II FSK 3657/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA - del. Agnieszka Olesińska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 48/17 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 48/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. S.A. w W. (zwanej dalej "Skarżąca", "Spółką") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.- zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzuciła orzeczeniu: I) obrazę przepisów prawa procesowego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - zwanej dalej "O.p.") polegającą na uznaniu za prawidłowe ustaleń SKO, które pominęło istotne fragmenty projektów budowlanych tablic reklamowych Skarżącej i uznało, że: 1) tablice reklamowe użytkowane przez Skarżącą są trwale związane z gruntem, podczas gdy projekty budowlane tablic reklamowych: a) projekt budowlany - konstrukcji wsporniczej wolnostojącej tablicy reklamowej - "[...]", b) projekt budowlany - konstrukcji wsporniczej nośnika reklamowego jednostronnego, symetrycznego - typu "[...]" - [...], wprost wskazują, że tablice reklamowe są posadowione na fundamentach "nietrwale związanym z gruntem"; 2) brak trwałego związku z gruntem prowadziłby do tego, że tablica reklamowa mogłaby się przewrócić, co z uwagi na jej rozmiar i masę stanowiłoby istotne zagrożenie, pomimo że z projektów budowlanych wynika, że konstrukcja tablic [...] oraz [...] oraz ich fundamenty nie są trwale związane z gruntem, a dołączone do projektów wyliczenia statyczne potwierdzają bezpieczeństwo konstrukcji; 3) posadowienie tablic reklamowych na podłożu wymagało prac ziemnych i użycia specjalistycznego sprzętu, pomimo że z projektów budowlanych wynika, że prace te nie były potrzebne w wypadku tablic [...] oraz [...]; 2. art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. polegającą na uznaniu, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność sposobu związania z gruntem tablic reklamowych, pomimo że organy podatkowe, nie posiadając specjalistycznej wiedzy, dokonały ustaleń sprzecznych z treścią projektów budowlanych; 3. art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, w zw. z art. 122, w zw. z art. 124 O.p., przejawiającą się brakiem analizy stanu faktycznego w zakresie związania z gruntem i wyodrębnienia z przestrzeni poszczególnych typów wiat przystankowych i dokonanie jednolitych ustaleń faktycznych w odniesieniu do wszystkich wiat przystankowych, podczas gdy wiaty nie charakteryzują się jednorodną konstrukcją. Poszczególne typy wiat różnią się sposobem posadowienia, liczbą i konstrukcją przegród budowlanych, oraz stosowaniem dodatkowych elementów (kiosków). Zindywidualizowana ocena powinna prowadzić do wniosku, że wiaty posiadające trzy ściany (typy: [...], [...], [...], [...], [...]) i wiato-kioski (typ [...]) są wyodrębnione z przestrzeni, a wiaty przykręcane śrubami do płyt fundamentowych (typy [...] i [...]) nie są trwale związane z gruntem; 4. art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, w zw. z art. 180 § 1, w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. polegającą na uznaniu, że organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, pomimo że dokonały one ustaleń dotyczących sposobu wykorzystania wiat z pominięciem umów, na podstawie których Skarżąca wykorzystuje wiaty, tj. umowy z dnia 26 maja 2008 r., zawartej pomiędzy Skarżącą a Miejskim Przedsiębiorstwem Komunikacji w P. Sp. z o.o. (zwanym dalej "MPK") i uznały (zwanej dalej "Umową"), że: 1) wiaty przystankowe są wykorzystywane wyłącznie w związku z działalnością reklamową jako urządzenia reklamowe, podczas gdy z Umowy wynika, że wiaty są przeznaczone do ochrony pasażerów, a Skarżąca w ramach swojej działalności zobowiązała się do ich wyposażenia i kompleksowej obsługi w celu obsługi pasażerów, 2) wiaty przystankowe stanowią urządzenia reklamowe, podczas gdy z Umowy i projektów technicznych wiat wynika, że gabloty reklamowe stanowią jedynie elementy wyposażenia, które zgodnie z Umową Skarżąca może w ograniczonym zakresie zamontować na wiatach przystankowych, 3) Skarżąca wykorzystuje do działalności reklamowej wiaty przystankowe, podczas gdy z Umowy wynika, że Skarżąca do działalności reklamowej wykorzystuje jedynie zamontowane na wiatach gabloty reklamowe; II) obrazę przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. - zwanej dalej: "u.p.o.l."), poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że wolnostojące tablice reklamowe użytkowane przez Skarżącą stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 2. art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm. - zwanej dalej "P.b.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez dokonanie błędnej wykładni zwrotu "trwałego związania z gruntem", a w efekcie nieprawidłowego przyjęcia, że "trwale związany z gruntem" jest obiekt, którego konstrukcja mająca oparcie w fundamencie uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, pomimo że z najnowszego orzecznictwo sądów administracyjnych, wynika, że: 1) obiekty budowlane (np. kontenery, hale namiotowe, pawilony handlowe, garaże) posadowione na betonowych fundamentach, których konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, nie są w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego "trwale związane z gruntem", 2) posiadanie fundamentu nie jest równoznaczne z trwałym związaniem z gruntem, 3) obiekt budowlany postawiony za pomocą fundamentu lub betonowej podstawy i zamocowany do nich za pomocą kotew, który może zostać usunięty bez jego uszkodzenia, nie jest "trwale związany z gruntem", a zasadność zastosowania wykładni powołanej przez Skarżącą w odniesieniu do tablic reklamowych potwierdza wykładnia odwołująca się do posługujących się pojęciem "trwałego związania z gruntem" art. 3 pkt 2 i pkt 5 P.b., 3. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie oraz uznanie, że wiaty przystankowe stanowią wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy z przepisów P.b. i zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że tablice reklamowe to odrębne elementy wyposażenia wiaty, które mogą być montowane w zależności od potrzeb, 4. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. i art. 18 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. 2011 r., nr 5, poz. 13 ze zm. - zwanej dalej dalej: "UOPTZ"), poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że wiaty typu: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], które posiadają wkopane w ziemię fundamenty i trzy ściany stanowiły budowle, pomimo że przedmiotowe obiekty spełniają warunki uznania ich za budynki, wiaty przystankowe nie są wymienione jako budowle w u.p.o.l., a z art. 18 pkt 2 UOPTZ wprost wynika, że wiaty przystankowe stanowią co do zasady budynki, 5. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że wszystkie wiaty przystankowe stanowią budowle trwale związane z gruntem z uwagi na fakt, że: 1) wiaty typu [...] posiadają tylko jedną ścianę, pomimo że każdy typ wiat charakteryzuje się inną budową (liczbą ścian, sposobem posadowienia) i powinien być przedmiotem odrębnej kwalifikacji i oceny, a większość wiat posiada trzy ściany, w tym dwie ściany boczne o długości równej długości dachu, a niektóre są wyposażone w kiosk, 2) brak jest możliwości określenia powierzchni użytkowej wiat, pomimo że z orzecznictwa sądów, w tym WSA w Poznaniu, wynika, że do ustalenia powierzchni użytkowej budynku wystarcza, że budynek posiada dwie ściany. 6. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że wiaty typu [...] oraz [...] są trwale związane z gruntem, podczas gdy wiaty typu [...] oraz [...] są przykręcane za pomocą śrub do płyt fundamentowych, a więc zgodnie ze stanowiskiem NSA, nie mogą być traktowane jako obiekty trwale związane z gruntem. Wskazując na powyższe Spółka wniosła o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodu z Umowy z dnia 26 maja 2008 r., zawartej pomiędzy Skarżącą a MPK, na okoliczność przeznaczenia wiat przystankowych Spółki jako obiektów do obsługi pasażerów i zobowiązania się Spółki do realizacji tych funkcji za pomocą wiat, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a gdyby ten Sąd nie był w stanie rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie przed przystąpieniem do oceny zarzutów opartych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności należało jednak odnieść się do wniosku dotyczącego przeprowadzenia na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z załączonej Umowy z dnia 26 maja 2008 r. zawartej pomiędzy Skarżącą a MPK, na okoliczność przeznaczenia wiat przystankowych jako obiektów do obsługi pasażerów i zobowiązania się Spółki do realizacji tych funkcji za pomocą wiat. Wniosek ten nie mógł zostać uwzględniony. W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a., sądowi z urzędu lub na wniosek stron przysługuje uprawnienie (a nie obowiązek) do przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania administracyjnego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, który podlega regulacji normatywnej prawa administracyjnego muszą być dokonane w postępowaniu administracyjnym. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., I OSK 699/17). Oceniając także uzasadnienie tego wniosku, nie sposób pominąć, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie budowle (lub ich części) "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", zaliczenie określonych obiektów budowlanych do tej właśnie kategorii wymaga również uwzględnienia ich gospodarczego znaczenia dla podatnika. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli, mieszczących się w katalogu wprost wymienionym w art. 3 pkt 3 P.b., a co za tym idzie stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poza cechami określonymi w tych przepisach, decydują również funkcje użytkowe (gospodarcze) tego obiektu dla podatnika. Nie ulega natomiast wątpliwości, że z uwagi na przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej, sporne obiekty dla Spółki są wyłącznie urządzeniami i nośnikami reklamowymi. Jak wynika bowiem z rejestru przedsiębiorców KRS, który jest Sądowi znany z urzędu, Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie "agencji reklamy", a nie komunikacji czy drogowego transportu osobowego, w ramach których mogłyby znaleźć wykorzystanie wiaty przystankowe. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedstawiona argumentacja nie mogła odnieść zamierzonego celu i w konsekwencji wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s..a nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż zmierzał do ponownego ustalenia stanu faktycznego, a pozostawały bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oparto na naruszeniu art. 3 § 1 i art. 151 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p., z tym zastrzeżeniem, że w pkt 1 oraz 2 sformułowano zarzuty skierowane do błędnej oceny materiału dowodowego dotyczące tablic reklamowych, poprzez nie uwzględnienie "nietrwałego związania z gruntami". Natomiast brak pełnej oceny stanu faktycznego w zakresie opodatkowania wiat przystankowych, autor skargi kasacyjnej uzasadnił nie uwzględnieniem, że nie charakteryzują się one jednorodną konstrukcją. Jednocześnie należy dodać, że z powodów wcześniej wskazanych kwestia związana z wykorzystywaniem wiat nie tylko dla potrzeb reklamowych, ale dla potrzeb pasażerów w związku z zawartymi umowami z MPK, nie mogła mieć znaczenia dla potrzeb rozpatrywanej sprawy. Przystępując zatem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej wytykających Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko oraz ocenę prawną wyrażoną w wyrokach tego Sądu wyrażoną m.in. w wyrokach z dnia 6 grudnia 2018 r., II FSK 106/18 i z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 2968/14, dotyczące także skarżącej Spółki, ale w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny w ostatnio z wymienionych wyroków wykluczył możliwość zastosowania w tym przypadku zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. uznając zarzuty w tym zakresie za pozbawione podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. Jak wskazał, istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy będące w posiadaniu Spółki wiaty przystankowe z kasetonami reklamowymi i nośnikami reklamowymi, są podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej a definicja budowli określona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W myśl tego przepisu budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei art. 3 pkt 3 P.b, wymieniając rodzaje budowli, wskazuje m.in. na "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe". Definicji "urządzenia reklamowe" powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłączenie w sytuacji ich trwałego związania z gruntem. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, ma wobec tego odpowiedź na pytania: kiedy można mówić o trwałym związaniu obiektu z gruntem oraz czy wiata przystankowa z kasetonami reklamowymi i nośnikami reklamowymi może zostać uznana za "urządzenie reklamowe" w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego przez Spółkę, że sporne obiekty nie wypełniają cech trwałego związania z gruntem. Odnosząc się do wywodów skargi kasacyjnej stwierdził także, że bez znaczenia dla możliwości uznania danego obiektu za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pozostaje okoliczność, że jest on zarazem tymczasowym obiektem budowlanym (art. 3 pkt 5 P.b), co wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13. Rozważając kwestię czy wiata przystankowa z kasetonami reklamowymi i nośnikami reklamowymi może zostać uznana za "urządzenie reklamowe", wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w języku potocznym słowo "urządzenie" oznacza przedmiot umożliwiający wykonanie określonego procesu, często stanowiący zespół połączonych ze sobą części, tworzących razem funkcjonalną całość, służącą realizacji określonych celów. Zwrot "urządzenie reklamowe" wskazuje zatem, że przedmiot (mechanizm) ten służy realizacji funkcji reklamowych. Ponieważ stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie budowle (lub ich części) "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", zaliczenie określonych obiektów budowlanych do tej właśnie kategorii wymaga również uwzględnienia ich gospodarczego znaczenia dla podatnika. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli, mieszczących się w katalogu wprost wymienionym w art. 3 pkt 3 P.b., a co za tym idzie stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poza cechami określonymi w tych przepisach, decydują również funkcje użytkowe (gospodarcze) tego obiektu dla podatnika. Z tych powodów, wbrew ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. i oddalił skargę strony. Z kolei przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej, O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy Sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Przepis nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. [pic]