II FSK 3363/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 78/17 w sprawie ze skargi H. [...] S.K.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy pożyczki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz H. [...] S.K.A. z siedzibą w S. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 78/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej "p.p.s.a", po rozpoznaniu skargi H. [...] sp. komandytowo - akcyjna w S. (Spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy pożyczki. 1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że stan faktyczny sprawy poddanej sądowej kontroli jest bezsporny. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania wynika, że skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki z 26 maja 2014 r. zawartej pomiędzy A. [...] s.k.a. a J. J. wspólnikiem tej spółki na kwotę 5.100.000 zł. W dniu 23 czerwca 2014 r. podatnik zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych od kwoty pożyczki wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 25.600 zł. Spór w sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy czynność ta była zwolniona z opodatkowania, jak twierdzi skarżąca, czy podlegała opodatkowaniu, jak wywodzi organ w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu pierwszej instancji, kontrola prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia wymaga w pierwszej kolejności ustalenia statusu spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j. t. Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.) - dalej "u.p.c.c.". Zgodnie z art. 1a pkt 1 tej ustawy spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Na podstawie art. 1a pkt 2 u.p.c.c. za spółkę kapitałową uznaje się jedynie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Przy wykładni pojęcia "spółka kapitałowa" należy jednak wziąć pod uwagę nie tylko brzmienie art. 1a u.p.c.c., ale także postanowienia dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 46; dalej: dyrektywa 2008/7) oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w analizowanym zakresie (art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2008/7 i wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 [...]). Prowadzi to do wniosku, że wbrew literalnemu brzmieniu przepisów art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.2 W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że błędnie wywiedziono w zaskarżonej decyzji, że do spółki komandytowo-akcyjnej nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. W świetle tego przepisu zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Skoro spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółkę kapitałową, to mają do niej zastosowanie nie tylko wszystkie przepisy dyrektywy 2008/7 odnoszące się do spółek kapitałowych, ale również przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym również przepis, na mocy którego zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. W tym kontekście bezprzedmiotowe są rozważania organu zawarte w zaskarżonej decyzji odnoszące się do skutków stosowania klauzuli stand still. Z bezspornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że w dacie udzielenia pożyczki, tj. 26 maja 2014 r. obowiązywał art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. Przepis ten został dodany do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z 1 stycznia 2009 r. na mocy ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319). W tym zakresie nie było więc potrzeby odwoływania się do klauzuli stand still jako podstawy przyznania podatnikowi przywileju podatkowego, który nie wynikał wprost z treści ustawy, a z którego podatnicy mieli prawo korzystać w związku z ograniczeniami dotyczącymi zakazu wprowadzenia opodatkowania, jeżeli w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej dane czynności nie były opodatkowane. Bezzasadne jest także powoływanie się przez organ na brak ograniczeń wynikających ze stosowania klauzuli stand still w zakresie opodatkowania pożyczek udzielanych spółkom osobowym przez wspólników tych spółek. Wprawdzie zasadnie organ wykazał, że w świetle klauzuli stand still dopuszczalne jest opodatkowanie w tym zakresie, to przypomnieć należy, że spółka komandytowo-akcyjna na gruncie przepisów dyrektywy 2008/7 oraz przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uznana jest za spółkę kapitałową. Nie można zatem odnosić do niej przepisów dotyczących spółek osobowych. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji, z której wynika, że z jednej strony organ uznaje fakt, że na gruncie orzecznictwa TSUE spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową, z drugiej jednak strony w ocenie organu, pożyczka udzielona tej spółce przez jej wspólnika nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c., gdyż przepis ten odnosi się spółek kapitałowych, a w świetle art. 1a pkt 1 u.p.c.c. spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko organu podatkowego jest niekonsekwentne i nie uwzględnia orzecznictwa TSUE 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podatkowy organ odwoławczy wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi. Działając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.c.c. poprzez wadliwe uznanie, że spółka komandytowo-akcyjna stanowi spółkę kapitałową, w zakresie opodatkowania pożyczek udzielanych spółce komandytowo-akcyjnej przez jej wspólników wobec czego brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. "i" u.p.c.c. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka odniosła się do argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej i wniosła o jej oddalenie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2 Strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c. poprzez wadliwe uznanie, że spółka komandytowo-akcyjna stanowi spółkę kapitałową w zakresie opodatkowania pożyczek udzielanych spółce komandytowo-akcyjnej przez jej wspólników wobec czego istnieje podstawa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. "i" u.p.c.c. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. 4.3 Spór w sprawie obejmuje ustalenie, czy doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, której to stanowisko zaaprobował Sąd pierwszej instancji, nienależnie zapłaciła ona podatek od pożyczki uzyskanej od jej wspólnika, bowiem czynność taka podlegała zwolnieniu, określonemu w art. 9 pkt 10 lit. "i" u.p.c.c. W ocenie natomiast organów podatkowych zwolnienie to nie ma w sprawie zastosowania, bowiem skarżąca spółka nie jest spółką kapitałową. Z powyższego wynika, że oś sporu w sprawie stanowi kwestia zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 9 pkt 10 lit. "i" u.p.c.c. Stosownie do tego przepisu zwalnia się od podatku pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Na podstawie art. 1a pkt 2 u.p.c.c. za spółkę kapitałową uznaje się spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Z kolei spółka komandytowo – akcyjna definiowana jest przez art. 1a pkt 1 tej ustawy jako spółka osobowa. 4.4 Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wykładnia powołanych przepisów powinna być dokonana z uwzględnieniem prawodawstwa i orzecznictwa unijnego. Powyższe wymaga w pierwszej kolejności odwołania się, co trafnie uczynił również Sąd pierwszej instancji, do wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r., w sprawie C-357/13 [...]. W orzeczeniu tym stwierdzono bowiem, że art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Trybunał wyjaśnił, że art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE ujmuje szeroko pojęcie "spółki kapitałowej", nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt 23 wyroku). Poza tym art. 2 ust. 2 tej Dyrektywy uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany uwzględnić w niniejszej sprawie wykładnię przepisów Dyrektywy 2008/7/WE dokonaną przez TSUE. Stosownie bowiem do postanowień art. 267 zd. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania o wykładni aktów przyjętych przez organy, instytucje lub jednostki organizacyjne Unii, zaś zgodnie z art. 260 ust. 1 Traktatu - Państwo Członkowskie jest zobowiązane podjąć środki, które zapewnią wykonanie wyroku Trybunału. Wobec powyższego prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Spółki, że podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak spółka komandytowo-akcyjna należy zaliczyć do spółek kapitałowych. 4.5 Z treści skargi kasacyjnej wynika, że organ również podziela interpretację art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2008/7/WE dokonaną przez TSUE w wyroku z 22 kwietnia 2015 r. sygn. C-357/13. W ocenie organu jednak w stanie faktycznym niniejszej sprawy zastosowanie znajdzie klauzula stand still, czego konsekwencją jest opodatkowanie pożyczki udzielonej spółce komandytowo - akcyjnej przez wspólnika, ponieważ opodatkowanie to obowiązuje nieprzerwanie od dnia akcesji RP do Unii Europejskiej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie stanowisko jest nieuzasadnione. Wymaga wyjaśnienia, że klauzula stand still (zwana także klauzulą ciągłości, stałości lub kontynuacji) oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Nie została ona wprawdzie wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335/EWG jednak Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła, że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 ([...]) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Innymi słowy klauzula ta zabrania państwom członkowskim wprowadzania lub przywracania mniej korzystnych regulacji niż unijne. Oznacza to, że w przypadku wprowadzenia przez państwa członkowskiego takich regulacji np. opodatkowania określonych zdarzeń, w sytuacji gdy w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego takie opodatkowanie nie istniało, źródłem przyznania podatnikowi przywileju podatkowego (np. zwolnienia podatkowego) jest właśnie odwołanie się do klauzuli stand still. W niniejszej sprawie klauzula ta nie ma zastosowania, ponieważ sporne zwolnienie podatkowe z art. 9 pkt 10 lit. "i" u.p.c.c. wynika wprost z ustawy i w kontekście opisanych wyżej regulacji unijnych oraz wyroku TSUE obejmuje udzielenie pożyczki spółce komandytowo – akcyjnej przez jej wspólnika. Regulacja ta istniała już w dniu akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. (art. 9 pkt 10 lit. h u.p.c.c.). Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca uchylił powyższy przepis, to jednak 1 stycznia 2009 r. został on ponownie wprowadzony do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej na mocy ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 29, poz. 1319), co oznacza, że obowiązywał również w dacie udzielenia pożyczki, tj. 26 maja 2014 r. W związku z tym skarżąca Spółka powołując się na zwolnienie od opodatkowania udzielonej jej przez wspólnika pożyczki, nie musiała odwoływać się do klauzuli ciągłości, aby należne jej zwolnienie zostało uznane. Przyjęcie, że spółka komandytowo-akcyjna na gruncie u.p.c.c. posiada status spółki kapitałowej czyni oczywiście chybionym wnioskowanie skargi kasacyjnej, w którym to skarżący organ powołuje się na brak ograniczeń wynikających ze stosowania klauzuli stand still w zakresie opodatkowania pożyczek udzielanych spółkom osobowym przez wspólników tych spółek. W konsekwencji zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.c.c. nie znajduje żadnego oparcia w przedstawionej przez organ argumentacji. Za nielogiczne i wewnętrznie sprzeczne należy uznać stanowisko skarżącego organu wskazujące z jednej strony, że spółka komandytowo - akcyjna jest spółką kapitałową w myśl art. 2 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE, a z drugiej strony odmawiające uznania tej spółki za spółkę kapitałową w kontekście uwzględnienia zasady stand still względem opodatkowania pożyczek udzielanych spółkom osobowym przez ich wspólników. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że na gruncie przepisów Dyrektywy 2008/7/WE, a także przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spółkę komandytowo – akcyjną należy uznać za spółkę kapitałową. Stosuje się zatem do niej zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. "i" u.p.c.c. 4.6 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, zasądzonych od organu, oparto na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. "e" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ze zm.).