I FSK 712/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miejskiej O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 850/14 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy Miejskiej O. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 850/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Gminy Miejskiej O. (dalej w skrócie: "Gmina" lub "strona skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 lipca 2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że wnioskiem z 5 maja 2014 r. Gmina zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie. Wnioskodawczyni we wniosku podała, że Wojewoda W.-M., działając w oparciu o regulacje zawarte w ustawie z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzją z 2 lipca 2012 r. zezwolił na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi ekspresowej S-7 na odcinku M.-O. Przedmiotową decyzją objęto szereg nieruchomości Gminy. W oparciu o przedmiotową decyzję Wojewoda W-M. orzekł o ustaleniu na rzecz Gminy odszkodowań Gmina wskazała ponadto, że w dacie przeniesienia prawa własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania z nakazu władzy publicznej za odszkodowaniem, obowiązywał również plan zagospodarowania przestrzennego województwa warmińsko-mazurskiego ustanowiony uchwałą Sejmiku Województwa W.-M. z 12 lutego 2002 r. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w świetle art. 2 pkt 12 i pkt 13 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami i art. 11i ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, odszkodowanie otrzymane z tytułu przeniesienia własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu z nakazu władzy publicznej tytułem wywłaszczenia terenów pod budowę drogi krajowej ekspresowej za luty – marzec 2013 r. jest zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarowi usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 117, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.) w związku z art. 12 ust. 1 lit. b) i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE? Zdaniem Gminy, odszkodowanie otrzymane z tytułu przeniesienia własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu z nakazu władzy publicznej tytułem wywłaszczenia terenów pod budowę drogi krajowej ekspresowej korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Odwołując się do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jak również art. 12 ust. 1 lit. b) i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE, Gmina stwierdziła, że nie jest terenem budowlanym oraz terenem przeznaczonym pod zabudowę, teren przeznaczony pod inwestycję dróg publicznych, gdyż droga wchodzi w skład urządzeń infrastruktury technicznej, która to infrastruktura stanowi uzbrojenie terenu budowlanego. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 25 lipca 2014 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ stwierdził, że fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu. Zdaniem organu, o charakterze gruntów jako przeznaczonych pod zabudowę przesądziły przepisy art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz decyzje Wojewody, na podstawie których zezwolono na realizację inwestycji drogowych. Natomiast w odniesieniu do przeniesienia prawa własności nieruchomości zabudowanych budynkiem i budowlami opisanymi we wniosku oraz prawa wieczystego użytkowania dla tych nieruchomości, winny mieć zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u., z uwzględnieniem przepisów dotyczących zasad opodatkowania gruntu, na którym posadowione są budynek i budowle, tj. art. 29 ust. 5 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.). 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę Gminy na powyższą interpretację, stwierdził, że organ zasadnie uznał, iż Gminie nie przysługuje prawo do zwolnienia z podatku VAT z tytułu dokonanej dostawy nieruchomości w zamian za odszkodowanie. WSA w Olsztynie podzielił argumentację organu, iż wydanie przez Wojewodę decyzji z 2 lipca 2012 r., zezwalającej w oparciu o regulacje ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, na realizację inwestycji drogowej i przenoszącej własności niezabudowanych nieruchomości stanowiących własność Gminy na rzecz Powiatu, skutkowało zmianą charakteru i przeznaczenia tych gruntów. Tym samym, z chwilą uprawomocnienia tej decyzji całość wywłaszczonych gruntów została przeznaczona pod zabudowę drogi. Przy czym część z nich - wobec oznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, jako tereny przemysłowo-usługowe, czy mieszkalno-usługowe, już wcześniej stanowiła tereny budowlane i dlatego nie kwalifikowała się do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących braku wyjaśnienia przez organ, dlaczego w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 2 pkt 12 i pkt 13 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w związku z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami w związku z art. 12 ust. 1 lit. b) i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, WSA w Olsztynie stwierdził, że przedstawiona przez stronę skarżącą interpretacja pojęcia terenu budowlanego oraz terenu przeznaczonego pod zabudowę, nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, wbrew temu co twierdzi strona, terenem budowlanym jest również teren przeznaczony pod budowę dróg publicznych. 5. Gmina we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. Przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 146 w związku z art. 3 § 2 pkt. 4a i art. 151 p.p.s.a w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") - poprzez przyjęcie, że organ ocenił kompleksowo stanowisko strony i poprzez uznanie, że zaskarżona interpretacja zawiera pełną analizę prawną poszczególnych przepisów i związanych z nimi elementów stanu faktycznego, w wyniku czego nieuchylono zaskarżonej interpretacji i oddalono skargę, podczas gdy zaskarżona interpretacja nie czyni zadość wymogom określonym w art. 14c § 1 i § 2 O.p., 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nieodniesienie się w sposób należyty do wszystkich argumentów wskazanych w skardze i na uznaniu stanowiska Gminy za nieprawidłowe w sytuacji, gdy w procesie wykładni prawa podatkowego pominięto normy prawa mające istotne znaczenie w sprawie, II. Przepisów prawa materialnego: 1) poprzez niezastosowanie art. 2 pkt 12 i pkt 13 i art. 15 ust. 2 pkt 6 i pkt 10 i art. 61 ust. 1 pkt. 1-3 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.). oraz art. 143 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r., nr 102, poz. 651 ze zm.) - w wyniku czego błędnie uznano, że przeniesienie prawa własności przedmiotowych nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt u.p.t.u. w związku z art. 12 ust. 1 lit. b) i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 2) poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz w związku z art. 12 ust. 1 lit. b) i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE, prowadzącą do wniosku, że przeniesienie prawa własności nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie gruntów przeznaczonych do budowy uzbrojenia terenu w postaci dróg publicznych (infrastruktura towarzysząca) stanowi teren budowlany oraz przeznaczony pod zabudowę - nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, 3) poprzez błędne uznanie, że art. 11i ust. 2 w związku z art. 11a ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 687) wyłącza stosowanie art. 2 pkt 12 i pkt 13 i art. 15 ust. 2 pkt 6 i pkt 10 i art. 61 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i art. 143 ust. 2 o gospodarce nieruchomościami w zakresie w jakim normy te stanowią o tym, że grunty przeznaczone pod budowę dróg publicznych są elementem uzbrojenia terenu (infrastruktury towarzyszącej), które to uzbrojenie terenu jest jednym z parametrów uznania terenu za teren budowlany oraz przeznaczony pod zabudowę, 4) poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych PKOB (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30.12.1990 r., Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) oraz art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2013, poz. 260 ze zm.) przesądzają o tym, że teren będący przedmiotem dostawy nie może być uznany za teren nieprzeznaczony pod zabudowę. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 6. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc, że skarga kasacyjna nie jest zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i prawa formalnego. Niemniej jednak sformułowane przez stronę zarzuty sprowadzają się w zasadzie do podważenia oceny wyrażonej przez WSA w Olsztynie odnośnie tego czy dostawa wskazanych przez skarżącą Gminę nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym do 30 marca 2013 r. - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy dostawy terenów niezabudowanych, jeżeli nie są to tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, niezależnie od tego, z czyjej inicjatywy do tej dostawy doszło. 7.2. Przeznaczenie terenu co do zasady wynika z planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. tekst jedn. z 2012 r., poz. 647; dalej - "u.p.z.p.") ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 4 ust. 2 u.p.z.p.). 7.3. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem organu wydającego interpretację, jak i WSA w Olsztynie odnośnie do tego, że wpływ na określenie przeznaczenia terenu mogą mieć rozstrzygnięcia właściwego organu dotyczące realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Należy wyjaśnić, że w tym zakresie ustawodawca wprowadził szczególne uregulowania, wyłączając w przypadku tych inwestycji stosowanie niektórych ustaw. Z ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 687). wynika, że w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (vide art. 10i ust. 2 tej ustawy). Trybunał Konstytucyjny badając zgodność między innymi art. 2 ust. 1 i art. 10 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 ze zm.) z Konstytucją w wyroku z 6 czerwca 2006 r. w sprawie K 23/05 (OTK-A 2006/6/62) stwierdził, że art. 2 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 10 i art. 17 ust. 4 tej ustawy są zgodne z art. 16 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 166 ust. 1 Konstytucji RP oraz że art. 10 i art. 21 tej ustawy są zgodne z art. 5 i art. 74 ust. 1 i 2 Konstytucji. Zdaniem Trybunału wyłączenie stosowania u.p.z.p. oznacza, że wszelkie zasady wynikające z tej ustawy nie mają zastosowania do spraw z zakresu dotyczącego lokalizacji dróg. Wyłączenie stosowania procedur przewidzianych w u.p.z.p. ze względu na konkretne wartości konstytucyjne nie zwalnia zdaniem Trybunału Konstytucyjnego decydentów od troski o należyte przestrzeganie i kształtowanie ładu przestrzennego w Polsce oraz roztropnej troski o interesy lokalne, ale uwalnia od typowych procedur, które mogłyby uniemożliwiać i paraliżować podejmowanie decyzji w zakresie lokalizacji dróg i pozwoleń budowlanych. Choć wyrok został wydany na tle poprzednio obowiązujących wersji przepisów, to jednak dotyczył regulacji o identycznej treści co art. 10i ust. 2 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. W sprawach dotyczących inwestycji drogowych, stosownie do treści art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi. Decyzja ta stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości (art. 12 ust. 3 tej ustawy). W myśl art. 24 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych ilekroć w przepisach prawa budowlanego jest mowa o decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, rozumie się przez to także decyzję o lokalizacji drogi. Przepis ten został uchylony z dniem 10 września 2008 r. z uwagi na zastąpienie w nowej wersji ustawy decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi i decyzji o pozwoleniu na budowę jedną decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. 7.4. Zarówno na tle regulacji sprzed 10 września 2008 r., jak i stanu sprawy właściwego dla rozpatrywanej sprawy nie powinno zatem budzić wątpliwości, że w przypadku inwestycji drogowych ustawodawca utożsamia decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. 7.5. Uwzględniając zatem treść ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, stwierdzić trzeba, że ostateczna decyzja, na mocy której zezwolono na realizację inwestycji drogowej przesądza o charakterze wywłaszczonych gruntów, jako przeznaczonych pod zabudowę. Z uwagi na powyższe nie ma racji autor skargi kasacyjnej, przyjmując, że dla oceny, czy mamy do czynienia ze zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., nie ma znaczenia decyzja Starosty Ostródzkiego zezwalająca na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi powiatowej. 7.7. Odnosząc się jednocześnie do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie art. 2 pkt 12 i pkt 13 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w związku z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami w związku z art. 12 ust. 1 lit. b) i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, stwierdzić należy, że ten ostatni przepis dotyczy uznania za podatnika osoby, która dokonuje okazjonalnych transakcji związanych z działalnością gospodarczą, nie ma więc ten przepis odniesienia do okoliczności przedstawionych we wniosku. Wbrew też temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, terenem budowlanym jest również teren przeznaczony pod budowę dróg publicznych. Za Sądem I instancji można powtórzyć, że droga zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) oraz definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tj. Dz. U z 2013 r., poz. 260 ze zm.) jest budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. 8. Z uwagi na powyższe nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.