VIII SA/Wa 135/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. B. i A. C.-[...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2016 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżących M. B. i A. C.-[...] solidarnie kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. C. i M. B. (dalej skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] grudnia 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy po rozpatrzeniu odwołania na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...]zł. Skarżący pierwotnie złożyli zeznanie podatkowe PIT-36 wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010, w którym zadeklarowali miedzy innymi dochód M. B. z innych źródeł w kwocie [...] zł. Następnie, w dniu 29 grudnia 2014 r., Pan M. B. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...]zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wraz z korektą ww. zeznania rocznego, gdzie wykazano podatek należny w kwocie [...]zł, nadpłatę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w 2007 r. podjął pracę w [...] jako robotnik budowlany zatrudniony na podstawie umowy o pracę. W lipcu 2007 r. uległ wypadkowi przy pracy, w wyniku którego uszkodzeniu uległo [...] Podatnika. Całkowitą winą za badania ponosił pracodawca, który nie zabezpieczył odpowiednio miejsca pracy, nie przeszkolił pracowników w zakresie bezpiecznego posługiwania się narzędziami, jak również nie zapewnił środków indywidualnej ochrony. Odpowiednia komisja lekarska orzekła o lekkim stopniu niepełnosprawności Podatnika oraz braku możliwości dalszego wykonywania wyuczonego zawodu, jak również jakichkolwiek innych prac fizycznych. W związku z powyższym Pan M. B. rozpoczął przed irlandzkim wymiarem sprawiedliwości kroki prawne przeciwko pracodawcy w celu uzyskania odszkodowania z tytułu utraty zdrowia. W tym celu wniósł przeciwko pracodawcy pozew w sprawie uzyskania odszkodowania, zgodnie ze zwyczajem i procedurą obowiązującymi w [...] (system common law). W systemie tym większość spraw rozstrzygana jest poza sądem w drodze wzajemnego porozumienia stron postępowania mającego postać ugody. W wyniku osiągniętego przez Podatnika (reprezentowanego przez [...] pełnomocnika) i pracodawcę porozumienia w formie pozasądowej ugody, Podatnik otrzymał odszkodowanie, mające mu zrekompensować poniesione ubytki na zdrowiu, jak również koszty związane z leczeniem. Odszkodowanie zostało Podatnikowi przekazano w formie czeku, przesłanego przesyłką pocztową w maju 2010 r. W związku z wątpliwościami odnośnie możliwości zwolnienia z opodatkowania otrzymanego odszkodowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Podatnik złożył wniosek o interpretację. W wydanej interpretacji w dniu [...]marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że otrzymane odszkodowanie nie mieści się w granicach zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej updof). Otrzymane odszkodowanie stanowi dochód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Podatnik zastosował się do otrzymanej interpretacji i wykazał otrzymane odszkodowanie w kwocie [...] zł, jako dochód do opodatkowania. Jednakże, zdaniem Podatnika, w deklaracji rocznej za 2010 r. doszło do zawyżenia wykazanej podstawy opodatkowania, wskutek uwzględnienia jako dochodu do opodatkowania otrzymanego odszkodowania w kwocie [...] zł, który to dochód powinien podlegać zwolnieniu od opodatkowania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS lub organ I instancji) decyzją z dnia [...] maja 2015 r. określił wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł uznając, że otrzymane odszkodowanie podlega opodatkowaniu, gdyż nie mieści się w katalogu zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3b i 3c updof. Nadto brak jest również podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 updof. Na skutek wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez NUS organ odwoławczy wskazał m.in., że w ramach ponownego postępowania należy wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne dotyczące wypłaconego przez pracodawcę świadczenia pozyskując niezbędne dokumenty umożliwiające określenie charakteru oraz elementów składowych otrzymanego świadczenia. Ustalenia wymagają również okoliczność pozwalające określić moment powstania przychodu z tytułu otrzymania świadczenia pieniężnego w kwocie [...] euro wynikającego z zawartej ugody oraz sposób przeliczenia uzyskanego przychodu w walucie na złote. Organ I instancji prowadząc ponownie postępowanie podatkowe wezwał skarżących do wskazania m.in. dowodów potwierdzających charakter oraz składowe wypłaconego przez byłego pracodawcę świadczenia pieniężnego w kwocie [...] Euro, a także wysokość poszczególnych części składowych tego świadczenia. Skarżący przekazali tłumaczenie na język polski pisma z dnia 10 marca 2016 r. otrzymanego od Kancelarii Adwokackiej ([...]), dotyczące zawartej ugody w marcu 2010 r. Z pisma tego wynika, że sprawę Pana M. B. przeciwko [...] dotyczącą zdarzenia z dnia [...]lipca 2007 r. zakończono ugodą na kwotę [...] Euro plus koszty. W zawartej ugodzie uzgodniono kwotę [...] Euro tytułem straty ogólnej obejmującej ból i cierpienie oraz kwotę [...] Euro tytułem straty szczególnej - utraty dochodu. Pan W. C. - adwokat Pana M. B. poinformował, że ugoda była porozumieniem w postępowaniu sądowym, a ugody dokonano w marcu 2010 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] października 2016 r. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził m.in., iż ugoda dotycząca ustalenia wysokości odszkodowania dla Pana M. B. została zawarta pomiędzy zespołem adwokackim, a adwokatem. Otrzymane odszkodowanie było wynikiem prowadzonych rozmów pomiędzy adwokatami reprezentującymi Pana M. B. i [...]pracodawcę oraz zawartego pomiędzy nimi porozumienia. W niniejszej sprawie wysokość i zasady ustalonego odszkodowania nie wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw. Podstawą ich otrzymania nie był wyrok lub ugoda sądowa. Stąd w sprawie nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 4 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3b, pkt 3c updof. Od powyższej decyzji skarżący złożyli odwołanie, w którym wnieśli, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 4 updof, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż nie znajduje on zastosowania w sprawie, - art. 21 ust. 1 pkt 3b updof, poprzez jego błędna wykładnię i uznanie, że otrzymane odszkodowanie nie mieści się w zakresie zwolnienia z opodatkowania, wynikającego z wymienionego przepisu, art. 21 ust. 1 pkt 3c updof, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że otrzymane odszkodowanie nie mieści się w zakresie zwolnienia z opodatkowania, wynikającego z wymienionego przepisu. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała m.in., że przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 updof powinien znaleźć zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym. Z normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 4 updof wynika bowiem, że zwolnieniu | z opodatkowania powinny podlegać wszelkie kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych (oprócz wskazanych wyjątków w lit. a i b ww. przepisu), niezależnie od tytułu, prawnego, jakim dysponuje otrzymujący te kwoty. Innymi słowy, krąg podmiotów, które powinny zostać zwolnione z opodatkowania w wyniku zastosowania wspomnianego przepisu nie został zawężony jedynie do ubezpieczonych, czyli osób, na rzecz których takie umowy ubezpieczenia zawarto. W ocenie skarżących taka wykładnia przepisu jest zasadna chociażby w odniesieniu do umów ubezpieczenia majątkowego z tytułu odpowiedzialności cywilnej ubezpieczającego. W ocenie Strony, również wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c updof, dokonana przez Naczelnika w decyzji, jest błędna. Narusza ona bowiem cel, jakiemu miało przysługiwać wprowadzenie do ustawy o PIT przepisów służących zwolnieniu z opodatkowania odszkodowań. Nie jest bowiem zasadne pobieranie przez państwo podatku od odszkodowania mającego wyrównać pozycję majątkową poszkodowanego (damnum emergens), gdyż w takim przypadku nie dochodzi w ogóle do powstania po stronie podatnika dochodu, rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania. Dyrektor Izby Skarbowej w [...]uzasadniając zaskarżoną decyzję stwierdził na wstępie, że w sprawie ma zastosowanie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Madrycie dnia 13.11.1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129 z 2000 r. Nr 53, poz. 650). Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. umowy z powyższym świadczenie pieniężne z tytułu wypadku pochodzące z Irlandii, a wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce (art. 3 ust. 1 i 3 ust. 1a updof). Za podstawę faktyczną decyzji Dyrektor IS uznał ustalenie, że w lipcu 2007 r. M. B. uległ wypadkowi przy pracy, w wyniku którego uszkodzeniu uległo jego [...]. Całkowitą winą za badania ponosił pracodawca, który nie zabezpieczył odpowiednio miejsca pracy. W wyniku osiągniętego przez skarżącego (reprezentowanego przez [...]pełnomocnika) i pracodawcę porozumienia w formie pozasądowej ugody, skarżący otrzymał odszkodowanie. Dyrektor IS zauważył też, że zgodnie z wyjaśnieniami adwokata M. B. ugoda była porozumieniem w postępowaniu sądowy. W ocenie organu odwoławczego wysokość i zasady ustalonego odszkodowania nie wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 3 updof). Podstawą ich otrzymania nie był wyrok lub ugoda sądowa (art. 21 ust. 1 pkt 3b updof), jak też nie stanowiły one renty otrzymanej na podstawie przepisów prawa cywilnego (art. 21 ust. 1 pkt 3c updof). Przedmiotowe odszkodowanie nie było wypłacone jako odszkodowanie z tytułu ubezpieczenia osobowego. Zostało ono wypłacone przez ubezpieczyciela pracodawcy na podstawie komercyjnych umów ubezpieczenia majątkowego niezbędnych w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa zatrudniającego pracowników (art. 21 ust. 1 pkt 4 updof). W konsekwencji odszkodowanie (odszkodowania) przyznane ww. w związku z wyżej określoną ogólną i szczególną szkodą nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b, 3c i 4 updof. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...]organ podatkowy pierwszej instancji, stosownie do art. 120 Op i art. 121 Op, działał na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy przeanalizował materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i podjął rozstrzygnięcie w oparciu o jego całokształt. Skarżący reprezentowani przez doradcę podatkowego wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], wnosząc o uchylenie tej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucam naruszenie: 1) przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zmianami, dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa) poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego Decyzji, skutkujące naruszeniem także art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym to przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, b) art. 120 i art. 191 O.p. 2) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 21 ust. 1 pkt 4 updof poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż nie znajduje on zastosowania w sprawie; b) art. 21 ust. 1 pkt 3b updof poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że otrzymane odszkodowanie nie mieści się w zakresie zwolnienia z opodatkowania, wynikającego wymienionego przepisu, c) art. 21 ust. 1 pkt 3c updof poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że otrzymane odszkodowanie nie mieści się w zakresie zwolnienia z opodatkowania, wynikającego wymienionego przepisu. Uzasadniając skargę jej autor wskazał między innymi, że Dyrektor IS naruszył art. 187 § 1 i art. 191 O.p. pomijając fakt, że odszkodowanie zostało wypłacone przez ubezpieczyciela pracodawcy. Wskazując na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 oraz art. 121 § 1 O.p. podniósł, że uzasadnienie prawne decyzji jest bardzo lakoniczne, oparte w całości na powieleniu wydanej 5 lat wcześniej interpretacji, bez jakiejkolwiek analizy argumentacji przedstawionej przez skarżących w odwołaniu. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżący podniósł miedzy innymi, że Dyrektor IS potwierdza, że doszło do wypłaty odszkodowania z tytułu ubezpieczenia majątkowego, równocześnie jednak stwierdził, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 4 updof, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Dyrektor IS nie przedstawia równocześnie żadnego argumentu, który uzasadniałby przedstawioną w decyzji wykładnię tego przepisu. Autor skargi za błędne uznaje przy tym stanowisko organu I instancji, że zwolnienie z opodatkowania na podstawie tego przepisu przysługuje jedynie wówczas, gdy otrzymujący odszkodowanie był ubezpieczonym. Powołuje się na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, w których uznaje on za zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 updof odszkodowania otrzymane przez doznających szkody od ubezpieczycieli z tytułu ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej wyrządzających szkodę. Uzasadniając zarzut naruszenie art. 21 ust 1 pkt 3b i 3c updof skarżący wskazał, że w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że w drodze zabiegów interpretacyjnych nie wolno rozszerzać obowiązku ponoszenia ciężaru danin publicznoprawnych. Taka reguła interpretacyjna musi mieć zastosowanie zarówno do przepisów nakładających ciężary daninowe, jak i je ograniczających. Nie jest bowiem zasadne pobieranie przez państwo podatku od odszkodowania mającego wyrównać pozycję majątkową poszkodowanego (damnum emergens), gdyż w takim przypadku nie dochodzi w ogóle do powstania po stronie podatnika dochodu, rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania. Jak bowiem wynika z bogatego orzecznictwa, które wypracowało definicję pojęcia przychodu (wobec braku takiej definicji ustawowej), przychód dla celów podatków dochodowych oznacza powstanie po stronie podatnika przysporzenia, rozumianego jako zwiększenie jego aktywów, ewentualnie zmniejszenie jego zobowiązań. Tymczasem w sytuacji, w której dochodzi do otrzymania przez podatnika odszkodowania z tytułu damnum emergens, nie można twierdzić, że doszło do powstania tak rozumianego przychodu, gdyż jak było to wspomniane wcześniej, odszkodowanie takie ma służyć wyrównaniu pozycji majątkowej poszkodowanego, która została naruszona poprzez wyrządzenie mu szkody, czyli doprowadzeniu do sytuacji, w której jego sytuacja majątkowa po otrzymaniu odszkodowania będzie przynajmniej zbliżona do tej, jaką posiadał przed wyrządzeniem mu szkody. Zdaniem autora skargi przeoczeniem ustawodawcy przy tworzeniu zwolnienia przychodów na podstawie art. art. 21 ust.l pkt 3, 3b, 3c u.p.d.o.f. było umożliwienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania jedynie dla sytuacji, w których odszkodowanie było przyznawane lub zatwierdzane przez polskie lub zagraniczne sądy, działające w systemie prawa cywilnego w sytuacji, gdy w systemie common law jedynie znikomy procent spraw kończy się wyrokiem sądu, a równocześnie zawierane ugody nie mają cech formalnej ugody sądowej, gdyż nie przewiduje tego system prawa, który nie rozróżnia między ugodą sądową a pozasądową. Taka wąska wykładnia wymienionych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezgodna z zasadą sprawiedliwości podatkowej, znajdującej swój wyraz w powszechności opodatkowania i równym traktowaniu podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...]wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Stan faktyczny w sprawie w istocie jest bezsporny, mimo podniesienia w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez pominięcie okoliczności otrzymania przez skarżącego odszkodowania z ubezpieczenia majątkowego (odpowiedzialności cywilnej) jego pracodawcy. W istocie zarzut ten sprowadza się nie tyle do błędu w zakresie ustaleń faktycznych, ale w powiazaniu z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 6 O.p. polega na tym, że organy nie rozpoznały wystarczająco poprzez brak uzasadnienia dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego, czy do otrzymanego przez skarżącego odszkodowania może mieć zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 4 updpf. Należy zgodzić się z zarzutem skargi, że choć Dyrektor Izby Skarbowej przyjął w ustalonym stanie faktycznym, że odszkodowanie zostało wypłacone przez ubezpieczyciela pracodawcy na podstawie umów ubezpieczenia majątkowego i lakonicznie stwierdził, że nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b, 3c i 4 updof, to nie przedstawił przyjętej wykładni przepisów prawa. Dotyczy to w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 4 updof stanowiącego, że wolne od podatku są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Przepis ten ze względu na ogólne sformułowanie nie daje przecież na gruncie językowej jednoznacznej odpowiedzi, że chodzi o wypłaty dokonane przez ubezpieczyciela tylko tym, z którymi łączy go umowa ubezpieczenia, jak zdają się rozumieć ten przepis organy. Argumentacja skarżącego przedstawiona w odwołaniu co do rozumienia tego przepisu wymaga przedstawienia przez organy podatkowe argumentacji wykazującej ewentualnie wadliwość rozumowania skarżących i zasadność stanowiska organów. Takich rozważań jednak w ogóle zabrakło, co czyni uzasadnionym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w związku z art. 121 § 4 O.p. w odniesieniu do braku uzasadnienia wykluczenia zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 4 updof. Przedwczesna jest pryz tym ocena, czy doszło do naruszenia art.21 ust. 1 pkt 4 updofo, bo jak wskazano wyżej brak jest dokonania przez organy podatkowe wykładni tego przepisu, która mogłaby poddawać się ocenie Sądu co do jej prawidłowości. Sad nie będzie też zastępował organów podatkowych w dokonywaniu tej wykładni, bowiem jest to przede wszystkim zadaniem tych organów, a rolą sądu jest ocena prawidłowości wykonania tego zadania. Zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3c updof należy uznać za nieuzasadniony, gdyż przepis ten dotyczy rent, a z takim świadczeniem nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b updof. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej. Ma rację skarżący, że organy podatkowe interpretując i stosując ten przepis nie mogą nie uwzględniać specyfiki prawa kraju, gdzie krajowy podatnik doznał szkody i otrzymuje na podstawie przepisów tego kraju odszkodowanie podlegające opodatkowaniu w Polsce. W ocenie Sądu wyrażone w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasada państwa prawnego zasad i w art. 32 Konstytucja zasada równości wobec prawa nakazuje uznać za równoważne z odszkodowaniem otrzymanym na podstawie wyroku lub ugody sądowej w postępowaniu na terenie Polski otrzymana przez podatnika odszkodowania i zadośćuczynienia na podstawie orzeczeń czy ugód dokonanych w innym państwie, odpowiadających wyrokom czy ugodom zawartym przed sądami polskimi. Organy nie przeprowadziły analizy, czy przedmiotowa ugoda zawarta w Irlandii odpowiadać może w tamtym systemie prawa ugodzie sądowej zawartej przed sądem polskim, chociaż skarżący na to się powoływał twierdząc, że do zawarcia ugody doszło na skutek wniesienia pozwu. Wprawdzie skarżący nie podnosił zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, jednak w nawiązaniu do wywodów dotyczących naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b updof należy wskazać na konieczność szerokiego rozumienia zawartego w tym przepisie określenia dotyczącego zwolnienia od podatku otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, "jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikając wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu wyroków z 26 maja 2017 r. (m.in. sygn. akt: II FSK 1277/15, II FSK 1350/15, II FSK 1536/15) przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 updof podobnie jak pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiuje pojęcia odszkodowania. W konsekwencji wykładni pojęcia "odszkodowania", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., należy dokonywać zgodnie z przyjętymi w systemie prawa cywilnego regułami. Nie można w tym zakresie pominąć art. 361 § 2 k.c., zgodnie z którym naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Tym samym pod pojęciem odszkodowania rozumieć należy świadczenie, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Również przepis art. 444 § 1 k.c. reguluje, na czym polega naprawienie szkody w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa art. 444 § 1 k.c., uzupełniona wykładnią systemową wewnętrzną, prowadzi do wniosku, że przepis ten, odmiennie niż czynią to pozostałe regulacje Kodeksu cywilnego odnoszące się do odpowiedzialności odszkodowawczej, określa zasady ustalania wysokości odszkodowania, tj. ustalenia go w wysokości odpowiadającej poniesionym kosztom, a nie jedynie ogólne przesłanki jego ustalenia. W konsekwencji za odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów prawa uznać należy odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem okaże się na przykład decyzja organu państwa czy wyrok sądu. Zatem przenosząc te rozważania na grunt sprawy niniejszej, gdzie odszkodowanie (zadośćuczynienie) wypłacono na podstawie ugody zawartej na terenie Irlandii, w związku z zaistniałym tam wypadkiem, a więc i na podstawie tam obowiązującego prawa, biorąc po uwagę powołane wyżej konstytucyjne zasady państwa prawnego i równości wobec prawa, należałoby przyjąć, że istniałaby podstawa do zastosowania do przedmiotowego odszkodowania zwolnienia na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 3 updof, jeśli odszkodowanie to było należne na podstawie obowiązujących w Irlandii przepisów prawnych o zakresie i szczegółowości regulacji odpowiadających przepisom art. 361, art. 444 § 1 Kodeksu cywilnego. Powyższe naruszenia przepisów mogły mieć istotny wpływ na wynika sprawy, gdyż przeprowadzenie postępowania bez tych uchybień mogłoby doprowadzić do odmiennej istotnie decyzji. Ponownie przeprowadzając postepowanie organy będą związane przedstawioną przez sąd wykładnią przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b updof i dokonają analizy, czy przepisy prawa irlandzkiego stanowiące podstawę otrzymania przedmiotowego odszkodowania nie odpowiadają tym regulacjom prawa krajowego, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b updof. W razie braku możliwość zastosowania tych przepisów do przedmiotowej darowizny, organy będą zobowiązane dokonać wykładni art. 21 ust.1 pkt 4 updof uwzględniającej odniesienie się do wykładni tego przepisu prezentowanej przez skarżących. Sąd uchylił decyzję organu pierwszej instancji ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania i konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) uwzględnił złożoną w tej sprawie skargę. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153). Na koszty te składają się: uiszczony wpis [...]zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego – [...] zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa [...]zł (razem [...]zł).