VIII SA/Wa 913/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego Z. R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] sierpnia 2016 r. Nr [...], po ponownym rozpatrzeniu odwołania Z. R. (dalej także: "skarżący", "strona"; w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 440/15), Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej także: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej także: "organ I instancji", "Dyrektor UKS") z [...] sierpnia 2014 r. nr [...]. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu decyzji DIS powołał się także między innymi na przepisy art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "updof"), art. 70 § 1, § 4 Op. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor UKS ustalił, że w 2005 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe [...] R. Z. W toku przeprowadzonej w 2011 r. kontroli dotyczącej rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłat podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., Z. R. poinformował o zniszczeniu dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą za ten okres w wyniku zalania podpiwniczenia domu. Skarżący na wezwanie Dyrektora UKS przedstawił kilka protokołów z czynności sprawdzających dotyczących 3 kontrahentów i kontroli podatkowej oraz duplikaty faktur wystawione przez 5 firm. Wskazywał jeszcze 9 kontrahentów (dostawców towarów i usług). W toku postępowania kontrolnego ustalono, że 7 spośród kontrahentów skarżącego działało w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wyłudzaniem zwrotu podatku VAT poprzez wystawianie fikcyjnych faktur, co do dwóch z nich z uwagi na brak numerów NIP i REGON nie było możliwe pozyskanie danych rejestrowych celem wystąpienia do nich o udzielenie stosownych informacji, jedna z firm nie posiadała od czerwca 2005 r. siedziby pod wskazanym adresem, udziały w niej nabył posługujący się fałszywymi dokumentami Z. B., skazany m.in. za wystawianie faktur potwierdzających nieprawdę. Z uwagi na powyższe Dyrektor UKS ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 i § 4 Op i decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. określił Z. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego poprzez wadliwe przyjęcie przez organ, że wystawione dla skarżącego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postawił też zarzuty naruszenia przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op., gdyż w jego ocenie zobowiązanie, o którym mowa w decyzji Dyrektora UKS uległo przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia nie uległ bowiem zawieszeniu w związku z wszczęciem w dniu [...] grudnia 2011 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, gdyż przed upływem terminu przedawnienia, to jest do dnia 31 grudnia 2011 r. skarżący nie był powiadomiony o tym fakcie. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpoznaniu odwołania Z. R., decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Decyzja ta wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 440/15 została uchylona. Sąd wskazał, iż zasadne są zarzuty naruszenia przepisów art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Op. Przedawnienie tych zobowiązań następowałoby z końcem 2011 r., o ile nie doszłoby do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd wskazał, iż nietrafnie organy uznały, że wystosowane do skarżącego wezwanie z [...] grudnia 2011 r. do osobistego stawiennictwa w siedzibie urzędu doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Sąd przywołał jednocześnie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848). W ocenie Sądu, treść pisma z 2 grudnia 2011 r., na które powołuje się Dyrektor IS, zawierającego wezwanie skierowane do skarżącego celem osobistego stawiennictwa w Urzędzie w dniu [...] grudnia 2011 r. w charakterze podejrzanego w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 i innymi przepisami kks, nie zawiera informacji przedmiotowych, o których mowa w powoływanym wyżej wyroku TK. Z treści tego pisma nie wynika bowiem, że dotyczy ono postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wszczętego z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązań skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Tym samym z treści tego pisma nie wynika informacja, że postępowanie, o którym mowa w piśmie, dotyczy zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż skoro pismo, na które powołuje się Dyrektor IS, nie zawiera informacji dotyczących zobowiązań podatkowych skarżącego, z którymi związane jest postępowanie w sprawie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, to znaczy, że pisma te nie realizują obowiązku informacyjnego, o którym mowa w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Doręczenie tego pisma nie oznacza, że skarżący został skutecznie zawiadomiony przed 31 grudnia 2011 r. o wystąpieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia jego zobowiązań z tytułu VAT za grudzień 2005 r. Z dniem 31 grudnia 2011 r. upływał zaś termin przedawnienia tego zobowiązania. Przedstawienie skarżącemu zarzutów (2 lutego 2012 r.) związanych z podejrzeniem popełnienia przez niego przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 oraz art. 61 § 1 kks, polegającego między innymi na podaniu przez skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r., nie wywiera wpływu na wynik sprawy, gdyż zostało dokonane w dniu 2 lutego 2012 r., czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego za grudzień 2005 r. Okoliczności te nie powodują skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego za grudzień 2005 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op w związku z omawianym wyżej wyrokiem Trybunału z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Jednocześnie za zbędne Sąd uznał rozważanie pozostałych zarzutów skargi, w szczególności dotyczących oceny dowodów i przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 updof. Sąd wskazał jednocześnie, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien zatem ustalić czy istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego w sprawie. Wskazał, iż o ile zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. uległo przedawnieniu, postępowanie należy umorzyć jako bezprzedmiotowe. W przypadku wystąpienia przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. przed upływem terminu z art. 70 § 1 Op obowiązkiem organu będzie wskazanie tych okoliczności w uzasadnieniu decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. (wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie), rozpoznając ponownie odwołanie skarżącego po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 r. w sprawie VIII SA/Wa 440/15, decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w uzasadnieniu prawomocnego wyroku w sprawie VIII SA/Wa 440/115 Sąd mylnie powołał podatek VAT, nie ulega bowiem wątpliwości, iż oceniany przez Sąd dowód dotyczy zarówno podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ odwoławczy w świetle ww. wyroku i wobec uwzględnienia rozważań Sądu uznał za zasadną argumentację strony co do tego, iż nie ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Op. W wykonaniu wskazań Sądu co do wyjaśnienia okoliczności czy wystąpiły inne przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. organ odwoławczy podniósł, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] prowadził wobec skarżącego postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] listopada 2011 r., w następstwie którego organ egzekucyjny wysłał w dniu [...] listopada 2011 r. zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego podatnika stanowiącego udział w spółce [...] Sp. z o.o. w [...], które to zawiadomienie doręczono podatnikowi w dniu 6 grudnia 2011 r. oraz organ egzekucyjny wysłał w dniu 30 listopada 2011 r. zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...] S.A., doręczone w dniu 6 grudnia 2011 r. Dyrektor IS wskazał, iż wskutek podjętych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] działań polegających na zajęciu w toku postępowania zabezpieczającego praw majątkowych w postaci udziału podatnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz środków pieniężnych z rachunku bankowego strony, o których podatnik został zawiadomiony przed upływem okresu przedawnienia, który dla rozliczenia za 2005 r. upływał z dniem 31 grudnia 2011 r., doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Tym samym możliwe jest orzekanie w niniejszej sprawie w pełnym zakresie, albowiem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał przy tym na art. 70 § 4 Op oraz art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: "upea"), podnosząc jednocześnie, iż art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w swej treści nie zawiera zastrzeżenia, że wskazane środki mogą zostać zastosowane wyłącznie w toku postępowania egzekucyjnego, co oznacza, iż zastosowanie "środka egzekucyjnego" poprzez czynności podejmowane w ramach postępowania zabezpieczającego, np. zajęcie prawa majątkowego w trybie zabezpieczenia, przerywają bieg terminu przedawnienia, o ile podatnik został o zastosowanym środku powiadomiony. Przywołał przy tym poglądy prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 14 kwietnia 2011 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2144/09, z dnia 31 maja 2011 r. w sprawie sygn. akt I FSK 872/10 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2015 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 348/14. Tym samym w ocenie organu odwoławczego, wobec wykazania, że przedmiotowe zobowiązanie nie przedawniło się z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 4 Op, możliwe jest merytoryczne rozpatrzenie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. Nr [...]. Wskazał zatem, iż kwestią sporną jest zakwestionowanie przez organ I instancji na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym kosztów uzyskania przychodów Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego [...] Z. R. za 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł, dotyczących transakcji z podmiotami biorącymi udział w zorganizowanej grupie przestępczej, udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT. Przedstawił zatem rozważania na tle art. 22 updof. Podniósł, iż kosztami uzyskania przychodów będą wydatki związane z działalnością gospodarczą, jeżeli są racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia. Pojęcie "koszty poniesione" oznacza tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta i mają charakter ostateczny. Niezbędne jest zatem udokumentowanie przez podatnika w sposób nie budzący zastrzeżeń, że wskazana na fakturze operacja gospodarcza została faktycznie wykonana. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż do dnia wydania decyzji organu I instancji skarżący nie przedstawił ewidencji księgowej w postaci ksiąg podatkowych oraz kompletu dokumentów źródłowych tj. faktur VAT dokumentujących transakcje zakupu i sprzedaży, ujęte w tych księgach i wykazane w zeznaniu podatkowym PIT- 36L za 2005 r. Podniósł, iż skarżący miałby prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT (lub duplikatami tych faktur), o ile stosownie do powołanych przepisów właściwie udokumentowałby te wydatki oraz wykazałby spełnienie przesłanek umożliwiających zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawił przy tym poszczególne dowody, na podstawie których zasadne jest określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. skarżącego. Wskazał także na dowody i okoliczności dotyczące wystawcy 20 spornych faktur (PUH [...] K. C.) na łączną kwotę [...] zł, podnosząc, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 updof nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodu firmy skarżącego. Przedstawił przy tym obliczenie podstawy opodatkowania oraz dokumenty, w oparciu o które została ona ustalona. Wskazał także, iż wbrew ocenie organu I instancji, podstawa opodatkowania określona na podstawie dowodów pozyskanych w toku postępowania została określona na podstawie art. 23 § 2 Op. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał m. in., iż w przypadku 9 kontrahentów: "[...]" Sp. z o.o., "[...]", "[...]" Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., Agencja Handlowo-Usługowa [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp.z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., podatnik w toku postępowania nie przedstawił żadnych dowodów, świadczących o zawarciu jakichkolwiek transakcji handlowych z tymi firmami w 2005 r. Pismem z [...] października 2016 r. Z. R., działaniem profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. Wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1. prawa procesowego t.j.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy, w wyniku błędnego uznania, iż transakcje zawarte pomiędzy stroną a "[...]" K. C., "[...]" Sp. z o.o., "[...]", "[...]" Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o.o., Agencja Handlowo - Usługowa "[...]" Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o.o. "[...]" Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, tym samym Z. R. nie był uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwot netto wynikających z faktur wystawionych przez te firmy za dokonane usługi i zakupione towary; - art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, pomimo bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co było skutkiem błędnego przyjęcia, iż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co doprowadziło do przyjęcia, iż w 2005 r. Z. R. nie dokonywał transakcji ze wskazanymi przez siebie firmami, z uwagi na brak dokumentacji księgowej dotyczącej wskazanego okresu działalności, utraconej przez stronę z przyczyn od niej niezależnych, przez co organy uznały, że transakcje te nie zaistniały, co spowodowało przerzucenie na stronę całego ciężaru dowodzenia w sprawie; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne uznanie, iż zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że strona nie dokonała transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z kontrahentem PUH "[...]" K. C. w 2005 r. pomimo, iż strona przedstawiła zestawienie faktur wystawionych przez "[...]" K. C. zawarte w protokole kontroli nr [...] z [...].03.2010 r. z przeprowadzonej w "[...]" przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] czynności sprawdzenia dokumentów i pomimo zaniechania przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego, celem ustalenia czy strona faktycznie nabywała od firmy "[...]" K. C. towary i usługi, a w związku z tym poniosła wydatki, które mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej; - art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuznanie protokołu kontroli nr [...] z [...].03.2010 r. z przeprowadzonej w "[...]" przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] czynności sprawdzenia dokumentów za dowód świadczący o poniesieniu przez stronę kosztów w wysokości wynikającej z zestawienia transakcji pomiędzy firmą "[...]", a PUH "[...]" pomimo, iż protokół ten nie wykazał żadnych nieprawidłowości w prowadzonej przez Z. R. dokumentacji księgowej działalności gospodarczej; - art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uznanie, iż transakcje pomiędzy "[...]" K. C., a stroną nie zaistniały, pomimo, iż fakt ten został potwierdzony również przez K. C. w złożonych przez niego zeznaniach przed organem I instancji w dniu [...] września 2013 r.; - art. 180, art. 181 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania. 2. prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, skutkującego bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tegoż postępowania; - art. 70 § 1 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka zabezpieczającego w toku postępowania zabezpieczającego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce [...] Spółka z o.o. oraz zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w trybie zabezpieczenia, nadto błędne uznanie, iż zastosowany środek zabezpieczający wywarł skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia pomimo, iż do dnia upływu terminu przedawnienia postępowanie zabezpieczające nie przekształciło się w postępowanie egzekucyjne; - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię w wyniku uznania, iż przepis ten w swym brzmieniu nie zawiera zastrzeżenia, że wskazane środki mogą zostać zastosowane wyłącznie w toku postępowania egzekucyjnego, co oznacza, iż zastosowanie "środka egzekucyjnego" poprzez czynności podejmowane w ramach postępowania zabezpieczającego, przerywają bieg terminu przedawnienia, o ile podatnik został o zastosowanym środku powiadomiony; - art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez błędne uznanie, iż podatnik nie poniósł wydatków w kwotach netto wynikających z faktur wystawionych przez wskazane przez niego firmy, bowiem zdaniem organów do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki, których nie udokumentowano w sposób należyty - pozwalający na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu wynikających z faktur VAT, - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez błędne uznanie, iż strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów, bowiem zdaniem organów do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów ponieważ zdaniem organów przedstawione transakcje, nie odzwierciedlają rzeczywistego zakupu oraz rzeczywistego wykonania usług. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż powoływana przez organ odwoławczy czynność, mająca przerwać bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została podjęta w trybie regulacji zawartych w Dziale IV upea, zatytułowanym "Postępowanie zabezpieczające". W konsekwencji tego, należy mieć na uwadze, że powoływany przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 70 § 4 Op posługuje się stwierdzeniem, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (spośród wymienionych w art. 1a pkt 12 upea), którego podstawę zastosowania stanowi, zgodnie z art. 67 § 1 upea m.in. zawiadomienie o zajęciu egzekucyjnym prawa majątkowego. Katalog środków egzekucyjnych określony w art. 1a pkt 12 upea, których stosowanie w myśl art. 70 § 4 Op przerywa bieg terminu przedawnienia, ma charakter zamknięty. Autor skargi zwrócił przy tym uwagę na to, iż analizowana czynność stanowi zajęcie zabezpieczające, a nie zajęcie egzekucyjne. Na brak możliwości utożsamienia zajęcia zabezpieczającego i zajęcia egzekucyjnego wskazuje bowiem już art. 1a pkt 18-19 upea, w którym ustawodawca oddzielnie podaje definicje legalne obu tych pojęć. Podniósł, iż regulacje ustawowe wprost wskazują na odmienność instytucji postępowania zabezpieczającego od postępowania egzekucyjnego, na co również wskazuje cel tych postępowań. Postępowanie egzekucyjne ma na celu wyegzekwowanie danej należności, postępowanie zabezpieczające zaś nie może zmierzać do wykonania obowiązku. Wskazał, iż zgodzić należy się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż powiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym poprzez doręczenie mu dokumentu stanowiącego zawiadomienie o zastosowaniu tego środka przerywa bieg terminu przedawnienia. Jednakże wbrew uznaniu organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia, iż bez znaczenia pozostaje przy tym czy środek został zastosowany w trybie postępowania zabezpieczającego czy też egzekucyjnego. Przywołał przy tym poglądy sądów administracyjnych, w tym wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2144/09, w którym Sąd wskazał, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania, gdyż prowadzone postępowanie zabezpieczające przed upływem terminu przedawnienia przekształciło się w postępowanie egzekucyjne, wskutek doręczenia decyzji określającej zobowiązanie, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wskazał przy tym na art. 154 § 7 oraz art. 154 § 4 – 6 upea oraz okoliczność dokonania zajęcia w sposób zgodny z przepisami prawa. Przytoczył także poglądy zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie sygn. akt SK 40/12. Wskazał, iż powyższy wyrok TK mimo, iż dotyczy innego stanu faktycznego, niemniej jednak odnosi się do instytucji zabezpieczenia oraz konsekwencji podatkowoprawnych związanych z zastosowaniem środków zabezpieczających, co przeczy stanowisku organu, iż na równi ze środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należy traktować środek zabezpieczający. Wskazał przy tym, iż brak jest podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przerwany, bowiem nie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie. W dalszej części uzasadnienia skargi, jej autor wskazał na brak ustaleń faktycznych dotyczących sposobu realizacji i dokumentowania dostaw towarów i usług. W ocenie pełnomocnika skarżącego, niezbędne w realiach niniejszej sprawy było ustalenie, czy dostawy miały miejsce. Podniósł, iż organy dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładnie wyjaśniły stan faktyczny i okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Błędnie uznały, że sporne transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a tym samym skarżący nie był uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwot netto, wynikających z faktur wystawionych przez ww. firmy. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o odroczenie rozprawy. Wniosek powyższy uzasadnił chorobą, która uniemożliwia stawienie się w wyznaczonym przez Sąd terminie, chęcią osobistego udziału w rozprawie oraz brakiem zgody skarżącego na ustanowienie substytuta. W ślad za powyższym wnioskiem pełnomocnik skarżącego złożył pismo z dnia [...] czerwca 2017 r. zawierającego stanowisko strony skarżącej i uzupełnienie uzasadnienia złożonych zarzutów. Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2017 r. Sąd oddalił wniosek pełnomocnika skarżącego o odroczenie rozprawy wobec braku zaistnienia przesłanek z art. 109 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "ppsa"). Nie kwestionując stanu choroby pełnomocnika skarżącego, w ocenie Sądu bezpośrednią przyczyną braku udziału w rozprawie reprezentanta skarżącego, był brak zgody skarżącego na wyznaczenie osoby działającej w jego imieniu w ramach substytucji, na potrzeby wniosku o odroczenie rozprawy. Tymczasem z treści pełnomocnictwa z dnia 5 października 2016 r. wynika, iż prawo pełnomocnika do udzielenia substytucji nie zostało wyłączone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ww. ustawy). Spór w niniejszej sprawie obejmuje możliwość wydania decyzji wymiarowej z uwagi na upływ terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego skarżącego. Skarżący zakwestionował bowiem ocenę organu o przerwaniu biegu terminu przedawniania na podstawie art. 70 § 4 Op. W dalszej kolejności spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które na podstawie art. 22 ust. 1 updof odmówiły uznania za koszty uzyskania przychodów wydatki udokumentowane dwudziestoma fakturami VAT wystawionymi przez PUH [...] K. C. w łącznej kwocie [...] zł oraz uznały, że w przypadku dziewięciu kontrahentów, wskazanych jako dostawcy towarów i usług to jest: "[...]" Sp. z o.o., "[...]", "[...]" Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o.o., Agencja Handlowo - Usługowa "[...]" Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o.o. "[...]" Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. brak dowodów świadczących o zawarciu jakichkolwiek transakcji handlowych z tymi firmami w 2005 r., co także uzasadnia odmowę uznania wskazywanych przez skarżącego wydatków za koszty uzyskania przychodów w spornym roku. Organy określiły skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w oparciu o dowody pozyskane w toku postępowania, czyli zgodnie z art. 23 § 2 Op odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Spór dotyczy zatem również prawidłowości wykładni oraz zastosowania w realiach niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 updof. Zarzuty naruszenia tych przepisów są przy tym zasadniczo konsekwencją zarzutów natury procesowej. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd miał również na uwadze związanie Sądu i organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w prawomocnym wyroku z 14 kwietnia 2016 r. (VIII SA/Wa 440/15), zgodnie z art. 153 ppsa. W świetle art. 153 ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Okoliczność zmiany przepisów prawa, wyłączająca zastosowanie art. 153 ppsa w niniejszej sprawie nie zachodzi. Tym samym, zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w świetle art. 153 ppsa ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. W zasługującym na akceptację wyroku 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 1261/10 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, iż za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań. Artykuł 153 ppsa zawiera także postanowienie o wiążącym charakterze "wskazań co do dalszego postępowania", jako drugiego, obok oceny prawnej, elementu wiążącego uzasadnienia wyroku (orzeczenia) sądu administracyjnego. Wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać sformułowane i przekazane przez sąd w sposób niewątpliwy oraz niewymagający i niedopuszczający domysłów czy też interpretacji. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak, aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżoną decyzję (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2016 r., II FSK 1470/14; CBOSA). Jak wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 440/15, Sąd uznał, iż z treści pisma z dnia [...] grudnia 2011 r. (karta 732 tom III akt kontroli skarbowej), zawierającego wezwanie skierowane do skarżącego celem osobistego stawiennictwa w Urzędzie w dniu [...] grudnia 2011 r. w charakterze podejrzanego w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i innymi przepisami kks nie zawiera informacji przedmiotowych, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11. Z treści tego pisma nie wynika bowiem, że dotyczy ono zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji. W tych okolicznościach Sąd we wskazanym wyżej wyroku uznał, iż doręczenie tego pisma nie oznacza, że skarżący został skutecznie zawiadomiony przed 31 grudnia 2011 r. o wystąpieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Przedstawienie skarżącemu zarzutów w dniu 2 lutego 2012 r. związanych z popełnieniem przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 oraz art. 61 § 1 kks nie wywiera wpływu na zobowiązania, których termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. Jak trafnie wskazuje organ odwoławczy Sąd w uzasadnieniu wyroku w sprawie VIII SA/Wa 440/15 odnosi się częściowo do zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., jednak z uwagi na tożsamy wpływ powyższego dowodu (wezwania z dnia 2 grudnia 2011 r.) wywody te dotyczą zobowiązania będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Sąd jednocześnie wskazał, iż organ odwoławczy w pierwszej kolejności winien ustalić czy istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego w tej sprawie i o ile występują przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. przed upływem terminu z art. 70 § 1 Op, winien okoliczności te, jak i dowody wskazać w uzasadnieniu stosownej decyzji. W tych okolicznościach, a także w świetle art. 153 ppsa, wobec dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r. w sprawie VIII SA/Wa 440/15 nie budzącej wątpliwości oceny prawnej co do zawieszania biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., zarówno organ odwoławczy rozpoznający sprawę ponownie po ww. wyroku, jak i Sąd orzekający w niniejszej sprawie obowiązane są uznać, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. W ocenie Sądu brak jest także podstaw do uznania, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op, a zarzuty skargi dotyczące naruszenia tego przepisu są zasadne. Organ odwoławczy wykonując wskazania Sądu zwrócił się pismem z dnia [...] lipca 2016 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] o przekazanie informacji o przesłankach mogących mieć wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego, w tym przerywających bądź zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego, będącego przedmiotem niniejszego postępowania przed upływem terminu przedawnienia tj. 31 grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia [...] lipca 2016 r. wskazał, iż na podstawie zarządzenia o zabezpieczeniu z dnia 8 listopada 2011 r. w związku z decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych dokonano: zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zawiadomienie doręczono zobowiązanemu w dniu 6 grudnia 2011r.), zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w banku BANK [...] S.A. (zawiadomienie doręczone do banku w dniu 1 grudnia 2011 r., zobowiązanemu zaś w dniu 16 grudnia 2011 r.), zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (zawiadomienie o zajęciu doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 29 maja 2012 r., zaś zobowiązanemu w dniu 12 czerwca 2012 r.). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wskazał ponadto, iż w dniu 18 grudnia 2014 r. na podstawie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji został wystawiony tytuł wykonawczy o numerze [...] obejmujący należność będącą uprzednio przedmiotem prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym, przesłano zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego i zawiadomienieo przekształceniu zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne zgodnie z art. 154 § 4 upea. Odpis tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu za pośrednictwem poczty w dniu 19 lutego 2015 r. Organ odwoławczy wskazując na zastosowanie zajęć zabezpieczających praw majątkowych dokonanych w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia z dnia 8 listopada 2011 r., wywiódł, iż wskutek powyższych okoliczności, to jest zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 1a pkt 12 upea, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że art. 70 § 4 Op. nie zawiera zastrzeżenia, że środki egzekucyjne mogą zostać zastosowane wyłącznie w toku postępowania egzekucyjnego, co oznacza, iż zastosowanie "środka egzekucyjnego" poprzez czynności podejmowane w ramach postępowania zabezpieczającego, przerywają bieg terminu przedawnienia, o ile podatnik został o zastosowanym środku powiadomiony. Wskazując zatem na dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] działania polegające na zajęciu w toku postępowania zabezpieczającego praw majątkowych (udziału podatnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i środków pieniężnych z rachunku bankowego strony), o których skarżący został zawiadomiony przed upływem okresu przedawnienia, upływającego w dniu 31 grudnia 2011 r., doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op. W tych też okolicznościach organ odwoławczy uznał, iż możliwe jest orzekanie w sprawie w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym, jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2011r. Upływ tego terminu powoduje wygaśnięcie zobowiązania, chyba że zaistnieją okoliczności stanowiące o zawieszeniu lub przerwaniu jego biegu. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż zobowiązanie nie przedawni się w przypadku zaistnienia tych okoliczności przed upływem biegu terminu przedawnienia. Tym samym dla stwierdzenia, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. nie uległo przedawnieniu, konieczne jest wykazanie, że przed upływem terminu przedawnienia, to jest przed 31 grudnia 2011r. doszło do zawieszenia lub przerwania jego biegu. Wobec tego, iż brak jest podstaw do uznania zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op (co w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, ponadto wynika z oceny WSA dokonanej w wyroku w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 440/15 i jest objęte związaniem na podstawie art. 153 ppsa), organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 4 Op. W ocenie Sądu brak jest podstaw do podzielenia powyższego poglądu organu odwoławczego. Zgodnie z art. 70 § 4 Op bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji pojęcia "środka egzekucyjnego", a zatem należy posłużyć się wyjaśnieniem powyższego terminu zawartym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (także jako: "upea"). Zgodnie z art. 1a pkt 12 lit. a) upea, ilekroć w ustawie jest mowa o środku egzekucyjnym - rozumie się przez to w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych m.in. egzekucję z rachunków bankowych, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z innych wierzytelności pieniężnych. Art. 1a pkt 18 upea wskazuje, iż ilekroć w ustawie jest mowa o zajęciu egzekucyjnym - rozumie się przez to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W myśl zaś art. 1a pkt 19 upea (w brzmieniu obowiązującym od dnia 21 listopada 2013 r.) zajęciem zabezpieczającym - jest czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Z dniem 21 listopada 2013 r. zapisem "dokumentem stanowiącym podstawę" zastąpiono zapis "zarządzeniem". Odrębne zdefiniowanie pojęć zajęcia egzekucyjnego i zajęcia zabezpieczającego stanowi o braku tożsamości zajęcia prowadzonego w postępowaniu zabezpieczającym i w postępowaniu egzekucyjnym. Z treści art. 1a pkt 12 lit. a) upea wynika zaś niewątpliwie, iż środkiem egzekucyjnym jest egzekucja należności pieniężnych z wymienionych w tym punkcie składników majątkowych dokonywana w postępowaniu egzekucyjnym, a nie w postępowaniu zabezpieczającym. Powyższe zapisy pozostają w powiązaniu z treścią art. 154 § 4 upea, stanowiącym o przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i warunkach, które powinny zostać spełnione, aby powyższe nastąpiło. Organ odwoławczy w swojej argumentacji pominął zapisy art. 154 § 4 upea. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2016 r., o którym mowa wyżej, nie wynika, który z punktów tego paragrafu miał zastosowanie w sprawie. Z podnoszonych okoliczności, to jest wszczęcia postępowania egzekucyjnego w oparciu o wystawiony w dniu 18 grudnia 2014 r. tytuł wykonawczy, obejmujące należność będącą uprzednio przedmiotem postępowania zabezpieczającego, w ocenie Sądu wynika, iż organ stwierdził przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne w oparciu o treść art. 154 § 4 pkt 1 upea. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W tych okolicznościach, przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, nastąpiło w dniu 18 grudnia 2014 r. W tej dacie bowiem wystawiono tytuł wykonawczy, o którym mowa. Jednocześnie, w myśl art. 154 § 7 upea w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W okolicznościach niniejszej sprawy skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego, z uwagi na zajęcia zabezpieczające zastosowane w toku postępowania zabezpieczającego w oparciu o zarządzenie zabezpieczające wystawione w dniu 8 listopada 2011r. w związku z decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2011 r. o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych skarżącego, wystąpiły w dniu 18 grudnia 2014 r., to jest po upływie terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 4 Op. Wobec rozróżnienia zajęcia egzekucyjnego i zajęcia zabezpieczającego (art. 1a pkt 18 i 19 upea) oraz wprowadzenia instytucji przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (art. 154 § 4 upea), przy jednoczesnym wskazaniu daty powstania skutków zastosowania środka egzekucyjnego w przypadku przekształcenia, o którym mowa (art. 154 § 4 upea w zw. z art. 154 § 7 upea), zastosowanie zajęcia zabezpieczającego mogłoby doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne przed dniem upływu biegu terminu przedawnienia. W okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na to, że jej przedmiotem jest zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., co do którego termin przedawniania upływał z dniem 31 grudnia 2011r., brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op, jak twierdzi organ odwoławczy. W świetle powyższych wywodów brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż orzekające w sprawie organy wykazały, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące o przerwaniu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 i § 4 Op. Nie można jednak wykluczyć, że wystąpiły inne przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego będącego przedmiotem niniejszej sprawy, co wymaga w razie uznania przez organ odwoławczy za celowe, przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Z tych względów Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op w związku z niedostatecznym wyjaśnieniem, czy faktycznie wystąpiły przesłanki powodujące skuteczne zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., o którym mowa w zaskarżonej decyzji. Okoliczność ta czyni zbędnym odnoszenie się i ocenę zasadności pozostałych zarzutów skargi, w szczególności oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego i oceny dowodów, a także art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 updof. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS winien uwzględnić powyższe rozważania Sądu i w pierwszej kolejności ustalić czy istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego w tej sprawie. Jeżeli bowiem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. uległo przedawnieniu, zgodnie z art. 208 § 1 Op postępowanie należy umorzyć jako bezprzedmiotowe. W przypadku zaś wystąpienia przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, obowiązkiem organu będzie przytoczenie tych okoliczności w uzasadnieniu stosownej decyzji oraz wskazanie dowodów, potwierdzających te okoliczności i wystąpienie przesłanek umożliwiających wydanie decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 1 lub pkt 2 lit. a) Op. Zauważyć jednocześnie wypada, iż wśród nadesłanych przez organ odwoławczy akt podatkowych brak jest zarówno decyzji z dnia [...] marca 2015 r., uchylonej wyrokiem Sądu wydanym w sprawie VIII SA/Wa 440/15, jak i odwołania od decyzji z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...]. Wywody zawarte w niniejszym uzasadnieniu, a odnoszące się do powyższych dokumentów zostały zaczerpnięte z dostępnych Sądowi źródeł, w szczególności prawomocnego wyroku w sprawie VIII SA/Wa 440/15 i uzasadnienia tego wyroku. Nie uchyla to jednak obowiązku organu do prawidłowego skompletowania akt podatkowych, przekazywanych Sądowi wraz ze skargą. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i § 2, art. 209 ppsa w związku z § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r., poz. 1800) ze zm., w zw. z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2016 r., poz.1668). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).