopada) 2015 r. zadeklarowanych przez podatniczkę w deklaracjach VAT-7. Zaznaczono, że organ I instancji nie był w ich posiadaniu w dniu wydania decyzji z dnia 25 stycznia 2016 r., nr [...], gdyż właściwym organem do rozliczania podatku od towarów i usług we wskazanym powyżej okresie, był dla strony inny organ, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]. Wobec powyższego stwierdzono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie miał dostępu do informacji zawartych w deklaracjach VAT poprzez system podatkowy Poltax, składanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Jednocześnie zwrócono uwagę, że organ I instancji był wprawdzie w posiadaniu informacji wynikających ze złożonych przez podatniczkę zeznań rocznych PIT-36L za 2014 r. i wcześniejsze lata, jednakże nie mogły one stanowić o podjętym rozstrzygnięciu przy wydawaniu decyzji w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na 2016 r. Powołując się na treść art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm. - w skrócie: "u.r."), organ II instancji stwierdził, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, jeżeli ich przychody za poprzedni rok obrotowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej 5.092.440 zł. W tym kontekście podniesiono, że w sprawie należy się odnieść jedynie do przychodu dotyczącego 2015 r., gdyż wielkość osiągniętego przychodu za ten rok podatkowy determinuje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, a takich danych organ I instancji nie posiadał w dacie wydania decyzji z dnia 25 stycznia 2016 r., nr [...] W konkluzji organ odwoławczy uznał, że w sprawie spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż ustalone nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały wcześniej, tj. przed wydawaniem decyzji ostatecznej. W związku z tym organ I instancji słusznie stwierdził, że w sprawie wystąpiła podstawa do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. G., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 128 O.p. oraz art. 15 i art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. na skutek nieuzasadnionego uznania, że w sprawie wyszły na jaw istotne nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji wymiarowej, które nie były znane organowi I instancji w dacie orzekania. W uzasadnieniu skargi strona powieliła argumentację uprzednio podniesioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżąca ponownie zarzuciła, że przywołane przez orany podatkowe obu instancji informacje nie stanowiły nowych okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem autorki skargi, rzekomo ujawnione przez organ I instancji informacje na temat kwot sprzedaży netto za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. były w rzeczywistości znane temu organowi przed dniem wydania decyzji wymiarowej, albowiem organ ten był w ich posiadaniu (złożone zeznania PIT-36L oraz sprawozdania finansowe), bądź posiadał do nich dostęp (deklaracje VAT-7 zamieszczone w systemie Poltax). Z powyższego skarżąca wywiodła, że nie zaistniała podstawa wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, powołując motywy zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom zaskarżone akty nie naruszają prawa. Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, iż jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest, wyrażona w art. 128 O.p., zasada trwałości decyzji ostatecznych, stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. lub w ustawach podatkowych. Powołana wyżej zasada pełni bardzo ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. W zależności zatem od poczynionych ustaleń, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy jedynie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. lub umarza postępowanie w sprawie. Oceniając zaskarżone decyzje organów podatkowych w niniejszej sprawie, w świetle przedstawionych wyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że akty te odpowiadają prawu. Prowadząc postępowanie wznowieniowe, w trybie art. 240 O.p. i następne, organy były związane ogólnymi zasadami postępowania wynikającymi z przepisów O.p. W ocenie Sądu badanie podstaw wznowieniowych zostało dokonane z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dziale IV O.p., zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe - w myśl art. 187 § 1 O.p. - w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 O.p. dokonały oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przechodząc do meritum wskazać należy, iż przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy istniały podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 25 stycznia 2016 r., nr [...], ustalającej skarżącej wymiar zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2016 r. (PIT-7). Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak trafnie podniósł w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, w świetle powołanego przepisu wznowienie postępowania wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Ponadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, tj. w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że gdyby organ ją znał w sprawie zapadłaby decyzja, co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji słusznie uznały, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. do uchylenia powołanej na wstępie decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym, albowiem w istocie ujawnione zostały nowe dowody w postaci korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. (wpływ do organu I instancji w dniu 27 stycznia 2016 r.) oraz zestawienia danych sporządzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie złożonych przez skarżących deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do listopada 2015 r. (doręczone organowi I instancji w dniu 16 lutego 2016 r.), które nie były znane organowi, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...], który wydał tę decyzję. Nie ulega wątpliwości, co wynika z chronologii zdarzeń i znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, że wskazane powyżej dokumenty nieznane były organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. w dniu 25 stycznia 2016 r., albowiem co nie jest kwestionowane, wpłynęły one do Urzędu Skarbowego [...] odpowiednio w dniach: 27 stycznia 2016 r. i 16 lutego 2016 r. Całkowicie nieuprawnione jest twierdzenie autora skargi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] miał rzekomo dostęp do informacji zawartych w deklaracjach VAT poprzez system podatkowy Poltax. Organ odwoławczy jednoznacznie wyjaśnił, że dane z tego systemu były dostępne w Urzędzie Skarbowym w [...], a ważki w sprawie dokument w postaci korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r. został złożony w organie I instancji dopiero w dniu 27 stycznia 2016 r. Co ważniejsze dla Sądu oczywistym jest, że dane z systemu podatkowego Poltax nie mogłyby być postawą do wydania decyzji w dniu 25 stycznia 2016 r. w przedmiocie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. W badanej sprawie najistotniejsze znaczenie mają opisane powyżej dokumenty (korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. i zestawienie danych sporządzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]), które jednoznacznie potwierdzają, iż skarżąca w 2015 r. osiągnęła przychód netto z działów specjalnych produkcji rolnej w kwocie 56.254.053 zł. Zestawiając bowiem tę wartość z treścią przepisów art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. organ I instancji prawidłowo uznał, że skarżąca była zobowiązana do prowadzenia w 2016 r. ksiąg rachunkowych, albowiem jej przychody w poprzednim roku podatkowym (tj. w 2015 r.) wielokrotne przekroczyły limit obowiązujący podatnika do prowadzenia ksiąg rachunkowych, który, jak wynika z przepisu art. 2 ust.1 pkt 2 u.r., wynosi 1.200.000 euro (tj. 5.092.440 zł). Uwzględniając powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zasadnie stwierdził, że skarżąca, jako podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej od 2016 r. obowiązana była do prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie dochodu wynikającego z ksiąg rachunkowych, a nie opłacania zaliczek na podatek dochodowy ustalonych na podstawie norm szacunkowych. Warunkiem sine qua non wzruszenia ostatecznej decyzji jest, aby okoliczność lub dowód, na który powołuje się strona lub organ był istotny, czyli miał przełożenie na dotychczasowe rozstrzygnięcie. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym zauważa, że bezsporna, wykazana przez stronę, kwota sprzedaży netto z działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości [...] zł, uzyskana w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r. stanowi fundamentalną okoliczność w niniejszej sprawie. Oczywistym jest, że gdyby organ I instancji posiadał wiedzę co do tej kwoty, to z całą pewnością nie wydałby decyzji z dnia 25 stycznia 2016 r., nr [...], o takiej treści, albowiem brak byłoby prawnych podstaw do jej wydania. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi organy obu instancji prawidłowo uznały, że w sprawie ziściła się przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a w konsekwencji zasadnie wyeliminowano z obrotu prawnego opisaną na wstępie decyzję ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 25 stycznia 2016 r., nr [...], ustalającą skarżącej wymiar zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2016 r. W świetle poczynionych powyżej rozważań za chybione Sąd uznał zarzuty skargi naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 128 O.p. oraz art. 15 i art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi w sprawie wyszły na jaw istotne i nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji wymiarowej, które nie były znane organowi I instancji w dacie orzekania. Reasumując powyższe okoliczności, Sąd stwierdza, że organy w I i II instancji wydały zaskarżone decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania wznowieniowego, które pozwoliło na bezbłędne ustalenie stanu faktycznego, jak i jego trafną ocenę. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.