VIII SA/Wa 75/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] czerwca 2016 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego R. G. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi pana R. G. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...]listopada 2016 r. nr [...]utrzymująca w mocy po rozpatrzeniu odwołania decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]z [...]czerwca 2016 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2015 r. Podstawą wydania decyzji były ustalenia faktyczne dokonane przez organy obu instancji sprowadzające się do tego, że skarżący dokonał we wrześniu 2015 r. dostaw naczep dla estońskiego kontrahenta wystawiając dwie faktury w tym samym miesiącu. Transakcje te ujawnił jako dostawy wewnątrzwspólnotowe opodatkowane stawką VAT 0% w deklaracji VAT za wrzesień 2015 r. złożonej [...]października 2015 r., jednak zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT UE dokonał 16 listopada 2015 r., a więc po złożeniu deklaracji VAT. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) wspomnianą decyzją z [...] czerwca 2016 r. określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł w podatku VAT. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał w szczególności art. 13 ust.1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, dalej ustawa VAT) uznając, że brak zarejestrowania jako podatnik VAT UE przed złożeniem deklaracji uwzględniającej dostawę wewnątrzwspólnotową uniemożliwia zastosowanie stawki podatku VAT 0%. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US złożonym do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) skarżący zarzucił tej decyzji naruszenie: 1) art. 13 ust. 6 w zw. z art. 42 ust. 1 oraz art. 97 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady (WE) 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej dyrektywą VAT) poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, iż strona jako zarejestrowany podatnik VAT UE nie może zastosować stawki VAT 0% do dostaw dokonanych przed dniem rejestracji; 2) art. 131 i art. 138 dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że na gruncie tych przepisów uznanie danej czynności za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów warunkowane jest spełnieniem przez podatnika warunków rejestracyjnych, których niespełnienie neguje możliwość skorzystania ze stawki VAT 0%. Dyrektor IS utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podzielił zawarte tam ustalenie stanu faktycznego i ocenę prawną. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Dyrektywy VAT organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112 zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 dyrektywy VAT stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Umożliwia to państwom członkowskim określenia warunków stosowania zwolnień z VAT. Również art. 273 Dyrektywy VAT umożliwia państwom członkowskim nakładanie innych obowiązków dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom. Jako potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor IS wskazał nowelizację art. 42 ustawy VAT prowadzącą do tego, by wymóg zarejestrowania jako podatnika VAT przed dostawą wewnątrzwspólnotową został zastąpiony wymogiem takiego zarejestrowania przed złożeniem deklaracji Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postepowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 13 ust. 6 w zw. z art. 42 ust. 1 oraz art. 97 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady (WE) 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej dyrektywą VAT) poprzez błędną wykładnie tych przepisów i uznanie, iż skarżący jako zarejestrowany podatnik VAT UE nie może zastosować stawki VAT 0% do dostaw dokonanych przed dniem rejestracji; 2. art. 131 i art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że na gruncie tych przepisów uznanie danej czynności za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów warunkowane jest spełnieniem przez podatnika warunków rejestracyjnych, których niespełnienie neguje możliwość skorzystania ze stawki VAT 0%; 3. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie w niniejszej sprawie, że transakcję dokonaną przez skarżącego należy zakwalifikować jako dostawę krajową, bez prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%. Uzasadniając skargę jej autor powoływał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazujące m.in., że przepis krajowy, który zasadniczo uzależnia prawo do zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia wymogów formalnych, bez uwzględnienia wymogów materialnych, wykracza poza to co jest niezbędne w celu dokładnego poboru tego podatku. Wskazywał też na bezpośrednią skuteczność przepisu art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...]wniósł o jej oddalenia podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Spór w sprawie niniejszej dotyczy tylko kwestii wykładni i stosowania prawa materialnego, to jest kwestii niezbędności zarejestrowania się przez polskiego dostawcę wewnątrzwspólnotowego będącego podatnikiem VAT jako podatnika VAT UE przed złożeniem deklaracji podatkowej VAT, dla umożliwienia skorzystania ze stawki VAT 0% dla dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przyjęty przez organy stan faktyczny jest bezsporny i sprowadza się do tego, że skarżący będąc "krajowym" podatnikiem VAT dokonał we wrześniu 2015 r., dostaw dwóch przyczep do innego kraju członkowskiego i wystawił z tego tytułu dwie faktury VAT ze stawką VAT 0%, złożył deklarację podatkową uwzgledniająca te faktury w październiku 2015 r., a zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT UE dokonał w listopadzie 2015 r. Organy stanęły na stanowisku, że zgodnie art. 42 ust. 1 ustawy VAT dostawa wewnątrzwspólnotowa zdefiniowana w art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT podlega opodatkowaniu według stawki podatku VAT 0%, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Wobec niespełnienia przez skarżącego warunku trzeciego (określonego w art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT) organy odmówiły skarżącemu prawa do zastosowania stawki VAT 0%. Z kolei skarżący powołuje się na przepisy prawa unijnego, w szczególności art. 131 i art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT nr 2006/112, z której wywodzi prawo do skorzystania ze stawki VAT 0% mimo niespełnienia formalnego wymogu zarejestrowania jako podatnik VAT UE. Rację w tym sporze należy przyznać skarżącemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał za uzasadniony zarzut dotyczący wadliwego zastosowania przepisu art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, to jest określonego w tym przepisie (w powiazaniu z wymogiem z art. 97 ust. 1 ustawy VAT) wymogu zarejestrowania krajowego dostawcy wewnątrzwspólnotowego jako podatnika VAT UE jako warunkującego możliwość skorzystania ze stawki VAT 0% od niebudzącej wątpliwości dostawy wewnątrzwspólnotowej spełniającej materialne wymogi uprawniające do opodatkowania takiej dostawy stawka 0%. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003 r. Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17), integralną częścią polskiego porządku prawnego stał się również cały dorobek prawny Unii Europejskiej, oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. W szczególności dotyczy to uregulowań dotyczących podatku od towaru i usług. W związku z tym należy dać pierwszeństwo regulacji unijnej dotyczącej tego podatku przed regulacją krajową. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Prymat porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi ETS proklamował w klasycznym już orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji Sąd doszedł do przekonania, że przepis art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT rozumiany w ten sposób, że brak spełnienia wymogu rejestracji jako podatnik VAT przed złożeniem deklaracji podatkowej zawierającej rozliczenie dostawy wewnątrzwspólnotowej stanowi samoistną przeszkodę do zastosowania stawki podatku VAT 0 %, jest sprzeczny przepisami prawa unijnego, w szczególności z art. 138 ust. 1, w związku z art. 131 i art. 273 dyrektywy VAT 2006/112. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 9 lutego 2017 C-21/16 (publ. www.eur-lex.europa.eu) wskazał, że artykuł 131 i art. 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej jako dyrektywa 2006/112, należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy danego państwa członkowskiego odmawiał zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z VAT z tego tylko powodu, że w momencie tej dostawy nabywca, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim przeznaczenia i posiadający numer identyfikacyjny do celów VAT ważny do dokonywania transakcji w tym państwie, nie jest ani zarejestrowany w systemie wymiany informacji o podatku od wartości dodanej (VIES), ani objęty systemem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia, chociaż nie istnieje żadna konkretna przesłanka wskazująca na popełnienie oszustwa podatkowego oraz ustalono, że materialnoprawne przesłanki zwolnienia z VAT zostały spełnione. Podobnie w innym wyroku z 20 października 2016 r. C-24/15 TSUE orzekł, że artykuł 22 ust. 8 szóstej dyrektywy Rady 77/388/WE z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu wynikającym z art. 28h szóstej dyrektywy, a także art. 28c część A lit. a akapit pierwszy i art. 28c część A lit. d tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie odmowie przez organ podatkowy państwa członkowskiego pochodzenia zwolnienia z podatku od wartości dodanej przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego na tej podstawie, że podatnik nie przekazał nadanego przez państwo członkowskie przeznaczenia numeru identyfikacji dla celów podatku od wartości dodanej, jeżeli nie istnieje żadna poważna poszlaka wskazująca na popełnienie oszustwa, jeżeli towar został przemieszczony do innego państwa członkowskiego, a pozostałe przesłanki zwolnienia również są spełnione. Wprawdzie wymienione wyroki TSUE nie dotyczą wprost sytuacji jak w przedmiotowej sprawie i przepisie art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, jednak wyrażone w nich oceny nakazują takie samo potraktowanie niespełnienia wymogu formalnego z art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT warunkującego prawo do skorzystania ze stawki VAT 0% od dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jak wskazał TSUE w wyroku C-21/16 (pkt 25), zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zwolnienie z VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na kupującego i gdy sprzedawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił on terytorium państwa członkowskiego dostawy (wyrok z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo). Dalej Trybunał wskazuje (pkt 29, 31, 32), że ani art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT, ani orzecznictwo Trybunału nie wzmiankują wśród materialnoprawnych przesłanek zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, które to przesłanki zostały wymienione w sposób wyczerpujący, obowiązku dysponowania przez nabywcę numerem identyfikacyjnym VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 59), ani tym bardziej obowiązku rejestracji nabywcy do celów dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz rejestracji w systemie VIES. Definicja podatnika, określona w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, obejmuje wyłącznie osobę, która prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i niezależnie od miejsca jej wykonywania, bez względu na cele lub rezultaty takiej działalności, przy czym nie uzależnia tego statusu od posiadania przez osobę numeru identyfikacyjnego VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo), w stosownych przypadkach szczególnego dla dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych, lub od tego, że rzeczona osoba jest zarejestrowana w systemie VIES. Z orzecznictwa Trybunału wynika ponadto, że podatnik działa w takim charakterze, jeśli dokonuje transakcji w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym ani uzyskanie przez nabywcę ważnego numeru identyfikacyjnego VAT w celu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych, ani rejestracja nabywcy w systemie VIES nie stanowią materialnych przesłanek zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej z VAT. Są to wyłącznie wymogi formalne, które nie mogą podważać prawa sprzedawcy do zwolnienia z VAT, ponieważ materialne przesłanki w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione (zob. analogicznie wyroki: z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 60; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 51; z dnia 20 października 2016 r., Plöckl, C-24/15, EU:C:2016:791, pkt 40). Dalej Trybunał stwierdził (pkt 35 i 36), że jeśli dostawa towarów spełnia przesłanki przewidziane w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT, to jest ona zwolniona z VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 20 października 2016 r., Plöckl, C-24/15, EU:C:2016:791, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT było przyznawane, gdy zostały spełnione przesłanki materialne, nawet jeżeli niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników (wyrok z dnia 20 października 2016 r., Plöckl, C-24/15, EU:C:2016:791, pkt 39). TSUE dostrzegł tylko dwa przypadki, w których nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utrata prawa do zwolnienia z VAT: 1) w pierwszej kolejności na zasadę neutralności podatkowej nie może powoływać się, do celów zwolnienia z VAT, podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT – pkt 39 wyroku; 2) w drugiej kolejności naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywującego dowodu spełnienia wymogów materialnych (pkt 42 wyroku). Reasumując należało uznać, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, przez wykładnię i zastosowanie art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT w sposób sprzeczny z mającymi pierwszeństwo z przepisami unijnymi to jest art. 131 i art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT 2006/112, co na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 ze zmianami, dalej: p.p.s.a). Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe przyjmą przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisu art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z uwzględnieniem prymatu wskazanych przepisów dyrektywy VAT 2006/112. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 2 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Na koszty te składają się: uiszczony wpis [...]zł, wynagrodzenie radcy prawnego – [...]zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – [...]zł, razem: [...]zł.