I FSK 1637/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 372/17 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 3 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 372/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. sp. z o.o. w N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 3 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. Względem T. sp. z o.o. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"), prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży paliw, przeprowadzono kontrolę podatkową pod kątem sprawdzenia prawidłowości dokonanego rozliczenia podatku VAT za maj 2012 r. W jej wyniku stwierdzono nieprawidłowości w zakresie odliczania przez spółkę podatku naliczonego. Odliczyła ona podatek VAT w łącznej kwocie 54.505 zł z dwóch faktur wystawionych przez firmę R.. sp. z o.o. w P. za olej napędowy. Odliczenie to zakwestionowano ponieważ w ocenie kontrolujących z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że te faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że spółka nie posiadała stałego miejsca przechowywania paliw (bazy magazynowej), ani innych środków trwałych. Z uwagi na fakt, iż w sprawie zakwestionowano wyłącznie zakupy oleju napędowego od R.. organ odwoławczy przedstawił też okoliczności funkcjonowania tejże spółki. Z ustaleń organów podatkowych kontrolujących R.. wynika, że faktycznie nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej, a wystawione faktury m.in. na rzecz skarżącej spółki w maju 2012 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał dla R.. decyzję w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2012 r., w której stwierdził, że faktury wystawiane przez nią m.in dla T. nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. Spółka R.. nie nabyła w istocie oleju napędowego w okresie objętym ww. decyzją, nie miała możliwości jego przechowywania, a skoro faktycznie nie dysponowała olejem napędowym to tym samym nie mogła go odsprzedawać kolejnym podmiotom. Na powyższą decyzję skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie przepisów: - postępowania: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewypełnienie ich dyspozycji, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z jej art. 180 § 1 i art. 187 § 1, a w konsekwencji czyni także zasadnym zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 tejże ustawy, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymywanie w mocy decyzji pierwszej instancji, w sytuacji, gdy organ odwoławczy winien orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, - prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przez jego niewłaściwe zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, m.in: zeznań świadków, obszernej dokumentacji, czy też materiałów dowodowych zebranych w toku postępowania prowadzonego względem spółki R. Bardzo istotna dla niniejszego postępowania była okoliczność ustalona w toku postępowania dotyczącego spółki R., że spółka ta nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a w okresie od stycznia do czerwca 2012 r. nie dokonała zakupu oleju napędowego, a zatem nie mogła go sprzedać swoim nabywcom, w tym również skarżącej spółce. Odnosząc się do kwestii badania należytej staranności na gruncie niniejszej sprawy, Sąd wskazał, że nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, albowiem badały one dobrą wiarę skarżącej, a ustalenia faktyczne wskazują, że tę dobrą wiarę należy wykluczyć. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że nie dochowano należytej staranności i skarżąca mogła przypuszczać, że otrzymane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych z wystawcą faktur. Prezes skarżącej spółki zaniechał pozyskania informacji o spółce R. z właściwego dla niej Urzędu Skarbowego, a w odniesieniu do rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym ograniczył się jedynie do skróconego odpisu, który nie daje pełnego obrazu zarejestrowanego w nim podmiotu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskrzyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.: - art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię przez Sąd tychże przepisów w zakresie odmowy podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; - art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię przez Sąd przepisów w zakresie odmowy podatnikowi prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik skarżący nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy skarżąca nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła się dowiedzieć, że poprzedni dostawca mógł dopuścić się przestępstwa; - art. 33 ust. 3 w zw. z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo energetyczne z dnia 10 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 2017 poz. 220) poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów i przyjęcie, że do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży paliw, koncesjonariusz - (skarżąca spółka, R.) musi posiadać na własność stałe miejsce przechowywania paliw (bazy magazynowej) oraz inne środki trwałe, podczas gdy z prawidłowego brzmienia wyżej wymienionych przepisów nie wynika obowiązek posiadania bazy magazynowej ani innych środków trwałych. 2. prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi; - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie okoliczności transportu oleju napędowego przez P.H.U [...] na rzecz T. od kontrahenta R. za okres niedotyczący zakwestionowanych faktur. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy odmowy spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym z uwagi na okoliczność, że przestawione przez spółkę faktury nie dokumentują realnych transakcji pomiędzy wymienionymi na nich podmiotami oraz, że spółka w kontaktach z kontrahentem nie dochowała należytej staranności kupieckiej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego należy uznać je za bezpodstawne. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, min: zeznań świadków, obszernej dokumentacji, czy też materiałów dowodowych zebranych w toku postępowania prowadzonego względem spółki R. Oprócz materiału dowodowego zaczerpniętego z postępowania względem R., który zobrazował schemat funkcjonowania oraz zależności gospodarczych i handlowych tej spółki i jej kontrahentów (w tym skarżącej spółki), organy przeprowadziły szereg dodatkowych dowodów, zmierzających do weryfikacji rzetelności zakwestionowanych faktur. Przeprowadziły dowody z zeznań świadków, dowody WZ czy potwierdzenia dokonania przelewów. Rację ma Sąd pierwszej instancji oraz organy, że istotna dla niniejszego postępowania była okoliczność ustalona w toku postępowania dotyczącego spółki R., że spółka ta nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej i w okresie od stycznia do czerwca 2012 r. nie dokonała zakupu oleju napędowego, a zatem nie mogła go sprzedać swoim nabywcom w tym również skarżącej spółce. Organy nie podważały faktu, że skarżąca spółka nie dokonała transakcji zakupu oleju napędowego objętych zakwestionowanymi fakturami ale, że olej ten nie został zakupiony od R.. sp. z o.o. Na fakt, że transakcje opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane pomiędzy skarżącą, a R.. wskazują między innymi okoliczności, że z dowodu mającego dokumentować zapłatę należności wynika, że skarżąca zapłaciła tę należność na rzecz innej firmy, towar ten został wydany nie przez R.., lecz przez P. sp. z o.o. R. mimo, że miała zajmować się handlem olejem napędowym, nie posiadała żadnych środków trwałych, które wykorzystywałaby w swojej działalności, nie posiadała własnej bazy składowania paliwa, dzierżawiła jedynie zbiorniki paliw, przy czym zbiorniki te równocześnie były też wydzierżawione innej spółce. Osoby sprawujące funkcje organów w R. nie posiadały żadnej wiedzy na temat funkcjonowania tej spółki, ani dostaw przez nią fakturowanych, nie kontaktowali się z żadnymi kontrahentami w kwestii zakupu bądź sprzedaży oleju napędowego, nie znały okoliczności współpracy tej spółki z dostawcami czy nabywcami paliwa, nie wiedziały skąd ani dokąd paliwo miało być dostarczane, czyimi środkami transportu było przewożone; Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał dla R. decyzję w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2012 r., w której stwierdził, że faktury wystawione przez tę spółkę w tym zakwestionowane faktury dla skarżącej spółki nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych nich wykazanych. R.. nie nabyła w istocie oleju napędowego w okresie objętym ww. decyzją, nie miała możliwości jego przechowywania, a zatem nie mogła go odsprzedawać kolejnym podmiotom. Pracownik firmy T., który realizował transport oleju napędowego, objętego spornymi fakturami wskazał, że przewoził olej napędowy z L., jednak nie kojarzy nazwy R... Nie było podstaw by uznać, że transport ten był skutkiem transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Prezes skarżącej spółki T.B., nie był w stanie udzielić żadnych konkretnych informacji odnośnie spornych transakcji i swojego kontrahenta Odnosząc się do kwestii dobrej wiary skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest w tej kwestii prawidłowe. Organy i Sąd przyjęły, że nie dochowano należytej staranności i skarżąca mogła przypuszczać, że otrzymane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych z wystawcą faktur. Zaniechano pozyskania informacji o spółce R. z właściwego dla niej Urzędu Skarbowego, a stosownie do treści art. 306ia Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek kontrahenta podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, wydaje zaświadczenie w zakresie informacji, o których mowa w art. 293 § 3 tej ustawy. W odniesieniu do rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym organy spółki ograniczyły się jedynie do skróconego odpisu, który nie daje pełnego obrazu zarejestrowanego w nim podmiotu. Natomiast z analizy pełnego odpisu KRS-u spółki R.. wynika wprost, że w tak krótko istniejącej spółce, bo powstałej i zarejestrowanej w 2010 r., do maja 2012 r. trzykrotnie zmieniano siedzibę i bardzo często ulegał zmianie zarząd. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że fakty te, w połączeniu z powszechną wiedzą, którą w szczególności powinna posiadać osoba trudniąca się zawodowo obrotem paliwami, iż branża ta jest bardzo narażona na różnego rodzaju oszustwa, winny skutkować zachowaniem przez skarżącą spółkę wysokich standardów weryfikacji potencjalnych kontrahentów. Skarżąca spółka nie pozostawała w stałej współpracy z R., a transakcje objęte spornymi fakturami były jednostkowe. Słusznie jest też stanowisko organów, a zarazem Sądu pierwszej instancji, że niska cena za olej napędowy oferowany przez R. powinna wzbudzić czujność i skłonić do zweryfikowania wiarygodności kontrahenta. Branża paliwowa jest szczególnie narażona na oszustwa podatkowe zatem konieczna jest szczególna skrupulatność podczas weryfikacji. Stan faktyczny sprawy wskazuje, że mimo, że prezes skarżącej spółki stwierdził, że sprawdzał koncesję R., KRS i pozyskał badania jakości oleju to jednak nic nie wiedział na temat funkcjonowania R., nie wiedział nawet z kim się kontaktował z ramienia spółki. Organ podatkowy w zakresie tego, czy skarżąca spółka powinna była wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu w wystarczającym stopniu wypowiedział się w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji twierdząc, że skarżąca spółka przy dochowaniu należytej staranności powinna była być świadoma, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Okoliczność podnoszona przez stronę w skardze kasacyjnej, że sprawdzenie kontrahenta w Krajowym Rejestrze Sądowym byłoby utrudnione, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie świadczy o dochowaniu należytej staranności i w żaden sposób nie podważa stanowiska Sądu pierwszej instancji w tej kwestii. Zarzucanie przez skarżącą, iż nie wzięto pod uwagę, że należność z jednej z 2 zakwestionowanych faktur została przelana na rzecz R. i dyskwalifikowanie argumentu, że w przypadku transakcji mającej być udokumentowanej tą fakturą, dowody wskazują, że towar ten został wydany nie przez R., lecz przez inny podmiot tj. P. sp. z o.o., świadczy o wybiórczej ocenie materiału dowodowego przez skarżącą opartej na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego. Dowodzenie, że skoro sporny olej napędowy wydała dla skarżącej firma P., to R.. mogła nabyć od niej olej napędowy, a następnie sprzedać go skarżącej z pominięciem dowodu WZ - nie jest oparte na żadnych konkretnych dowodach, lecz są to tylko niepotwierdzone domysły. Odnosząc się do zarzutów, że spółka R., jako podmiot posiadający koncesję do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem, nie musiała posiadać własnej bazy do składowania paliwo, gdyż mogła prowadzić działalność gospodarczą poprzez składowanie paliwa w magazynie użytkowanym na podstawie umowy dzierżawy, bądź będąc pośrednikiem w sprzedaży i handlować paliwem bezpośrednio po zakupie do końcowego kontrahenta, nie dokonując jego składowania we własnej czy dzierżawionej bazie paliw, należy zauważyć, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, iż dysponowała ona dzierżawionymi zbiornikami paliwowymi w bazie w L., które umożliwiały jej składowanie oleju napędowego. Jednak jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydanej dla R., te same zbiorniki były dzierżawione równocześnie innej spółce będącej głównym odbiorcą paliwa od R. Oznacza to jednak, że nie było wiadome do kogo należało paliwo w nich składowane. A ten już fakt ma istotne znaczenie dla oceny czy rzeczywiście to właśnie R. sprzedała paliwo wydawane ze zbiorników w bazie w L.. Sam więc fakt posiadania koncesji nie świadczy o rzeczywiście dokonanych spornych transakcjach. Na aprobatę zasługuje także stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji odnośnie podnoszonych przez spółkę okoliczności, że przesłuchania świadków - osób związanych z R. zostały włączone do akt sprawy z innych postępowań. Z zeznań tych osób wynika, że w R.. była prowadzona podwójna księgowość, jednakże świadkowie z obawy o własną odpowiedzialność unikali odpowiedzi na zadawane pytania - nie pozwala jednak na zmianę oceny. Brak jest jakiegokolwiek rzeczywistego dowodu, podważającego wiarygodności tych dowodów. Zaś fakt prowadzenia przez R. podwójnej księgowości jedynie potwierdza, że jej działania miały na celu oszustwa podatkowe. Odnosząc się do okoliczności przesłuchania T.B. należy wskazać, że fakt braku wiedzy Prezesa zarządu skarżącej spółki na temat przedmiotowych transakcji podlegał ocenie na tle całokształtu materiału dowodowego. Skoro ustalono, że R. działała w sposób nierzetelny, brak jest wiarygodnych dowodów świadczących o nabyciu przez skarżącą oleju napędowego od R., to również niewiedza jedynego przedstawiciela skarżącej w przedmiotowym okresie (T. B. był jej jedynym członkiem zarządu, jedynym udziałowcem, a skarżąca nie zatrudniała wówczas pracowników) - nie może być pominięta przy ocenie spornej sprawy. Bez skutecznego podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. wskazane art. Dyrektywy 2006/112/WE, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 33 ust 3 w zw. z art. 3 pkt 5 Prawa energetycznego. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a.