I SA/Po 61/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Pismem z dnia 31 sierpnia 2016 r., X. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zgodnie z którym, skarżąca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. W związku z bieżącymi potrzebami prowadzonej działalności oraz dążeniem do dalszego rozwoju, skarżąca korzysta z odpowiednio wykwalifikowanych zasobów osobowych innych podmiotów z grupy, głównie zaś z jej centrali w [...]. Dotyczy to w szczególności ekspertów sektora AGD z centrali grupy w [...] będącej faktycznym właścicielem i dysponentem technologii wykorzystywanej przez skarżącą w procesach produkcyjnych. Na mocy Decyzji Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2012 r. w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi – porozumienie jednostronne, wnioskodawczyni jest producentem kontraktowym i jako taka nie posiada wystarczającego know-how niezbędnego do samodzielnego wytwarzania pralek i lodówek marki [...]. Dla realizacji powierzonych zadań nie tylko powinna, ale wręcz musi korzystać z wiedzy i doświadczenia wykwalifikowanego personelu z grupy, głównie w obszarach inżynierii produktu i zarządzania produkcją. Zgodnie z zasadami obowiązującymi w grupie, pracownikom delegowanym długoterminowo do pracy w innym kraju (np. powyżej jednego roku), zapewniane są określone warunki związane z pobytem w kraju oddelegowania. W związku z długoterminowym oddelegowaniem do pracy w Polsce, osobom takim przysługują ze strony wnioskodawczyni określone świadczenia, obejmujące w szczególności pokrycie kosztów edukacji dzieci oraz zakwaterowania w Polsce (w całości lub w części). Z formalnego punktu widzenia, z takimi osobami zawierane są umowy o pracę. Zasady związane z przyznawaniem i funkcjonowaniem świadczeń dla pracowników delegowanych określone są w globalnych politykach obowiązujących w grupie, odzwierciedlonych w regulaminach wewnętrznych skarżącej. W związku z podjętymi zobowiązaniami skarżąca pokrywa koszty związane z edukacją w Polsce dzieci osób długoterminowo oddelegowanych do pracy u niej. Przyznawane świadczenia są zapewniane w formie bezpośredniego pokrycia kosztów związanych z edukacją dzieci pracownika oddelegowanego do pracy (np. są wnoszone przez skarżącą w imieniu pracownika bezpośrednio na konto placówki oświatowej). Wnioskodawczyni finansuje w szczególności koszty związane z opłatami za przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja i szkoły średnie. Pokrywane koszty obejmować mogą przede wszystkim wydatki związane z czesnym za szkołę, opłatą rekrutacyjną, opłatą egzaminacyjną, podręcznikami szkolnymi oraz dowozem dzieci do szkoły. W związku z podjętymi zobowiązaniami skarżąca pokrywa również koszty zakwaterowania w Polsce osób długoterminowo oddelegowanych do pracy oraz ich rodzin, które relokowały się do Polski. W przypadku, gdy w pobliżu miejsca świadczenia pracy nie ma placówki oświatowej świadczącej usługi edukacyjne w odpowiednim języku oraz o programie dostosowanym do obowiązującego w kraju macierzystym, pracownicy posiadający dzieci w wieku szkolnym, mogą skorzystać z dodatkowego mieszkania w innej lokalizacji. Zważywszy na położenie skarżącej w małym mieście, takie rozwiązanie jest nieodzowne dla możliwości kontynuacji nauki dzieci na odpowiednim poziomie, a jednocześnie pozwala pracownikom oddelegowanym na pełne poświęcenie się realizowanym zadaniom służbowym. Co do zasady, przyznawane świadczenia zapewniane są w formie bezpośredniego pokrycia kosztów zakwaterowania osób oddelegowanych do pracy albo w formie zwrotu wydatków poniesionych przez nie na podstawie przedstawianych przez nie dokumentów. Zapewnienie zakwaterowania polega na pokrywaniu przez skarżącą przede wszystkim kosztów związanych z: usługą poszukiwania mieszkania dla oddelegowanego pracownika, relokacją pracownika z kraju macierzystego do Polski, a także w obrębie Polski, wynajmem mieszkania, czynszem administracyjnym, ochroną, opłatami za dostęp do Internetu, opłatami za media. Świadczenia zapewniane osobom oddelegowanym do Polski na określony czas związane są z zapewnieniem wykonywania obowiązków służbowych na rzecz skarżącej przez delegowanych pracowników. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu z pytaniem, czy zapewnienie przez nią pracownikom zagranicznym oddelegowanym długoterminowo do wykonywania u niej pracy, pokrycia kosztów/zwrotu omówionych powyżej kosztów, stanowi (będzie stanowić) dla nich przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy wnioskodawczyni, jako płatnik, jest (będzie) zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na wskazany powyżej podatek? W ocenie skarżącej zapewnienie przez nią pracownikom zagranicznym oddelegowanym do wykonywania u niej pracy pokrycia kosztów/zwrotu omówionych powyżej kosztów, nie stanowi (nie będzie stanowić) dla nich przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji skarżąca nie jest nie będzie zobowiązana, jako płatnik, obliczać, pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na wskazany podatek. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przepisy powołanej ustawy nie definiują jednak pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" lub "częściowo odpłatnego". Następnie przytoczono tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13, stwierdzając, że w świetle tego orzeczenia za przychód pracownika mogą być uznane nieodpłatne świadczenia, które: zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i pracownik uzyskał korzyść majątkową w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędzenia wydatków, które musiałby ponieść, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). W ocenie skarżącej analogiczne zasady znajdują zastosowanie do częściowo odpłatnych świadczeń. Odnosząc powyższe rozważania do realiów przedstawionych we wniosku skarżąca wskazała, że nie budzi wątpliwości, iż świadczenia opisane we wniosku zostały spełnione za zgodą pracownika. W ocenie skarżącej jednak, kluczowe jest określenia czy świadczenia te zostały spełnione w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść, gdyby świadczenia nie zostały mu zapewnione. Zdaniem wnioskodawczyni nie można stwierdzić, że zagwarantowanie pracownikowi oddelegowanemu opisanych powyżej świadczeń leżało w interesie pracownika. Nie sposób stwierdzić, czy świadczenie w postaci pokrycia kosztów edukacji dzieci zostało spełnione wyłącznie w interesie pracownika, a nie w interesie skarżącej, na rzecz której pracownik wykonuje obowiązki służbowe w związku z oddelegowaniem. Zdaniem skarżącej zapewnienie tego świadczenia wynika z racjonalnego działania z uwzględnieniem jej interesu ekonomicznego. Przyjazd do pracy w ramach oddelegowania służy w pierwszej kolejności realizacji celu gospodarczego skarżącej. Zaznaczono, że wszelkie opłaty, czy też koszty powstałe z tytułu finansowania edukacji w Polsce dziecka pracownika oddelegowanego do pracy nie miałyby miejsca, a ich poniesienie nie byłoby konieczne, gdyby pracownik nie został oddelegowany do Polski w celu wykonywania pracy. W związku z tym, należy uznać, że powyższe świadczenie nie powoduje w majątku pracownika przysporzenia, czy też "zaoszczędzenia wydatków", ponieważ gdyby oddelegowanie nie nastąpiło, po stronie oddelegowanego nie zaistniałaby konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z edukacją dzieci w kraju oddelegowania. Wnioskodawczyni podkreśliła, że pokrywa wyłącznie koszty stricte powiązane ze zmianą szkoły, które są konsekwencją zmiany miejsca zamieszkania oraz miejsca świadczenia pracy. Natomiast podstawowe wydatki, które byłyby ponoszone przez rodzica bez względu na jego miejsce zamieszkania czy też lokalizację szkoły, do której uczęszcza jego dziecko, w stosunku do których można by było mówić o "zaoszczędzeniu wydatków" po stronie pracownika, nie są pokrywane przez wnioskodawczynię. W ocenie skarżącej w opisanych przez nią realiach nie można również stwierdzić, że świadczenie w postaci pokrycia/zwrotu części lub całości kosztów zakwaterowania zostało spełnione wyłącznie w interesie pracownika, a nie w jej interesie. Zapewnienie zakwaterowania osobom oddelegowanym oraz ich rodzinom wynika z racjonalnego działania uwzględniającego interes gospodarczy. Zaznaczono również, że gdyby pracownicy o określonych, wysokich kwalifikacjach nie musieli podejmować pracy u skarżącej, nie byliby zainteresowani poszukiwaniem zakwaterowania w Polsce. W konsekwencji takie świadczenie w ogóle nie byłoby konieczne. Z uwagi na powyższe nie sposób uznać, że zapewnienie zakwaterowania spowodowało zmniejszenie pasywów po stronie pracownika, gdyż gdyby oddelegowanie nie nastąpiło, to nie wystąpiłyby żadne dodatkowe koszty z tym związane. W ocenie skarżącej nie można również mówić o zwiększeniu aktywów oddelegowanego pracownika bowiem nie jest możliwe wskazanie, jaką konkretną korzyść uzyskuje pracownik w takim przypadku, skoro zapewnione mu przez pracodawcę zakwaterowanie wykorzystuje on w konkretnym celu, jakim jest wykonanie obowiązków pracowniczych. Konkludując swoje wywody, skarżąca wskazała, że jej zdaniem opisane przez nią wydatki są ściśle związane z wykonywaniem przez pracownika obowiązków służbowych. Tym samym, choć świadczenia te są spełniane za zgodą pracownika oddelegowanego, to nie stanowią one przysporzenia w majątku pracownika, gdyż nie służą realizacji jego celów osobistych i nie wynikają z indywidualnych potrzeb pracownika. Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2016 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ, odwołując się do powołanego przez skarżącą wyroku TK, wskazał, że wynikające z konieczności zapewnienia obowiązku szkolnego dzieciom oddelegowanych pracowników pokrycie kosztów edukacji dzieci w kraju oddelegowania generuje po stronie pracowników przychód z nieodpłatnie otrzymanych świadczeń. Wydatki te są bowiem ponoszone w interesie pracownika, a co za tym idzie pracownicy otrzymują od skarżącej przysporzenie majątkowe. Z uwagi na powyższe wskazane świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika za jego zgodą i w jego interesie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Świadczenie związane z pokryciem kosztów edukacji dzieci oddelegowanych pracowników przyniosło ponadto pracownikowi korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Odnośnie pokrywania przez skarżącą wydatków związanych z zakwaterowanie w Polsce osób długoterminowo oddelegowanych do pracy oraz ich rodzin stwierdzono, że całokształt powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy wskazuje, iż w przypadku oddelegowania pracodawca nie jest obowiązany do zrekompensowania pracownikowi kosztów zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej. Z uwagi na powyższe oddelegowania nie można utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Z uwagi na powyższe, w sytuacji gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanemu pracownikowi dodatkowe świadczenie w postaci pokrycia kosztów wynajmu mieszkania (zakwaterowania) lub inne koszty związane z pobytem pracownika w miejscu delegowania, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF. W tego rodzaju sytuacji ma bowiem miejsce świadczenie, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym (jak ma to miejsce np. w przypadku podróży służbowej), lecz jest związane z wykonywaniem standardowych obowiązków służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w umowie o pracę. Przy czym żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa nie nakłada na pracodawcę obowiązku finansowania tego rodzaju świadczeń. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji ich nieotrzymania przez pracownika, pracownik byłby zobowiązany do ich sfinansowania z własnych środków. Zatem przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku jaki musiałby ponieść, gdyby pracodawca go nie sfinansował. Zapewnienie zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi w standardowych warunkach pracy nie stanowi warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonania pracy. Należy bowiem odróżnić pokrywanie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania niezbędnego do należytego wykonania zadań służbowych (tak jak ma to miejsce w przypadku noclegów w podróży służbowej lub incydentalnych noclegów pracowników mobilnych, którzy w trakcie wykonywania czynności służbowych muszą zanocować w innym miejscu niż zwykle), od pokrywania kosztów zwykłego zakwaterowania pracownika. Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń określonych w globalnych politykach obowiązujących w grupie, odzwierciedlonych w regulaminach wewnętrznych skarżącej, dookreślonych w umowie o pracę, następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Nie sposób bowiem uznać, iż przyjęcie przez pracownika warunków umowy o pracę polegających na wskazaniu miejsca wykonywania pracy poza krajem stałego zamieszkania, nastąpiło wbrew woli pracownika. Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje zakwaterowanie. Organ wskazał również, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PDOF, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 tej ustawy - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy. Jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej w której znajduje się zakład pracy, skarżąca oblicza i pobiera zaliczki na zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PDOF. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz stwierdzenie prawidłowości stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji w pełnym zakresie. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania wraz kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12, a w konsekwencji także art. 31 i art. 38 ustawy o PDOF – poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że zapewnienie przez skarżącą pracownikom zagranicznym oddelegowanym do wykonywania u niej pracy pokrycia kosztów związanych z edukacją dzieci w kraju oddelegowania oraz związanych z zapewnieniem zakwaterowania stanowi po stronie pracownika przychód w rozumieniu ustawy o PDOF, co skutkuje po stronie wnioskodawczyni obowiązkiem obliczania, pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") nakazującego organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). W skardze podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie naruszenie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12, a w konsekwencji także art. 31 i art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF) – poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że zapewnienie przez skarżącą pracownikom zagranicznym oddelegowanym do wykonywania u niej pracy pokrycia kosztów związanych z edukacją dzieci w kraju oddelegowania oraz związanych z zapewnieniem zakwaterowania stanowi po stronie pracownika przychód w rozumieniu ustawy o PDOF, co skutkuje po stronie wnioskodawczyni obowiązkiem obliczania, pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; Ponadto zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) nakazującego organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika. Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej, z którego wynika, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zapewnienie przez skarżącą pracownikom zagranicznym oddelegowanym do wykonywania u niej pracy pokrycia kosztów/zwrotu wskazanych kosztów, nie stanowi (nie będzie stanowić) dla nich przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, nie jest (nie będzie) ona zobowiązana, jako płatnik, obliczać, pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na wskazany podatek. Odnosząc się do zarysowanego problemu, należy zauważyć, że zagadnieniem spornym, wymagającym ustosunkowania się w pierwszej kolejności, jest kwestia zastosowania w sprawie art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, rozważana przez skarżącą i organ w kontekście wytycznych zawartych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są zatem wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, które otrzymuje pracownik powodujące u niego przysporzenie majątkowe, a mające swoje źródło w łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Z powyższego wynika, że oprócz wypłat pieniężnych wymienionych w tym przepisie, przychód ze stosunku pracy stanowią również wszelkie inne kwoty wypłacane pracownikowi lub stawiane do jego dyspozycji w roku podatkowym, w tym również diety i inne należności wypłacane w związku podróżą służbową pracownika (w kraju i za granicą). Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku określił istotne cechy kategorii "nieodpłatnych świadczeń", jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF. Zdaniem Trybunału, należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia które: - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich). W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznanie świadczeń za przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym wymaga łącznego spełnienia wymienionych powyżej przesłanek. Wobec tego kwalifikacja prawnopodatkowa danego świadczenia uzależniona jest od przeprowadzenia testu zmierzającego do wykazania, że dane świadczenie spełnia kryteria wskazane przez Trybunał Konstytucyjny. Stwierdzenie natomiast, że świadczenie otrzymane przez pracownika nie odznacza się wskazanymi cechami przesądza o tym, że nie stanowi ono przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spełnione zostaną dwa warunki pozwalające na uznanie danego świadczenia za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF. Po pierwsze niesporne jest, że świadczenia są spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie). Po drugie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich). Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy opisane we wniosku świadczenia zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W ocenie skarżącej spółki zapewnienie przez nią pracownikom zagranicznym oddelegowanym do wykonywania u niej pracy pokrycia kosztów/zwrotu omówionych powyżej kosztów, nie stanowi (nie będzie stanowić) dla nich przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji skarżąca nie jest (nie będzie) zobowiązana, jako płatnik, obliczać, pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na wskazany podatek. Zdaniem organu, świadczenia te są natomiast ponoszone w interesie pracownika. Na tle tak sprecyzowanego przedmiotu sporu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji należy uznać za prawidłowe. Nie można się bowiem zgodzić ze skarżącą, że zagwarantowanie pracownikowi oddelegowanemu do pracy za granicą świadczeń opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie leżało w interesie pracownika. W szczególności nie sposób zaakceptować stanowiska skarżącej, że świadczenie w postaci pokrycia kosztów edukacji dzieci nie zostało spełnione wyłącznie w interesie pracownika, lecz w interesie skarżącej, na rzecz której pracownik wykonuje obowiązki służbowe w związku z oddelegowaniem. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, wbrew twierdzeniom skarżącej, świadczenie to w oczywisty sposób powoduje przysporzenie w majątku pracownika, który w przeciwnym przypadku byłby zmuszony do pokrycia tych kosztów z własnych środków. Na uwzględnienie nie zasługuje również argumentacja skarżącej, w myśl której świadczenie w postaci pokrycia/zwrotu części lub całości kosztów zakwaterowania nie zostały spełnione wyłącznie w interesie pracownika, lecz w interesie skarżącej. Nie można bowiem – jak czyni to skarżąca – utożsamiać interesu skarżącej, wyrażającego się w zamiarze zatrudnienia pracowników o wysokich i specjalistycznych kwalifikacjach, ze świadczeniami w określonej wysokości, czynionymi na rzecz konkretnych pracowników. Fakt dokonywania świadczeń na rzecz pracowników w celu zapewnienia skarżącej możliwie najbardziej kompetentnej kadry nie sprawia, że beneficjentem tych świadczeń jest skarżąca. Ich adresatami są konkretni pracownicy. Świadczenia te, w określonej wysokości, są im indywidualnie przypisane. W rezultacie stanowią one przychód pracowników na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF. Nie można się zatem zgodzić ze skarżącą, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji wydatki są ściśle związane z wykonywaniem przez pracownika obowiązków służbowych i choć spełniane za zgodą pracownika oddelegowanego, to nie stanowią one przysporzenia w majątku pracownika, gdyż nie służą realizacji jego celów osobistych i nie wynikają z indywidualnych potrzeb pracownika. W ocenie Sądu, świadczenia te służą realizacji celów osobistych pracownika. Raz jeszcze należy podkreślić, że zatrudnienie pracowników o wysokich kompetencjach dzięki czynionym świadczeniom nie oznacza, że świadczenia te są ponoszone w interesie skarżącej. Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że świadczenia te są ponoszone w interesie pracownika, który dzięki nim otrzymuje wymierne przysporzenie w postaci redukcji wydatków, które musiałby ponieść z własnych środków. Niewątpliwie stanowią one element zachęty dla pracowników do podejmowania zatrudnienia u skarżącej. Nie można jedynak z tego wywieść, że skoro skarżąca dokonuje świadczeń na rzecz pracowników, którzy dzięki temu decydują się na podjęcie zatrudnienia, to świadczenia te są dokonywane w interesie skarżącej. Realizacja interesu skarżącej, w postaci zatrudnienia odpowiednich pracowników nie przekreśla bowiem faktu, że świadczenia są czynione w interesie pracowników, w celu zachęcenia ich do podjęcia zatrudnienia. Odnosząc się do argumentacji skarżącej, tranie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, że całokształt powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy wskazuje, że w przypadku oddelegowania pracownika pracodawca nie jest obowiązany do zrekompensowania pracownikowi kosztów zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej. Tym samy prawidłowo zauważył organ, że w sytuacji gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanemu pracownikowi dodatkowe świadczenie w postaci pokrycia kosztów wynajmu mieszkania (zakwaterowania) lub inne koszty związane z pobytem pracownika w miejscu delegowania, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z innych nieodpłatnych świadczeń. W tego rodzaju sytuacji ma bowiem miejsce świadczenie, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym (jak ma to miejsce, np. w przypadku podróży służbowej), lecz jest związane z wykonywaniem standardowych obowiązków służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w umowie o pracę. Prawidłowo organ wyjaśnił także, że w sytuacji nieotrzymania opisanych świadczeń przez pracownika, byłby on zobowiązany do ich sfinansowania z własnych środków. Zatem, za prawidłowe należy uznać stwierdzenie, że przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku jaki musiałby ponieść, gdyby pracodawca go nie sfinansował. Podsumowując, należy podkreślić, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej świadczenia stanowią przychód pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń, ponieważ zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść i korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich). Spełnione zostały zatem przesłanki warunkujące uznanie świadczeń za przychód polegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust.1 ustawy o PDOF, wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13). Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12, a w konsekwencji także art. 31 i art. 38 ustawy o PDOF. Jak wskazano, organ dokonał prawidłowej wykładni powołanych przepisów na tle okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13). Opisane przez skarżącą świadczenia stanowią dla pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że zaskarżona interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ nie tylko powołał przepisy prawa podatkowego znajdujące zastosowanie w sprawie, ale także zaprezentował ich wykładnię z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Przedstawione przez organ stanowisko jest jasne i prawidłowo uzasadnione. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ dokonał pełnej analizy kwestii spornej i nie pominął analizy warunku dotyczącego możliwości uznania danego świadczenia za przychód podlegający opodatkowaniu, w przypadku gdy świadczenie jest spełnione w interesie pracodawcy. W zaskarżonej interpretacji organ odniósł się do tego warunku. Swoje rozważania oparł na wyroku TK z dnia 8 lipca 2014 r. Organ szczegółowo wyjaśnił także, dlaczego opisane we wniosku świadczenia nie są ponoszone w interesie skarżącej, tylko jej pracowników. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.