I SA/Rz 264/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" S.A. w R. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. I SA/Rz 264/17 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017r. nr [...], którą wspomniany organ stwierdził że stanowisko wnioskodawcy ("A" S.A. z siedzibą w R.) przedstawione we wniosku z 29 listopada 2016r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku obliczonego od łącznych dochodów (tj. dochodów krajowych oraz niepodlegających zwolnieniu dochodów zagranicznych) o kwotę podatku pobranego u źródła – w Algierii, z tytułu świadczonych tam usług, przy założeniu że kwota o którą pomniejszony będzie podatek do zapłaty w kraju nie może być wyższa od tej części podatku dochodowego od osób prawnych, która przypada proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie, jest nieprawidłowe. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność na terytorium Polski, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jest polskim rezydentem podatkowym i w związku z tym podlega w Polsce opodatkowaniu od całości uzyskiwanych przez nią dochodów. Świadczy usługi informatyczne, w tym: udzielanie licencji, dystrybucja licencji, wdrażanie systemów informatycznych, opieka informatyczna nad programami komputerowymi, usługi doradcze, usługi techniczne, między innymi, na rzecz zagranicznych kontrahentów posiadających siedzibę w państwach, z którymi Polska nie ma obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani umowy międzynarodowej w zakresie wymiany informacji podatkowych – Algieria. Wprawdzie Polska podpisała z tym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, która została po stronie polskiej ratyfikowana, ale nie została opublikowana w Dzienniku Ustaw i nie obowiązuje. Niektóre przychody Spółki otrzymane od tego zagranicznego kontrahenta będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w państwie źródła, w takim przypadku podatek zostanie potrącony z wynagrodzenia Spółki przez płatnika w kraju, z którego Spółka uzyska dochód. Spółka będzie posiadać dowody wskazujące na wysokość pobranego podatku. Spółka, wskazując przepis podlegający interpretacji art. 20 ust. 1 w zw. z art. 22b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016r. poz. 1888 ze zm.; dalej: ustawa) i przedstawiając pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym Spółce będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku obliczonego od łącznych dochodów (tj. dochodów krajowych oraz niepodlegających zwolnieniu dochodów zagranicznych) o kwotę podatku pobranego u źródła – w Algierii, z tytułu świadczonych tam usług, przy założeniu że kwota, o którą pomniejszony będzie podatek do zapłaty w kraju nie może być wyższa od tej części podatku dochodowego od osób prawnych, która przypada proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie? – przedstawiła swoje stanowisko, że jest uprawniona do pomniejszenia kwoty podatku płaconego w Polsce o kwotę podatku zapłaconego za granicą (o kwotę nie wyższą niż polski podatek przypadający proporcjonalnie na zagraniczny dochód). Przedstawiła treść art. 20 ust. 1 ustawy i wskazała, że mechanizm obliczenia zawarty w tym przepisie stanowi istotny element konstrukcyjny podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku podatników osiągających dochody zarówno z działalności na terytorium Polski, jak i poza nim. Z przepisu wynika, że odliczenie podatku zapłaconego za granicą uzależnione jest od spełnienia następujących warunków: - podleganie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, - opodatkowanie dochodu (przychodu) osiągniętego przez podatnika na terytorium państw obcych, - nieobjęcie dochodu zagranicznego zwolnieniem od opodatkowania w Polsce na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska (art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy), - faktycznej zapłaty podatku od dochodów (przychodów) osiągniętych na terytorium państw obcych. Przysługujące Spółce prawo do odliczenia podatku zapłaconego za granicą nie jest uzależnione od spełnienia warunku wynikającego z art. 22b ust. 1 ustawy. Pomniejszenie podatku, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy stanowi bowiem jedynie rodzaj działania matematycznego, które jest konsekwencją przyjętej metody obliczenia podatku w Polsce. Art. 22b ust. 1 ustawy powinien być stosowany jedynie do samoistnych niestanowiących elementu konstrukcyjnego podatku (odliczeń i zwolnień) wskazanych w art. 20 – 22 ustawy. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie wprost w treści uzasadnienia ustawy nowelizującej ustawę, wprowadzającej z dniem 1 stycznia 2011r. do ustawy art. 22b. Wprowadzenie tego przepisu nie miało na celu ograniczenia prawa do odliczenia podatku zapłaconego za granicą przez polskich rezydentów podatkowych, ale wiązało się ściśle z innymi zmianami wprowadzonymi w drodze nowelizacji ustawy (od początku 2011r.), a zmiany te polegały na dodaniu do ustawy – art. 20 ust. 3 pkt 4, art. 21 ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 22 ust. 4 pkt 4. Spółka dodała, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane w Przeglądach Podatkowych Wydawnictwa GOFIN, wskazując konkretne pozycje. Wspomnianą na wstępie uzasadnienia interpretacją Minister Rozwoju Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że z literalnego brzmienia przepisu art. 22b ustawy jasno wynika, że zastosowanie odliczenia uzależnione jest od istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Wymóg ten ma gwarantować możliwość faktycznej weryfikacji spełnienia przesłanek zastosowania tych przepisów. Art. 22b ustawy nie posiada żadnych ograniczeń zastosowania, został sformułowany ogólnie i odnosi się wyraźnie do zwolnień i ograniczeń wynikających z przepisów art. 20, art. 21 oraz art. 22 ustawy. Spółka wezwała organ wydający interpretację do usunięcia naruszenia prawa, a ten stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła Spółka, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania procesowego, według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 22b ust. 1 ustawy poprzez błędną wykładnię i zastosowanie. W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji a także w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, z tym że zacytowała fragmenty tez wykładni art. 20 ust. 1 opublikowanej w: Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 14 (374) z dnia 20 lipca 2014r. i nr 21 (381) z dnia 1 listopada 2014r. – Wydawnictwo podatkowe GOFIN Spółka z o.o. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organu interpretującego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Prawidłowa interpretacja przepisów prawa podatkowego (podobnie jak przepisów regulujących inne dziedziny) musi być poprzedzona zastosowaniem w procesie wykładni poszczególnych dyrektyw wykładni, tak aby osiągnięte rezultaty były wynikiem kompleksowych rozważań, w aspekcie kwestii relewantnych z punktu widzenia stosowania prawa. Ugruntowany i przeważający pogląd wypracowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, ale także w doktrynie zakłada, że pierwszą dyrektywą, którą należy zastosować w procesie interpretacji jest dyrektywa językowa. Jeśli wyniki uzyskane po zastosowaniu tej dyrektywy są oczywiste, nie budzą wątpliwości co do zgodności z Konstytucją, istotą instytucji regulowanej przepisem, są racjonalne, a nie prowadzą do paradoksalnych rezultatów to można poprzestać na wynikach tylko semantycznego odczytu treści normy prawnej. Takie sytuacje są jednak obecne – przede wszystkim wobec złożoności materii, regulowanej przepisami prawa – nadzwyczajnie rzadkie. Art. 20 ust. 1 ustawy ma takie brzmienie, że jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 3, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota obliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Z kolei art. 22b ustawy stanowi, że zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20 – 22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowej od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Organ wydający interpretację – w istocie – poprzestał na wykładni językowej tego przepisu akcentując, że treść art. 22b ustawy jest jasna, nie przewiduje żadnych ograniczeń i odnosi się wyraźnie do zwolnień i odliczeń wynikających z przepisów art. art. 20, 21 oraz 22 ustawy. Spółka natomiast przeciwnie, podnosi że art. 21 ust. 1 określa mechanizm obliczania podatku w sytuacji, gdy podatnik jest polskim rezydentem podatkowym i uzyskuje dochody poza Polską. Art. 22b został wprowadzony do ustawy później niż art. 20 ust. 1. Wprowadzenie art. 22b nie miało na celu ograniczenia stosowania normy z art. 20 ust. 1 ustawy, ale wiązało się ściśle ze zmianami wprowadzonymi równocześnie z dodaniem art. 22b (chodzi o dodanie art. 20 ust. 3 pkt 4, art. 21 ust. 3 pkt 3 lit. c i art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy) i ma o tym przekonywać uzasadnienie projektu zmian. Jeśli sięgnąć do uzasadnienia zmian, o których wspomina Spółka (Sejm Rzeczypospolitej Polskiej VI Kadencja, Prezes Rady Ministrów RM 10-141-10, Warszawa 20 października 2010r.; druk nr 3500), to przedstawiono tam, między innymi, uzasadnienie co do dodania do ustawy art. 20 ust. 3 pkt 4, art. 21 ust. 3 pkt 3 lit. c oraz art. 22 ust. 4 pkt 4 wskazując, że dodawane przepisy przewidują wyłączenie stosowania preferencji wprowadzonych w wyniku implementacji dyrektywy 90/435/EWG i 2003/49/EWG w odniesieniu do spółek korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. W świetle art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 90/435/EWG akt ten ma zastosowanie do spółek, które podlegają w państwach członkowskich Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym "bez możliwości wyboru lub zwolnienia". Podobny warunek braku zwolnienia wobec podmiotu korzystającego z przywilejów dyrektywy przewiduje także art. 3 lit. a pkt iii dyrektywy 2003/49/WE. Obecnie obowiązujące przepisy nie przewidują takiego warunku, co może prowadzić do sytuacji w której spółka uzyskująca dywidendę, odsetki lub należności licencyjne korzysta w danym państwie członkowskim ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów. Przyznanie takiej spółce zwolnienia z podatku pobieranego u źródła w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z wyżej wymienionych tytułów skutkowałoby ich "podwójnym nieopodatkowaniem". Wobec tego przeredagowano art. 20, 21 oraz 22 ustawy CIT poprzez dodanie, że spółka uzyskując dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z należności licencyjnych lub odsetek może korzystać ze zwolnień przewidzianych w tych przepisach, pod warunkiem że nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, a z kolei uzasadniając wprowadzenie do ustawy art. 22b projektodawca wskazał, że zmiana ta ma na celu wprowadzenie klauzuli odnoszącej się do warunku wymiany informacji także dla regulacji dotyczących zwolnień przyznanych na mocy dyrektywy 90/435/EWG oraz 2003/49/WE w zakresie dywidend, odsetek i należności licencyjnych. Pozwoli to na uniknięcie sytuacji, w których, ze względu na brak możliwości wymiany informacji, nie będą zapewnione mechanizmy kontrolne dla oceny prawidłowości przyznawania wskazanych zwolnień. Jak już wskazano Spółka argumentuje, że wprowadzenie art. 22b do ustawy było wywołane wprowadzeniem do tej ustawy art. 20 ust. 3 pkt 4, art. 21 ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 22 ust. 4 pkt 4 i ma zastosowanie do zwolnień wynikających w tym zakresie. Sąd przechodząc do oceny argumentacji po pierwsze zauważa, że z punktu widzenia osiągnięcia prawidłowych rezultatów interpretacji przepisu prawa ryzykownym jest sięganie do argumentów i przyczyn umieszczonych w projektach aktów prawnych, w tym ustaw i traktowanie ich jako przejaw tzw. wykładni autentycznej. Przyjmowanie, że jest to wykładnia autentyczna musiałaby się opierać na stanowczym stwierdzeniu, że ustawodawca uchwalając prawo, jednocześnie akceptuje podane przez projektodawców uzasadnienie. Z pewnością stwierdzić można, że istnieją sytuacje kiedy ustawodawca uchwala prawo w wersji identycznej jak w projekcie, ale jednocześnie nie podziela, przynajmniej w części, argumentacji; zawęża ją lub rozszerza, przy czym ten proces zmiany uzasadnienia projektu nie jest dostępny dla stosujących prawo – brak jest motywów materialnych (pisemnych) uchwalanego prawa. Nawet pomijając powyższą uwagę Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom Spółki z motywów projektu dodania art. 22b do ustawy wcale nie wynika, że przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego tylko dla zwolnień wprowadzonych w art. 20 ust. 3 pkt 4, art. 21 ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 22 ust. 4 pkt 4. Nie można skutecznie zakwestionować stanowiska organu wydającego interpretację, że ustawodawca w art. 22b odwołał się do zwolnień i odliczeń wynikających z przepisów art. 20 -22 i przepis jest tak skonstruowany, że odnosi się do wszystkich jednostek redakcyjnych wskazanych artykułów ustawy. Również poszukiwanie obszaru, który jest regulowany normą z art. 22b poprzez analizę "zwolnień i odliczeń", nie prowadzi do takich rezultatów jakich oczekuje Spółka. Podkreśla się w orzecznictwie (Tomasz Kardach [w:] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – 2015 – pod red. Włodzimierza Nykiela i Adama Mariańskiego – ODDK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. – Gdańsk 2015), że międzynarodowa wymiana informacji podatkowych obejmuje przekazywanie danych dotyczących podatników, które są istotne dla prawidłowego odliczenia należności podatkowych. Informacje udostępniane w relacjach pomiędzy organami podatkowymi poszczególnych państw mogą dotyczyć podstawy opodatkowania, wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie opodatkowania dochodu, majątku bądź kapitału. Podobnie inny komentator wskazuje, że przepis art. 22b warunkuje zastosowanie zwolnień i odliczeń określonych w art. 20, 21 oraz 22 ustawy od istnienia podstawy prawnej wynikającej z odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a krajem siedziby podmiotu uzyskującego dochody (przychody) podlegające tym przepisom lub z innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska, do uzyskania informacji podatkowych przez organ podatkowy od organu podatkowego innego państwa, gdzie podatnik zagraniczny uzyskujący te dochody (przychody) ma swoją siedzibę. Uzyskanie przez organy podatkowe wymaganych informacji podatkowych może być również dokonane na podstawie przepisów implementujących dyrektywę Rady 2011/16/UE z 15 lutego 2011r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania (Dz.Urz.UE L Nr 64, s.1 ze zm.) oraz na podstawie Konwencji z 25 stycznia 1988r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz.U. z 1998r. nr 141, poz. 913 ze zm.). – Wojciech Dmoch. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wydanie VI. Podatkowe Komentarze Becka – 2017. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wprowadzenie do ustawy art. 22b miało z założenia służyć zapobieżeniu sytuacji, w których ze względu na brak możliwości wymiany informacji nie będą zapewnione mechanizmy kontrolne dla oceny prawidłowości przyznawania określonych zwolnień (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2015r. - I SA/Wr 1109/15). Podjęte przez Spółkę próby zanegowania rezultatów wykładni semantycznej art. 20 ust. 1 w zw. z art. 22b ustawy okazały się bezpodstawne i nie ma argumentów, które pozwalałyby na odstąpienie od rezultatów wykładni językowej. Wykładnia ta prowadzi do jednoznacznych wyników, które są racjonalne, nie naruszają zasad konstytucyjnych ani prawa unijnego. Ratio legis tych przepisów jest jednoznacznie definiowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i literaturze przedmiotu, zaś próba wykładni wskazywana przez Spółkę wkraczałaby w sferę zagwarantowaną dla ustawodawcy, co w procesie wykładni i stosowania prawa jest niedopuszczalne. Z przyczyn wyżej wywiedzionych Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), oddalił skargę.