II FSK 3887/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2390/16 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2016 r., nr IPPB3/4510-1154/15-5/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2017 r. o sygn. III SA/Wa 2390/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2016 r., nr IPPB3/4510-1154/15-5/PS, wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Jako podstawę prawną powołał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. i art. 169 § 1 z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez niezasadne przyjęcie, że organ interpretacyjny wobec niekonsekwencji stanowiska skarżącej w zakresie przedstawionego stanu faktycznego winien był wezwać skarżącą do uzupełnienia wniosku poprzez sprecyzowanie stanu faktycznego oraz stanowiska w zakresie pytania nr 4; 2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. i art. 14c § 1 o.p. przez wadliwe uznanie, że organ przyjął za podstawę interpretacji inny stan faktyczny niż przedstawiony przez skarżącą, gdyż według WSA w Warszawie nie było podstaw do uznania przez organ, że dostawa systemu [...] nie miała charakteru odpłatnego. Sąd pierwszej instancji w nieuprawniony sposób uznał, że dostawa systemu [...] miała charakter odpłatny, zaś powyższe stanowisko doprowadziło Sąd ten do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: u.p.o.d.p.) i przyjęcia, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą przepis ten znajdzie zastosowanie; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprzecznych dyrektyw, co do dalszego postępowania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego polegające na: 1) błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez niezasadne przyjęcie, że poniesione przez skarżącą wydatki na wytworzenie wymienionych we wniosku środków trwałych, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., są kosztem uzyskania przychodów; 2) polegające na niewłaściwej ocenie co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym wydatki na wytworzenie opisanych we wniosku środków trwałych, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. są kosztem uzyskania przychodów. 2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. 3.2. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 o.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. Stan wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 o.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Również w doktrynie podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis, Warszawa 2013, s. 125). Trafnie WSA w Warszawie wyjaśnił, realizując obowiązki z art. 141 § 4 p.p.a.a., że z uwagi na zaskarżenie przez skarżącą interpretacji z dnia 7 kwietnia 2016 r. wyłącznie w zakresie, w jakim organ dokonujący interpretacji stanowisko jej uznał za nieprawidłowe, to jest w zakresie pytania 7, Sąd ten mógł zająć stanowisko jedynie co do prawidłowości działania organu w zakresie udzielenia odpowiedzi na to pytanie. Pytanie to zaś dotyczyło kwestii, czy skarżąca w chwili przeniesienia własności systemu [...] na zamawiającego, będzie uprawniona do rozpoznania niezamortyzowanej wartości poszczególnych elementów systemu do kosztów uzyskania przychodów. W nawiązaniu do problemu, którego dotyczyło pytanie nr 7, już we wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca podała, że przedmiotem umowy jest dostawa, instalacja i uruchomienie systemu [...]. Dalej wyjaśniła, że 74,76% należnego jej wynagrodzenia to wynagrodzenie za dostawę oraz uruchomienie systemu [...]. Wyjaśniła także, że faktura nr 1 obejmuje wynagrodzenie za dostarczone i uruchomione elementy systemu [...]. Wskazała, że po zakończeniu umowy własność systemu przechodzi na zamawiającego. Organ dokonujący interpretacji na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. wezwał skarżącą do uzupełnienia stanu faktycznego i wyjaśnienia, czy przekazanie systemu [...] jest odpłatne. Odpowiadając na to wezwanie, skarżąca w piśmie z dnia 9 marca 2016 r. wskazała, że odpowiedź na tak zadane pytanie jest twierdząca, a cena sprzedaży wkalkulowana została w 74,76% umowy. Analiza zaskarżonej interpretacji wskazuje natomiast, co trafnie akcentuje WSA w Warszawie, że w ocenie organu przekazanie systemu [...] nie ma charakteru odpłatnego, co oznacza, że w sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę WSA w Warszawie, który na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. trafnie uchylił interpretację w zaskarżonej części, to jest w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając że powyższe stanowisko świadczy o pominięciu przez organ znacznej części stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. Organ nie mógł przyjąć za podstawę interpretacji innego stanu faktycznego niż podany przez skarżącą, w konkretnym przypadku oznacza to, że brak było podstaw do przyjęcia przez organ, że dostawa systemu nie miała charakteru odpłatnego. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny jest podany we wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się i to odpowiednio jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek (zob. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2015 r., II FSK 1059/13). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w efekcie WSA w Warszawie był uprawniony przyjąć, podzielając zresztą w pełni stanowisko organu, że w przypadku odpłatnej dostawy systemu [...] zastosowanie znalazłby art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pk tej ustawy, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. 3.3. W konsekwencji wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne, a orzeczenie WSA w Warszawie za odpowiadające prawu. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.