I FSK 1299/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 672/16 w sprawie ze skargi K. J. sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 27 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. J. sp. z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 stycznia 2017 r., I SA/Rz 672/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi K. J. Sp. z o.o. w T., dalej zwanej "Skarżącą, Stroną, Podatnikiem lub Kasatorem" oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, dalej zwanego "Organem" w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014r. 1. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji wskazał, że po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Organ uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 27 stycznia 2016 r. w przedmiocie określenia Stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za październik i listopad 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego stwierdzenie tego, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, w związku z fakturami zakupu drewna, wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Niezbędne jest uzupełnienie zebranego materiału dowodowego o dowody zebrane w toku postępowania przeprowadzonego wobec wystawcy spornych faktur A. I. sp. z o.o. oraz przeprowadzenie dalszych dowodów w przedmiocie WDT do kontrahenta ze Słowacji. Organ odwoławczy wytknął też organowi pierwszej instancji, że ten nie ustalił w sposób jednoznaczny, czy Skarżąca była świadoma uczestniczenia w obrocie pustymi fakturami ani tego, czy towar w postaci drewna faktycznie istniał. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie podniesiono naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, dalej zwanej "O.p." poprzez nieodniesienie się w sposób merytoryczny do zarzutów zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym oraz poprzez niedokonanie wyczerpującego rozważenia zgromadzonego materiału dowodowego. Zarzucono też naruszenie przez organ art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.) poprzez jego błędne zastosowanie. 3. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie skargę oddalił w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a". Zdaniem Sądu pierwszej instancji, mając na względzie treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego, uchylającego decyzję określającą Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i nakazującą organowi pierwszej instancji uzupełnienie postępowania dowodowego rozważanie na obecnym etapie postępowania merytorycznych zarzutów strony byłoby przedwczesne i niedopuszczalne, nieznajdujące racjonalnego uzasadnienia. Konieczne jest najpierw zebranie odpowiedniego materiału dowodowego, na który wskazuje decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R., gdyż tylko wtedy dopiero możliwe będzie jego rozpatrzenie, tj. zweryfikowanie i porównanie z innymi dowodami, które zostały zebrane w sprawie, a następnie ustalenie stanu faktycznego oraz dokonanie jego subsumpcji pod określone normy prawne. Zdaniem WSA, skarżona decyzja znajduje oparcie w treści art. 233 § 2 O.p. i spełnia wymogi zawarte w tym przepisie. 4. 1. Strona zaskarżyła wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA. Wniesiono o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, a to: a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak merytorycznej oceny przez Sąd zarzutów w szczególności: - stwierdzenia przez Organ I Instancji, iż rejestr zakupów VAT za październik i listopad 2014 r. Skarżącej jest nierzetelny, podczas gdy Skarżąca prowadziła rejestry handlowe w sposób prawidłowy i niebudzący wątpliwości oraz dokonywała prawidłowego ewidencjonowania wszelkich transakcji handlowych, włączając w to zakwestionowane faktury VAT, - stwierdzenia przez Organ I Instancji, iż rejestr zakupów VAT za październik i listopad 2014 r. Skarżącej był prowadzony w sposób wadliwy bowiem dokonano ewidencjonowania spornych faktur VAT, w sytuacji w której transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca podczas gdy przedmiotowe faktury VAT odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji VAT, - stwierdzenia przez Organ I Instancji, iż sporne faktury wystawione przez Skarżącą były w rzeczywistości fakturami "pustymi", bowiem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, podczas gdy przedmiotowe faktury VAT odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji VAT, - naruszenie przez Organ I instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż sporne faktury VAT, zaewidencjonowane w rejestrze zakupu VAT Strony, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy wymienione powyżej faktury VAT są poprawne zarówno z formalnego punktu widzenia jak i odzwierciedlają prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy dokumenty, na podstawie których dokonano obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego są poprawne zarówno z formalnego punktu widzenia jak i odzwierciedlają prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych; b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, w związku z 106 § 3, w związku z art. 7 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów wnioskowanych przez Skarżącą, co doprowadzi do sytuacji powtórnego rozpatrywania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i spowoduje opóźnienie postępowania administracyjnego prowadzonego przez organy administracyjne. 4.3. Organ w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny ustalił, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej. 6. Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, a zatem środek odwoławczy nie może odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. 7.1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. jest przepisem wynikowym, określającym sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie takiego naruszenia przepisów postępowania nie stwierdził, zastosować tego przepisu nie mógł. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji oparł się na art. 151 P.p.s.a. i ten przepis zastosował, ale Skarżąca zarzutu naruszenia tego przepisu nie stawia. 7.2. Skarżącej formułującej zarzuty kasacyjne umknęła kluczowa sprawa. Podstawą wydania skarżonej decyzji ostatecznej był art. 233 § 2 O.p. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej była decyzja kasatoryjną. Ten przepis był punktem wyjścia i wzorcem normatywnym w kontroli legalności tej decyzji prowadzonej w skarżonym wyroku. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sąd pierwszej instancji zobligowany był więc do zbadania zasadności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także oceny, czy decyzja uchylająca zawiera zalecenia dowodowe wymagane treścią tego przepisu. Stwierdzić należy, że WSA z tego obowiązku się wywiązał prawidłowo, na co wskazuje uzasadnienie skarżonego wyroku. Zaznaczyć należy, że Kasator nie stawia zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. i nie podnosi też, że Sąd pierwszej instancji takowego naruszenia nie dostrzegł. Strona nie podnosi jakichkolwiek okoliczności wskazujących na błędną ocenę Sądu pierwszej instancji co do zasadności prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części. W warunkach, podnoszonego przez Stronę i organ odwoławczy, niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego i istnienia poważnych luk w ustaleniach stanu faktycznego nie można skutecznie domagać się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oceny co do istoty sprawy, w tym pod kątem przepisów prawa materialnego przywołanych w decyzji organu pierwszej instancji. 7.3. Decyzja kasatoryjna badana przez WSA nie stosowała przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ odwoławczy nie stosując wskazanych przepisów nie mógł ich naruszyć, a więc nie mógł ich naruszyć także Sąd pierwszej instancji aprobujący badaną decyzją kasatoryjną. Wręcz przeciwnie organ odwoławczy wstrzymał się z oceną co do stosowania prawa materialnego z tego względu, że wytyka zasadnicze wątpliwości co do ustaleń stanu faktycznego sprawy. Skoro zdaniem organu odwoławczego dotychczas nie ustalono tak fundamentalnej kwestii dla podatku od towarów i usług jak fizyczne istnienie fakturowanego towaru to oczekiwanie od Sądu pierwszej instancji, że wypowie się już wiążąco o prawie Strony do odliczenia podatku naliczonego i zastosowania stawki dla WDT jest nieuzasadnione. Wręcz przeciwnie niż wywodzi Strona, w świetle tak skąpych i niedostatecznych ustaleń faktycznych, wypowiedź Sądu co do meritum sporu musiałyby się sprowadzać do spekulacji i dywagacji, a wtedy taki wyrok mógłby być uznany za naruszający prawo. W realiach sprawy wypowiadanie się przez Sąd pierwszej instancji co do decyzji organu pierwszej instancji, uchylonej przecież przez organ odwoławczy w zgodzie z art. 233 § 2 O.p. - czego Strona nie kwestionuje – nie ma żadnego uzasadnienia w przepisach P.p.s.a., w tym w treści art. 3 § 1. Zgodnie z art. 7 P.p.s.a., sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Sąd sprawę sądowoadministracyjną, sprowadzającą się do kontroli legalności decyzji organu odwoławczego, rozstrzygnął na jednym posiedzeniu, a więc w pełnej zgodzie z art. 7 P.p.s.a. Strona jest w błędzie uważając, że w art. 7 P.p.s.a. chodzi o załatwienie przez sąd także sprawy administracyjnej, w tym podatkowej a nie tylko sprawy sądowoadministracyjnej, Jak wynika z art. 122 O.p. sprawy w postępowaniu podatkowym załatwiają organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Sprawowanie kontroli legalności aktów administracyjnych nie przydaje sądowi administracyjnemu kompetencji do jej samodzielnego załatwienia, niejako za organ podatkowy. Zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz przepisami u.p.t.u. oraz w związku z art. 7 P.p.s.a., nie mogły więc odnieść oczekiwanego przez Skarżącą skutku. 8. Kasator forsuje pogląd wymuszający na Sądzie pierwszej instancji rozstrzyganie co do istoty sprawy w sytuacji, gdy sam organ odwoławczy sam uznaje sprawę za niedojrzałą do jej rozstrzygania co do istoty z uwagi na poważne niedostatki postępowania dowodowego. Strona nie podważa zasadności zastosowania art. 233 § 2 O.p. Strona oczekuje więc, że Sąd pierwszej instancji zastąpi nie tylko organ drugiej instancji, ale też organ pierwszej instancji i sam przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe zastępując niejako organy podatkowe. Zasada szybkości postępowania podatkowego nie może mieć prymatu nad zasadą prawdy obiektywnej. Obawy Strony co do tego, że decyzja kasatoryjna narazi ją na długotrwałe postępowanie nie mogą usprawiedliwiać rozstrzygania co do meritum sporu w stanie poważnych luk dowodowych. Jeżeli zaś Strona w ponownym postępowaniu organu pierwszej instancji zasadnie dostrzeże elementy bezczynności lub przewlekłości organu może je zwalczać wnosząc ponaglenie, a następnie skargę na bezczynność lub przewlekłość do sądu administracyjnego. Oceniając skarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji nie miał przesłanek, aby uzależniać ocenę legalności tej decyzji od bliżej nie sprecyzowanych założeń co do terminowości postępowania. 9. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może, działając z urzędu lub na wniosek stron, przeprowadzić jedynie uzupełniające dowody z dokumentów i to o tyle, o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W realiach niniejszej sprawy sąd nie miał uzasadnionych przesłanek prowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów skoro uznał za prawidłowo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w administracyjnym toku instancji z uwagi na konieczność zasadniczego uzupełnienia postępowania dowodowego, wykraczającego dalece poza dowody uzupełniające z dokumentów. Słusznie też Sąd pierwszej instancji wskazał, że większość wniosków dowodowych, w szczególności wnioski o przesłuchanie świadków, są formalnie niedopuszczalne w świetle wskazanego przepisu. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. jest więc chybiony. 10. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (w obu instancjach stawał ten sam radca prawny) określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w wysokości 360 zł.