I SA/Wr 183/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] grudnia 2016 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 rok oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. (dalej: SKO/ organ odwoławczy) z dnia [...].12.2016 r. (nr [...]) utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza N. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...].09.2016 r. (nr [...]) określającą A sp. z o.o. w W. (dalej: spółka/skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 136.307 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w K. Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości Obszar W. (dalej: strefa ekonomiczna) na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia 28 grudnia 2006 r. W dniu 17.01.2011 r. A złożyła deklarację na podatek od nieruchomości w kwocie 136.307 zł, deklarując do opodatkowania 5.082,70m2 powierzchni budynków , 30.390m2 gruntów oraz wartość budowli 897.718 zł. W dniu 18.06.2012 r. powyższa deklaracja została skorygowana na kwotę 0zł. Równocześnie spółka wskazała, że przysługuje jej zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały Rady Gminy i Miasta N. z dnia 25 czerwca 2002 roku Nr XXXVI/325/02, w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w K. Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości - obszar gminy N., (dalej: uchwała rady gminy z 2002 r.). Spółka zaznaczyła także, że nie złożyła żadnego innego wniosku o udzielenie pomocy publicznej lub umorzenie podatku od nieruchomości Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji spółka nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie ww. uchwały. Zauważono, że wymieniona uchwała nie była notyfikowana Komisji Europejskiej jako istniejący przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej program pomocy publicznej dla przedsiębiorców i nie została prawnie zaakceptowana przez ten organ w charakterze takiego programu. Wobec tego wskazana uchwała nie może zostać uznana za legalną i skuteczną w stosunku do podatnika, który rozpoczął działalność w strefie ekonomicznej. Odmienne stanowisko oznaczałoby udzielenie nowej pomocy publicznej z naruszeniem art. 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/30; dalej: TFUE), art. 2 i art. 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE (Dz.U.UE.L z dnia 27 marca 1999 r. Nr L 83, s. 1; dalej: rozporządzenie nr 659/1999) oraz pkt 38 Wytycznych w sprawie pomocy regionalnej na lata 2007-2013 (2006/6 54/08; Dz. Urz. UE z dnia 4 marca 2006 r. Nr C 54, s. 13). Organ podkreślił, że z obowiązku uprzedniej notyfikacji pomocy do Komisji Europejskiej w oparciu o pkt 3 Załącznika nr IV do Traktatu o przystąpieniu m.in. Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864; dalej: Traktat Akcesyjny) zwolniona w drodze wyjątku była pomoc indywidualna, która została udzielona przed dniem akcesji i o ile całkowita kwota zaangażowania zobowiązania państwa z tytułu takiego środka była precyzyjnie określona na dzień akcesji. W przypadku spółki na dzień akcesji nie była znana mająca zastosowanie w przyszłości powierzchnia gruntu, powierzchnia budynków, wartość budowli ani wartość kosztów kwalifikowanych inwestycji realizowanych przez podatnika, bowiem na dzień akcesji spółka nie była właścicielem ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości na terenie strefy ekonomicznej ani nawet stroną jakiejkolwiek umowy, na podstawie której mogłaby nabyć jakąkolwiek nieruchomość na terenie strefy ekonomicznej. Uchwała Rady Gminy z 2002 r. stanowiła normatywny program umożliwiający zwolnienie od obowiązku podatkowego ale wyłącznie jako pomoc publiczna dla przedsiębiorców inwestujących na terenie strefy ekonomicznej. Tym samym organ uznał, że wszelkie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości na mocy powyższej uchwały stanowiłoby pomoc publiczną, która w przypadku spółki byłaby pomocą nielegalną. Organ odwołał się do stanowiska Komisji Europejskiej oraz Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów (dalej: Prezes UOKiK) z dnia 21.11.2012 r. Po rozpoznaniu odwołania, SKO utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że spółce nie przysługuje zwolnienie podatkowe na mocy uchwały rady gminy z 2002 r. zarówno w ramach pomocy de minimis, jak i w ramach pomocy regionalnej. Podkreślił, że spółka rozpoczęła działalność w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia 28 grudnia 2006 r., czyli po dniu 1 maja 2004 r. Tym samym nie można uznać, że spółka uzyskała pomoc publiczną na podstawie uchwały rady gminy przed 1 maja 2004 r. Potwierdził też, że pomoc wynikająca z treści § 3 uchwały rady gminy z 2002 r. stanowi obecnie nową pomoc publiczną w rozumieniu art. 2 i 3 rozporządzenia nr 659/1999, która nie może być udzielana bez zatwierdzenia przez Komisję Europejską. Przytoczył treść pisma Prezesa UOKiK z dnia 21 października 2013 r. będącego odpowiedzią na interpelację poselską z którego wynika, że uchwała gminy z 2002 r. nie została notyfikowana Komisji Europejskiej co spowodowało, że po dniu 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 108 TFUE, stanowi tzw. pomoc nielegalną w rozumieniu art. 1 lit. f) rozporządzenia nr 659/1999. W konsekwencji, po dniu 1 maja 2004 r., żaden nowy podmiot nie mógł nabyć prawa do zwolnień podatkowych na podstawie przedmiotowej uchwały. Jednocześnie wskazano, że po dniu 1 maja 2004r. uchwała ta powinna zostać uchylona lub notyfikowana Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 108 ust. 3 TFUE, w trybie określonym w art. 20 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2004 r. Nr 123, poz. 1291). Inicjatywa zaś w przedmiocie notyfikacji leży po stronie podmiotu opracowującego program pomocowy. Z pisma tego wynika również, że w przypadku uznania pomocy za niezgodną z rynkiem wewnętrznym Komisja Europejska może wydać decyzję nakazującą zwrot pomocy, zgodnie z art. 14 rozporządzenia nr 659/1999. Natomiast w przypadku uznania pomocy za zgodną z rynkiem wewnętrznym, pomoc udzielona na podstawie takiej uchwały nie podlegałaby zwrotowi. Podobne stanowisko zajęła Komisja Europejska w piśmie kierowanym do burmistrza N. z dnia 24 lipca 2015 r. wskazując, że uchwała rady gminy z 2002 r. nie została ujęta w wykazie istniejących środków pomocy, o których mowa w pkt 1 lit. b) i pkt 1 lit. c) w rozdziale 3 załącznika IV do Traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, jak też jej wprowadzenie stanowiło naruszenie proceduralnych zasad dotyczących pomocy państwa, a w szczególności obowiązku dokonania zgłoszenia oraz stosowania okresu zawieszenia zawartego w art. 108 ust. 3 TFUE. Stąd też pomoc przyznana w ramach tego programu powinna zostać uznana za pomoc niezgodną z prawem. Ponadto, odwołując się do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16.10.2014 r., (sygn. akt I SA/Wr 1603/14, dostępny w CBOSA), organ podjął polemikę z zawartym w nim stanowiskiem, co do braku kompetencji organów państwa w przedmiocie oceny, czy pomoc udzielona z naruszeniem wspomnianych procedur jest pomocą niedopuszczalną (co nie jest tożsame z pojęciem pomocy bezprawnej w rozumieniu rozporządzenia nr 659/1999), naruszającą zasady wspólnego rynku oraz czy w danym okolicznościach powinna podlegać zwrotowi. Wskazał, w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS), że sądy krajowe są uprawnione do interpretowania pojęcia pomocy państwa. Do wyłącznej kompetencji Komisji Europejskiej należy wyłącznie ocena zgodności środka pomocy publicznej z rynkiem wewnętrznym, tj. zatwierdzenie pomocy publicznej. Zdaniem SKO, Komisja Europejska nie ma wyłączności, co do orzekania w przedmiocie pomocy przyznanej bezprawnie, tj. pomocy wprowadzonej w życie z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE, jak również jego konsekwencji. Sąd krajowy ma kompetencję m.in. do zapobiegania wypłacie takiej pomocy czy do nakazania zwrotu pomocy niezgodnej z prawem niezależnie od jej zgodności ze wspólnym rynkiem. Mowa tutaj o działaniu wtedy, gdy często nie tylko nie ma jeszcze decyzji Komisji Europejskiej, ale nawet wtedy, gdy nie toczy się w ogóle postępowanie w sprawie pomocy publicznej przed Komisją Europejską. Zdaniem SKO, pojęcie "sądu krajowego" należy rozumieć szeroko i pod pojęciem tym należy rozumieć organy podatkowe obu instancji. Ponadto, odwołano się do treści art. 2, art. 7, art. 9 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego i wskazano, że sądy i organy podatkowe powinny dać pierwszeństwo przepisom TFUE nad uchwałą rady gminy z 2002 r. i nie dopuścić do udzielenia pomocy bezprawnej. Udzielenie takiej pomocy stanowiłoby naruszenie art. 108 ust. 3 TFUE i przyznana pomoc byłaby pomocą bezprawną w rozumieniu art. 1 pkt f rozporządzenia nr 659/1999. Zdaniem organu odwoławczego, pomoc bezprawna jest to pomoc wprowadzona w życie z naruszeniem klauzuli zawieszającej zawartej w art. 108 ust. 3 TFUE i art. 3 rozporządzenia nr 659/1999, tj. przed decyzją końcową Komisji Europejskiej. Przepis art. 107 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr 659/1999 ustanawiają generalny zakaz udzielania nowej pomocy publicznej w państwach członkowskich do czasu zatwierdzenia pomocy przez państwo członkowskie. Udzielenie pomocy publicznej przez państwa członkowskie stanowi wyjątek od tego generalnego zakazu udzielania przedsiębiorcom wsparcia w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Powołane przepisy są przepisami bezpośrednio obowiązującymi i wywołują również bezpośredni skutek. Podkreślono, że w niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że udzielenie pomocy na podstawie uchwały rady gminy z 2002 r. będzie udzieleniem pomocy bezprawnej. Nie badały jednak czy taka pomoc może być uznana za zgodną z rynkiem wewnętrznym. Ocena taka opiera się wyłącznie na jednym kryterium – braku decyzji Komisji Europejskiej o zatwierdzeniu pomocy, co wynika z treści pkt 2.2., pkt 26 lit. b) oraz pkt 30 Komunikatu Komisji w sprawie egzekwowania prawa dotyczącego pomocy państwa przez sądy krajowe (2009/C 85/01; Dz. Urz. UE z dnia 9 kwietnia 2009 r. Nr C 85 s. 1). Zatem organy były zobowiązane do zastosowania obowiązujących bezpośrednio i adresowanych do nich przepisów art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr 659/1999, z pominięciem przepisów uchwały rady gminy z 2002 r., w oparciu o szeroko rozumianą zasadę pierwszeństwa prawa unijnego, wyrażoną w art. 91 Konstytucji RP. Organ odwoławczy zaznaczył, że uchwała rady gminy z 2002 r., która została przyjęta przez inny organ tej samej gminy pozostaje bez znaczenia dla uprawnienia i obowiązku tego samego organu do odmowy udzielenia pomocy ze względu na jej bezprawność z uwzględnieniem szeroko rozumianej zasady pierwszeństwa prawa unijnego. Żaden przepis prawa nie uchyla zakazu udzielenia i rozszerzania efektu pomocy bezprawnej ze względu na fakt, że program przewidujący taką pomoc został uchwalony przez inny organ tej samej jednostki terytorialnej i nie został wyeliminowany z obrotu prawnego. Ponadto wskazał, że samo obowiązywanie uchwały w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie, nie skutkowało nabyciem żadnych uprawnień przez spółkę i nie zwalniało organu od respektowania zasady pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem krajowym w przypadku konfliktu norm, bez oczekiwania na formalne uchylenie uchwały. Zakaz udzielania nowej pomocy bez jej uprzedniego zatwierdzenia ze strony Komisji Europejskiej obowiązywał już w czasie rozpoczynania przez spółkę inwestycji, jak i w roku podatkowym, którego dotyczy niniejsze postępowanie podatkowe. SKO podniosło także, że spółka nie może powoływać się na naruszenie praw nabytych i interesów w toku, albowiem nie nabyła zwolnienia zgodnie z prawem. W skardze, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji podnosząc zarzuty naruszenia : - art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; - art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasad legalizmu i praworządności oraz zaufania do organów podatkowych; - § 1 uchwały rady gminy z 2002 r. przez błędną wykładnię i niezastosowanie; - przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. nr 59 poz. 404) przez ich niezastosowanie; - art. 4 ust. 2 rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) nr 1998/2006 z.15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE do pomocy de minimis ( Dz. U. UE L.379.5 z dnia 28 grudnia 2006 r.) przez ich błędną wykładnię; - naruszenie rozporządzenia nr 659/1999 oraz Traktatu WE [TFUE] przez błędną wykładnię; - § 1 ust. 1 i § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 2008 r w sprawie warunków udzielania zwolnień od podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz. U. nr 146 poz. 927) przez ich niezastosowanie; - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP nakładających na wszystkie organy władzy publicznej powinność działania na podstawie i w granicach prawa przez podjęcie decyzji podważającej zaufanie jej adresata do państwa i stanowionego w tym państwie prawa oraz brak poszanowania interesów w toku; - art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. nr 142, poz. 1491 ze zm.) - przez przyjęcie, że Gmina N. wykonując zadania i uprawnienia w zakresie ustanowienia zwolnienia z podatku nieruchomości objętych strefą, podjęła uchwałę z dnia 25 czerwca 2002 r. na ryzyko i odpowiedzialność inwestorów strefy. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, że stan faktyczny nie jest sporny między podatnikiem a organami podatkowymi. Podstawa i przedmiot opodatkowania, w szczególności powierzchnia gruntów, budynków oraz wartość budowli, wynikają ze złożonej przez podatnika deklaracji na podatek od nieruchomości. Sporna jest natomiast kwestia, czy w 2011 r. przysługiwało spółce prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w treści uchwały Rady Miasta i Gminy w N. z dnia 25 czerwca 2002 r. nr XXXVI/325/2002 w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w K. Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości - Obszar Gminy N. Zdaniem organów podatkowych udzielona pomoc jest pomocą nielegalną z uwagi na brak jej notyfikacji, co skutkuje brakiem możliwości skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Odmiennego zdania jest spółka wskazując przede wszystkim na istnienie w obrocie prawnym w/w uchwały z 2002 r. i prawa podatnika do skorzystania z legalnie obowiązujących przepisów prawa określających takie zwolnienie, a także na i brak możliwości działania organów contra legem. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie, spółce nie przysługuje zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości na podstawie uchwały rady gminy z 2002 r. zarówno w ramach pomocy de minimis, jak i w ramach pomocy regionalnej. Podkreślić przy tym należy, że spółka wskazywała, że nie wnosi o udzielenie pomocy de minimis, lecz że zamierza korzystać z pomocy publicznej regionalnej w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości. Przechodząc do kwestii dotyczącej oceny możliwości skorzystania przez spółkę z ulgi o której mowa w § 3 uchwały z 2002 r. tj. zwolnienia z podatku od nieruchomości, Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów orzekających w sprawie, że spółce taka pomoc publiczna w postaci zwolnienia w podatku od nieruchomości za 2011 r. nie przysługuje ze względu na to, że pomoc taka stanowiłaby obecnie tj. po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, nową pomoc publiczną w rozumieniu art. 2 i 3 rozporządzenia 659/1999, która nie może być udzielana bez zatwierdzenia przez Komisję Europejską. Zauważyć trzeba, że spółka rozpoczęła działalność na terenie K. Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia 28 grudnia 2016 r., zatem rozpoczęcie działalności nastąpiło po 1 maja 2004 r., kiedy miało przystąpienie Polski do Unii Europejskiej. Tym samym nie można uznać, że spółka uzyskała pomoc publiczną na podstawie uchwały z 2002 r. przed 1 maja 2004 r. W sprawie jest też okolicznością niesporną, że przedmiotowa uchwała nie została zgłoszona w ramach procedur przejściowych jako pomoc istniejąca na co wskazywał Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w piśmie z dnia 21 października 2013 r. podając, że "(...) W celu uznania określonej pomocy za pomoc istniejącą była ona zgłaszana przez Polskę w w/w trybie od 1 stycznia 2003 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r. Uruchomienie powyższej procedury przed akcesją do UE miało na celu bezkolizyjne przejście na unijny system kontroli pomocy ex ante. W ramach w/w procedury przejściowej do Komisji Europejskiej zostało przesłanych 45 programów pomocowych oraz 12. przypadków udzielenia pomocy indywidualnej, głównie zawartych w rozporządzeniach i ustawach. Nie było wśród nich uchwały nr XXXVI/325/02 Rady Gminy i Miasta N. Jednocześnie, zgodnie z częścią 3 ust. 1 lit. a i b załącznika IV do traktatu akcesyjnego, za pomoc istniejąca Komisja uznała również pomoc wprowadzoną w życie przed dniem 10 grudnia 1994 r. oraz pomoc wymienioną w dodatku do w/w załącznika (7 programów pomocowych). Przedmiotowa uchwała Rady Gminy i Miasta N. nie została również uznana za pomoc istniejącą w w/w przypadkach." Również Komisja Europejska pismem z dnia 24 lipca 2015 r poinformowała, że w/w uchwała nie została ujęta w wykazie istniejących środków pomocy, o których mowa w pkt.1 lit. b i pkt. 1 lit. c w rozdziale 3 załącznika IV Traktatu o przystąpieniu Polski do UE, zatem program ten należy traktować jako nową pomoc od dnia przystąpienia. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że w sytuacji gdy przedmiotowej uchwały nie można uznać za pomoc istniejącą, okres, w którym podmioty mogły nabyć prawo do pomocy publicznej na jej podstawie, nie powinien wykraczać poza dzień przystąpienia Polski do UE, po którym to dniu uchwała powinna zostać dostosowana do obowiązujących przepisów wspólnotowych. Po dniu przystąpienia Polski do UE udzielenie pomocy bez jej wcześniejszej notyfikacji Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 108 TFUE, po 1 maja 2004 r. stanowi tzw. pomoc nielegalną w rozumieniu art. 1 lit. f) rozporządzenia nr 659/1999. Charakteru tej pomocy jako nielegalnej nie zmienia też rozporządzenie 2015/1589. Wraz z wejściem w życie tego rozporządzenia nie zmieniła się istotnie definicja pomocy istniejącej. Także zawarta w tym rozporządzeniu zmiana nazwy traktatu nie wpływa na jego obowiązywanie i nadal pomoc publiczna, która począwszy od momentu akcesji jest pomocą bezprawną z uwagi na brak jej notyfikacji oraz niewymienienie jej w załączniku do Traktatu Akcesyjnego, zachowuje taki charakter. Definicja pomocy na gruncie obu powołanych rozporządzeń jest taka sama, jak również takie same są warunki, po spełnieniu których pomoc może być uznana za pomoc istniejącą. Sąd podziela także stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 676/15 (wyrok ten dotyczył zwolnienia z podatku od nieruchomości podatników prowadzących działalność w K. Strefie Ekonomicznej na podstawie uchwały z 25 czerwca 2002 r.), że rolą sądów krajowych jest między innymi zapobieganie wypłacie pomocy niezgodnej z prawem. Warto przy tym przytoczyć stanowisko NSA przedstawione w w/w wyroku, gdzie stwierdzono, iż "(...) Komisja Europejska posiada wyłączność w zakresie oceny zgodności proponowanych środków pomocy ze wspólnym rynkiem w oparciu o kryteria określone w art. 107 ust. 2 i 3 TFUE tj. zatwierdzenia pomocy publicznej, nie posiada za to wyłączności w zakresie orzekania o pomocy przyznanej bezprawnie, czyli takiej pomocy, którą Komisja nie zatwierdziła w ramach procedury określonej w art. 108 Traktatu i rozporządzenia nr 659/1999. Co więcej w tym zakresie (pomocy bezprawnej) uprawnienia własne Komisji są ograniczone. Komisja nie może w szczególności podejmować ostatecznej decyzji nakazującej zwrot pomocy, jeśli jedynym naruszeniem jest niezgłoszenie pomocy zgodnie z art. 108 ust. 3 Traktatu. Komisja bowiem musi przeprowadzić pełną ocenę zgodności, niezależnie od tego, czy przestrzegany był obowiązek stosowania okresu zawieszenia, czy też nie - pkt 25 Komunikatu Komisji dotyczącego egzekwowania prawa UE przez sądy krajowe w zakresie pomocy państwa - Dz. U. C 85 z 9.4.2009 str.1. W punkcie 26 Komunikatu Komisja wskazuje, że rolą sądów krajowych jest między innymi zapobieganie wypłacie pomocy niezgodnej z prawem oraz zwrot pomocy niezgodnej z prawem (niezależnie od jej zgodności ze wspólnym rynkiem). Należy mieć przy tym na uwadze, że pomocą publiczną, obok dotacji (środków wypłaconych lub tych, które mają być wypłacone) są także przywileje podatkowe (jak w niniejszej sprawie) - pkt 11 Komunikatu. "W przypadku pomocy bezprawnej sądy krajowe mają obowiązek wyciągnąć wszelkie odpowiednie konsekwencje prawne, zgodnie z prawem krajowym, w przypadku naruszenia art. 108 ust. 3 Traktatu, obowiązki sądów krajowych nie ograniczają się jednak do niezgodnej z prawem pomocy, która została już wypłacona. Rozpatrują one również przypadki, w których niezgodna z prawem pomoc ma dopiero zostać wypłacona" (pkt.28 Komunikatu). W omawianym wyroku NSA wskazał też, że organ pierwszej instancji, nie jest "sądem krajowym" w rozumieniu orzecznictwa TSUE jak również nie są sądami krajowymi Samorządowe Kolegia Odwoławcze. Podkreślił, że w punkcie 29 Komunikatu Komisja wskazuje, "że obowiązek zapobiegania przez sądy krajowe wypłacie pomocy niezgodnej z prawem może przyjąć wiele form uregulowań proceduralnych, w zależności od różnych typów postępowań możliwych w ramach prawa krajowego". W punkcie 28 Komisja z kolei wskazała, że sądy krajowe mają obowiązek wyciągnąć wszelkie odpowiednie konsekwencje prawne, zgodnie z prawem krajowym, w przypadku naruszenia art. 88 ust. 3 Traktatu (Traktat Lizboński art. 108 ust. 3)." Niewątpliwie sądami krajowymi o których wyżej mowa są sądy administracyjne, które sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę legalności działań administracji również w zakresie zapobiegania przyznania ulg niezgodnych z prawem. Dokonując kontroli legalności działań administracji Sąd rozpoznając skargi na te działania ocenia, czy organy te działały zgodnie z przepisami prawa, a w szczególności, czy działania te są zgodne z ustawą zasadniczą tj. Konstytucją. Sąd podziela w tym zakresie wywód zawarty w uzasadnieniu cyt. wyżej wyroku NSA z 6 kwietnia 2017 r. , że "(...) Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z kolei art. 9 ustawy zasadniczej stanowi, że Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Rozwinięciem art. 9 Konstytucji jest art. 91 tego aktu prawnego. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust. 1). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da pogodzić się z umową (ust. 2). Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. W zakresie prawa wspólnotowego uregulowania zawarte w art. 91 Konstytucji RP zgodne są z zasadą pierwszeństwa wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 15 lipca 1964 r., w sprawie C-6/64 Flamino Costa przeciwko E.N.E.L). W wyroku tym Trybunał orzekł, że prawa wydane przez instytucje europejskie włączają się do systemu prawnego państw członkowskich, które zobowiązane są do ich przestrzegania. Prawo wspólnotowe jest więc nadrzędne w stosunku do prawa krajowego. W ten sposób jeśli norma krajowa jest sprzeczna z przepisem wspólnotowym, władze państw członkowskich muszą stosować przepis wspólnotowy. Prawo krajowe nie jest zniesione czy uchylone, jedynie jego moc wiążąca jest zawieszona. W wyroku z 9 marca 1978 r., w sprawie C-106/77 Simmenthal Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że przepisy prawa wspólnotowego są bezpośrednim źródłem praw i obowiązków dla tych wszystkich, do których się odnoszą, to jest dla państw członkowskich oraz podmiotów prywatnych będących stronami stosunków prawnych na podstawie prawa wspólnotowego. Dotyczy to również każdego sądu krajowego, którego zadaniem - jako organu państwa członkowskiego - jest ochrona praw podmiotowych przyznanych przez prawo wspólnotowe. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego postanowienia Traktatu i bezpośrednio obowiązujące akty prawne wydane przez instytucje wspólnotowe po ich wejściu w życie, nie tylko automatycznie wyłączają stosowanie jakichkolwiek sprzecznych z nimi aktów prawa krajowego, ale również wykluczają przyjęcie przez parlament państwa członkowskiego nowych ustaw, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Sąd krajowy, który stosuje prawo wspólnotowe, ma obowiązek zapewnić pełną jego skuteczność, a gdy jest to konieczne - odmówić zastosowania przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym nawet wówczas, gdy zostały przyjęte później niż akt prawa wspólnotowego. Nie do pogodzenia z wymogami wynikającymi z samej natury prawa wspólnotowego byłyby przepisy krajowe, jak również praktyka legislacyjna, administracyjna lub sądowa, które prowadziłyby do zmniejszenia skuteczności prawa wspólnotowego, pozbawiając sąd krajowy orzekający w sprawie i stosujący prawo wspólnotowe możliwości uczynienia wszystkiego, co konieczne, aby uchylić stosowanie prawa krajowego stojącego na przeszkodzie (nawet tymczasowo) pełnej skuteczności norm wspólnotowych. W świetle powołanych przepisów Konstytucji, zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego organ podatkowy (Burmistrz N.) miał nie tylko prawo, ale i obowiązek odmówić zastosowania przepisów uchwały z 2002 r. w stosunku do podatnika i oprzeć swoje rozstrzygnięcie na przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) (...)". Również za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wskazać, że "(...) ochronie przewidzianej w art. 2 Konstytucji podlegają jedynie prawa słusznie nabyte. Takimi prawami nie są zarówno te prawa, które są niezgodne z prawem, czy normami moralnymi, jak i te które zostały nabyte na podstawie norm niesprawiedliwie ustanowionych." W niniejszej sprawie pomoc publiczna w postaci zwolnienia od podatku od nieruchomości jaką zamierzała uzyskać skarżąca, jest - co wyżej wskazano - pomocą bezprawną. Odnosząc się do argumentacji skargi dotyczącej upływu 10-letniego terminu przedawnienia windykacji pomocy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 rozporządzenia 659/1999 (obecnie art. 17 ust. 2 rozporządzenia 2015/1589) i przekwalifikowania w związku z tym na pomoc legalną (pomoc istniejącą), to trzeba zauważyć, że początek biegu owego terminu wyznacza przyznanie pomocy niezgodnej z prawem w ramach programu pomocowego (jak w niniejszej sprawie). Momentem tym nie jest więc przyjęcie samego programu pomocowego (uchwała Rady Gminy i Miasta N. z dnia 25 czerwca 2002 roku Nr XXXVI/325/02), lecz moment udzielenia wsparcia (udzielenia pomocy) przedsiębiorcy. W tym kontekście należy przywołać przepis art. 2 pkt 11 lit. a) ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U z 2016, poz. 1808), który stanowi, że w przypadku gdy udzielenie pomocy w formie ulgi podatkowej następuje na podstawie aktu normatywnego, bez wymogu wydania decyzji, dniem udzielenia pomocy jest co do zasady dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia deklaracji lub innego dokumentu określającego wartość pomocy. Zwolnienia od podatku od nieruchomości udzielane są na podstawie deklaracji podatkowej (zeznania), co również wskazuje, że bieg 10–letniego terminu należało liczyć od daty złożenia deklaracji za dany rok podatkowy. Nie można się też zgodzić z zarzutem skargi, że zasada legalizmu, zasada zaufania do organów państwa i ochrony interesów w toku, wobec obowiązywania uchwały z 2002 r. uniemożliwiały organowi pierwszej instancji i Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu odmowę jej zastosowania w zakresie pomocy bezprawnej, którą owa uchwała ustanawiała. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że beneficjent pomocy publicznej nie może powoływać się na swe uzasadnione oczekiwania, co do legalności pomocy, jeśli nie dochował on wymaganej staranności i nie sprawdził, czy pomoc zostaje mu udzielona z zachowaniem wszystkich wymaganych procedur. Stanowisko takie wyraził też NSA w powołanym wyżej wyroku z 6 kwietnia 2016 r. Należy jeszcze raz podkreślić, ze w niniejszej sprawie uprawnienia organu do odmowy zastosowania uchwały z 2002 r. wynikały z Traktatu (art. 108 ust. 3) oraz art. 1 lit. f) i art. 3 rozporządzenia 659/1999 (art. 1 lit. f) i art. 3 rozporządzenia 2015/1589). Wiążący charakter owych aktów prawnych wynika z Konstytucji RP, w szczególności art. 91 ust. 1 i 3. Należy również wskazać, że zgodnie z art. 288 Traktatu rozporządzenie ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. W sprawie nie ma też zastosowania zasada bezpośredniego skutku, która dotyczy prawa jednostki do powoływania się wobec państwa lub innej jednostki bezpośrednio na korzystną dla niej normę prawa europejskiego. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia z jednostką powołującą się wobec organu państwa członkowskiego na przepisy wspólnotowe w sytuacji ich sprzeczności z normą krajową, ani z brakiem implementacji lub błędną implementacją dyrektyw unijnych przez Państwo Członkowskie. Reasumując, Sąd uznał, że pomoc udzielona przez państwo – w tym wypadku na poziomie gminy – z naruszeniem wynikających z TFUE oraz aktów wykonawczych, regulacji dotyczących kontroli pomocy publicznej przez Komisję Europejską, w tym zachowania procedury notyfikacyjnej, jest pomocą przyznaną bezprawnie, co w rozpoznawanej sprawie dawało organom prawo do odmowy przyznania tej pomocy za dany rok podatkowy. Zaznaczyć także trzeba, że odnośnie bezprawności przedmiotowej pomocy (na podstawie powołanej wcześniej uchwały z 2002 r.) wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 3399/13). Nie był uzasadniony podniesiony na rozprawie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości w stosunku do osób prawnych (tak jak w niniejszej sprawie) ma charakter zobowiązania powstałego z mocy prawa. Stosownie do postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 z późn. zm.). osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Z powyższego wynika, że jeżeli w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to zobowiązanie podatkowe za 2011 r. przedawniało się z upływem 2016 roku. Z akt sprawy wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze swoją decyzję wydało w dniu [...].12.2016 r., a więc przed upływem przedawnienia i nie doszło do naruszenia prawa. Dla przedstawionej oceny nie ma znaczenia to, że decyzja odwoławcza została doręczona w dniu 3.01.2017 r., albowiem organ zobowiązany był uwzględnić stan faktyczny i prawny istniejący w dniu wydania decyzji, co też uczynił. Z przepisu art. 208 § 1 O.p. wynika, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy powinien wydać decyzję o umorzeniu postepowania. Przepis ów odnosi się także do organu odwoławczego. Jednakże wydanie decyzji dotyczącej umorzenia postępowania może mieć miejsce w trakcie jego trwania, a nie po zakończeniu procedowania i wydaniu decyzji merytorycznej. W niniejszej sprawie przesłanka bezprzedmiotowości postępowania zaistniała po jego zakończeniu i nie mogła oddziaływać na treść wydanego rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organy orzekające w sprawie przepisów prawa procesowego w tym art. 122 ,art. 187, art. 120 i art.121 O.p. Postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi regułami procesowymi. Organy wykazały jakie zebrane dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia przesądziły o uznaniu pomocy publicznej jako nielegalnej, a w związku z tym brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Organy działały zgodnie z swoimi kompetencjami uwzględniając obowiązujące przepisy prawa. W sytuacji, gdy Sąd kontrolując zgodność z prawem zaskarżonych decyzji nie stwierdził naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).