I SA/Wr 241/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z [...] określającą A zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie 600.741 zł. Z akt sprawy wynikało, że w złożonej 16 stycznia 2013 r. deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r., skarżąca wykazała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 404.190 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 12.329 m2 oraz budowle związane prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 1.691.600 zł, deklarując należny podatek w kwocie 613.777 zł. W piśmie z 11 września 2014 r., do którego załączono korektę ww. deklaracji, skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 147.197,32 zł. W skorygowanej deklaracji podatnik wykazał należne zobowiązanie za 2013 r. w kwocie 141.197,32 zł. Uzasadniając ww. wniosek skarżąca wskazała, powołując przepisy art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, że zadeklarowane do opodatkowania grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako: użytki rolne, nieużytki oraz grunty zadrzewione i zakrzewione, nie podlegały opodatkowaniu, gdyż nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zwolnieniu od opodatkowaniu podlegały również oddane w użytkowanie wieczyste grunty będące własnością Skarbu Państwa zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne oraz grunty pod wodami płynącymi. Podatnik dodał, że przy opodatkowaniu gruntów zasadnicze znaczenie mają dane zawarte w ewidencji gruntów. Decyzją z [...] organ podatkowy pierwszej instancji, kwestionując prawidłowość złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji, określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za wskazany rok w kwocie 597.736 zł. Orzeczenie to zostało uchylone decyzją z [...] przez organ odwoławczy, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 165 § 2, poprzez prowadzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego bez jego wszczęcia. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z [...] określił zobowiązanie w przedmiotowym podatku od nieruchomości w kwocie 600.741 zł, wobec której – na skutek odwołania podatnika – organ odwoławczy wydał decyzję kasacyjną, uznając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasad procedowania, a ponadto jej uzasadnienie nie spełniało wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Następnie, wymienioną na początku decyzją z [...] organ podatkowy pierwszej instancji ponownie określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. W ocenie organu podatkowego, z analizy danych z ewidencji gruntów i budynków, deklaracji podatkowych na podatek od nieruchomości składanych przez podatnika, decyzji Starosty Z.: nr [...] z [...], nr [...] z [...], nr [...] z [...] o częściowym zakończeniu rekultywacji i mając na uwadze treść art. 7 ust. 10 i ust. 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skarżąca mogła pomniejszyć powierzchnię gruntów podlegających opodatkowaniu jedynie o 49.645 m2, tj. o te, na których zakończono proces rekultywacji (działka nr [...] w części odpowiadającej następującym powierzchniom: 590 m2 oznaczonej w ewidencji gruntów symbolem "W", 3.035 m2 oznaczonej symbolem "Wp", 7.504 m2 oznaczonej symbolem "N"; działka nr [...] o powierzchni 8.528 m2 oznaczona symbolem "Lz"; działka nr [...] o powierzchni 11.650 m2 oznaczona symbolem "Lz"; działka nr [...] o powierzchni 12.000 m2 oznaczona symbolem "Ba" – zbiornik; działka nr [...] o powierzchni 6.338 m2 – zbiornik). Natomiast w odniesieniu do pozostałych gruntów oznaczonych w ewidencji jako nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione, organ podatkowy uznał, że nie podlegają one zwolnieniu podatkowemu, bowiem prowadzone są na nich działania rekultywacyjne (działki o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]). Z przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz ustawy o ochronie środowiska wynika bowiem, że grunty poddane procesowi rekultywacji są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin od chwili uzyskania koncesji. Oznacza to, że do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej decyzją właściwego organu administracji, grunty objęte rekultywacją są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także gruntami faktycznie zajętymi na jej prowadzenie. Pogląd taki zbieżny jest z uchwałą siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 27 października 1994 r. (III ZAP 5/94). Skarżąca zaś nie posiada decyzji o zakończeniu rekultywacji w stosunku do nieruchomości objętych opodatkowaniem. Wobec powyższego, organ podatkowy nie podzielił stanowiska strony prezentowanego w piśmie z 17 października 2014 r., że skoro proces rekultywacji był prowadzony w kierunku leśnym, to w świetle art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, fakt ten wyklucza uznanie, że grunty te w okresie ich rekultywacji zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ kierunek rekultywacji nie determinuje innego rozumienia tego pojęcia. Reasumując organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że po stronie skarżącej powstała nadpłata w kwocie 27.967 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym, a zobowiązaniem określonym niniejszą decyzją. W odwołaniu od powyższej decyzji, strona zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne; art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej; art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; art. 1a ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne; art. 20 ust. 1 i 5 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Uzasadniając podniesione zarzuty strona podniosła w szczególności, że błędnie przyjęto, iż prowadzenie rekultywacji gruntów spowodowało ich automatyczne zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. Proces rekultywacji gruntów prowadzony przez stronę, zakończony w kwietniu 2012 r., nie był bowiem skutkiem szkód spowodowanych jej działalnością lecz działalnością podmiotu trzeciego, który doprowadził do ich degradacji. W ocenie strony, przyjęcie, że prowadzenie rekultywacji gruntów stanowi o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, następuje wtedy, gdy jest ona wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio na gruntach przez podatnika, a nie inny podmiot. Strona podniosła również, że rekultywacja gruntów nie była prowadzona w celu późniejszego ich wykorzystania na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej lecz w celu przywrócenia im funkcji rolnej i leśnej. Ponadto, w ocenie strony, zaskarżone rozstrzygnięcie oparto nie na danych wynikających z dokumentu urzędowego ewidencji gruntów i budynków, które są wiążące, lecz w oparciu o uznanie spornych gruntów za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy na części gruntów i w okresach ustalonych przez organ nie była prowadzona w rzeczywistości rekultywacja, a brak decyzji o zakończeniu rekultywacji nie może domniemywać zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym, zdaniem strony, bezpodstawnie naliczono podatek od nieruchomości od gruntów stanowiących użytki rolne lub leśne albo nieużytki. Strona przedstawiła dokumenty stanowiące podstawę wprowadzenia zmian oznaczenia klasyfikacyjnego działek o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] na grunty leśne "Ls". Utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, organ odwoławczy - wskazując na określone w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawie o podatku rolnym i ustawie o podatku leśnym, warunki zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów stanowiących użytki rolne, leśne, nieużytki, a także gruntów należących do Skarbu Państwa, pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie, zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne – stwierdził, że choć dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są wiążące, to w tym przypadku kluczowe jest ustalenie, jaki charakter ma prowadzona przez podatnika działalność. Tylko bowiem grunty niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają zwolnieniu od opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego, jako że sporne grunty są w posiadaniu podatnika, prowadzącego działalność górniczą i zostały objęte procesem rekultywacyjnym, uznać należy, że do czasu zakończenia rekultywacji potwierdzonej stosowną decyzją o jej zakończeniu, były one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Rekultywacja gruntów, o której jest mowa w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych, jest bowiem rozumiana - co wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych - jako działalność gospodarcza, a grunty objęte rekultywacją są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i faktycznie zajęte na jej prowadzenie. W konsekwencji, sporne grunty podlegały opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy uznał też za niezasadny zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie znajdowało oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wobec powyższego stwierdził, że skoro wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości jest inna niż wykazana w deklaracji, to zaszły podstawy do wydania w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania, jako rozstrzygnięcia poprzedzającego orzeczenie w przedmiocie nadpłaty. W skardze na ww. decyzję, strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w toku postępowania skarżąca nie wykazała, że grunty działek o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], nie zostały we wskazanych okresach zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności przez przyjęcie, że prowadzenie rekultywacji ww. gruntów spowodowało ich automatyczne zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej bez względu na jej cel oraz podmiot, który zdegradował grunty i prowadził na nich działalność gospodarczą, podczas gdy to na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wykazania, że wszystkie grunty będące w posiadaniu skarżącej faktycznie zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej. To znaczy organ podatkowy powinien ustalić jak wygląda obecnie kwestia zagospodarowania przedmiotowych gruntów, w szczególności co do okoliczności prowadzenia rekultywacji, i ustalić jak te kwestie kształtowały się na przestrzeni poprzednich lat podatkowych, objętych postępowaniem, a nie ustalać jakie grunty na początku lat 90-tych zostały przekazane skarżącej i co się potem z nimi działo, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością i przyjęcia nieuzasadnionego domniemania faktycznego, że brak decyzji o zakończeniu rekultywacji gruntu świadczy o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy skarżąca przedstawiła dokumenty i wyjaśnienia, wskazujące które grunty i w jakim okresie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jak również potwierdzające to, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej na przedmiotowych gruntach, a ich dewastacja i konieczność rekultywacji nie wynikała z działalności prowadzonej przez skarżącą, a organ I instancji nie przedstawił dowodów negujących jej wyjaśnienia; 2) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a ust 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 ust 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, polegające na oparciu rozstrzygnięcia nie na danych wynikających z dokumentu urzędowego ewidencji gruntów i budynków, w sytuacji gdy klasyfikacja gruntów jest wiążąca dla organu podatkowego, lecz uznanie spornych gruntów za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy na części gruntów i w okresach ustalonych przez organ nie była prowadzona w rzeczywistości rekultywacja, a brak decyzji o zakończeniu rekultywacji nie może domniemywać zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, zwłaszcza że starosta, jako organ uprawniony do wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji jak również decyzji o zmianie klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków, aktualizował oznaczenie przedmiotowych gruntów, bazując na operatach geodezyjnych potwierdzających zakończenie procesu rekultywacji; 3) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności w wyniku braku wystarczającego i wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz szczegółowego odniesienia się do wszystkich argumentów skarżącej, które organ podatkowy uznał za zasadne oraz przyczyn, dla których innym argumentom odmówił zasadności, w szczególności dlaczego organy podatkowe nie uznały za wiarygodne wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez skarżącą na okoliczność braku zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jak również nieprowadzenia działalności wydobywczej na tych gruntach, a co za tym idzie braku związku podmiotowego prowadzonej rekultywacji z wcześniejszym wydobyciem realizowanym przez inny podmiot; 4) art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że grunty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez to, że prowadzony był w stosunku do nich proces rekultywacji lub skarżąca nie przedstawiła decyzji dot. zakończenia procesu rekultywacji, jak również stwierdzeniu, że grunt rolny będący w posiadaniu przedsiębiorcy, aby podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym musi być faktycznie wykorzystywany do działalności rolniczej; 5) art. 1a ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na naliczeniu podatku od nieruchomości od gruntów stanowiących użytki rolne lub leśne albo nieużytki, pomimo niewykazania, że grunty te były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą, a nadto wykazaniu przez skarżącą, że starosta dokonując aktualizacji w ewidencji oznaczeń gleboznawczych gruntu opierał się na operatach geodezyjnych potwierdzających zakończenie prac rekultywacyjnych; 6) art. 20 ust 1 i 5 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że prowadzenie rekultywacji gruntów stanowi o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy skutek taki następuje gdy rekultywacja jest wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio na gruntach przez podatnika, a nie inny podmiot. Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Zarzuty skargi koncentrują się na błędnym przyjęciu przez organy podatkowe, że prowadzenie rekultywacji na gruntach stanowiących użytki rolne, leśne albo nieużytki, jest równoznaczne z ich zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd stwierdza, że zarzuty te nie są uzasadnione. Wyjaśnić należy, że przy ustaleniu przedmiotu opodatkowania koniecznym jest uwzględnienie treści art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Rozumienie pojęcia "działalności gospodarczej" ustawodawca określił w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z brzmieniem treści tego przepisu, działalność gospodarcza – to działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie do treści przepisu art. 2 w związku z 46 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż jest działalnością gospodarczą, która wymaga uzyskania koncesji, a szczegółowy zakres i warunki wykonywania działalności gospodarczej podlegającej koncesjonowaniu określają przepisy odrębnych ustaw. Zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przedsiębiorcą jest ten kto posiada koncesje na wykonywanie działalności regulowanej ustawą, a robotą górniczą jest wykonywanie, utrzymywanie, zabezpieczanie lub likwidowanie wyrobisk górniczych oraz zwałowanie nadkładu w odkrywkowych zakładach górniczych w związku z działalnością regulowaną ustawą – art. 6 ust. 1 pkt 9 i pkt 12 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 roku – Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. 2011 r. Nr 163, poz. 981 ze zm.). W konsekwencji, co do zasady wszystkie grunty będące w posiadaniu skarżącej, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Również grunty, na których skarżąca prowadzi rekultywację po zakończeniu eksploatacji złoża, podlegają opodatkowaniu według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunt objęty rekultywacją jest bowiem zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1320/14, publ. CBOSA). Zatem, nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że to nie formalne zakończenie rekultywacji (wydanie przez właściwy organ decyzji w tym przedmiocie), lecz sam fakt prowadzenia rekultywacji w kierunku rolnym lub leśnym powoduje, że zmienia się przeznaczenie gruntów i przestają być one przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że to nie przepisy ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, mają decydujące znaczenie dla opodatkowania gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy, które poddane zostały procesowi rekultywacji, lecz przepisy materialnego prawa podatkowego zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Trzeba przy tym podkreślić, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty (art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych). Do czasu zaś zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 2002/09, CBOSA). Nie ma przy tym znaczenia, że skarżąca przejęła przedmiotowe grunty od innego podmiotu, który prowadził na nich eksploatację. Dodania też wymaga, że samo oświadczenie podatnika o zakończeniu procesu rekultywacji nie jest wystarczającą podstawą do zakwestionowania mocy dowodowej danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Z uwagi bowiem na przewidziany przez ustawę o ochronie gruntów rolnych i leśnych, szczególny tryb postępowania przy prowadzeniu rekultywacji, organ podatkowy nie może stwierdzić, czy dana rekultywacja została zakończona. Nie ulega więc wątpliwości, co jest szeroko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że grunt będący w procesie rekultywacji traktowany jest jako zajęty przez jego posiadacza (przedsiębiorcę) w prowadzonej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, jaki podmiot spowodował szkody, a zatem taki grunt do czasu zakończenia rekultywacji podlega opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skargę jako nieuzasadnioną w całości oddalił.