I SA/Rz 213/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" s. c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. oddala skargę. I SA/Rz 213/17 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2017r. nr [...], którą, z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) po rozpatrzeniu odwołania A. sc. (dalej: Spółka, Skarżąca lub Skarżąca Spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2015r. nr [...], określającej Spółce w podatku od towarów i usług za listopad 2009r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 121.202 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotem sporu, przy rozpatrywaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, jest kwestia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 18 listopada 2009r. nr [...], wystawionej przez firmę G. ul. W. [...];[...] R. (dalej: G.), dotyczącej zakupu wtryskarki do tworzyw sztucznych F-200 i 10 sztuk form wtryskowych – na łączną wartość netto 100.000zł; VAT-22.000zł. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzut ten – według Dyrektora Izby Skarbowej – jest nieuzasadniony, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], pismem z dnia 4 listopada 2014r. nr [...] (doręczonym w dniu 6 listopada 2014r.), na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił Spółkę że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za "wszystkie miesiące 2009r." nie uległy przedawnieniu, gdyż w dniu 28 października 2014r. "nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia, w związku z wszczęciem dochodzenia o przestępstwo skarbowe". Postanowieniem z dnia 28 października 2014r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wszczął dochodzenie karne skarbowe wobec P. s.c., w sprawie podania nieprawdy w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009r., w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za odpowiednie okresy rozliczeniowe w 2009r. tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013r. poz. 186 ze zm.). Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia[...] listopada 2014r. nr [...], przedstawił Z. P. zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego; treść postanowienia ogłoszono Z. P. w dniu 8 grudnia 2014r. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania, w tym za listopad 2009r., został zawieszony (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przechodząc do kwestii opisanej powyżej spornej faktury organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował możliwość uwzględnienia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w sprawie. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Organ odwoławczy podał, że G. nabyła wtryskarkę i formy wtryskowe (objęte sporną fakturą) od M. Spółka z o.o. w upadłości, ul. W. [...]; [...] R. w (faktura z dnia 14 kwietnia 2009r. nr [...]), gdzie wartość urządzenia wyniosła netto – 18.480 zł, zwolniona z VAT. Z opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego - biegłego sądowego A. L. wynika, że sporządzał on wycenę dotyczącą wartości środków trwałych w postaci maszyn i urządzeń oraz nakładów na nieruchomość, wchodzących w skład masy upadłości M. Spółka z o.o. w R. – we wrześniu 2007r. Wyceniał poszczególne składniki wchodzące w skład masy upadłości według wartości rynkowej definiowanej "jako racjonalnie określona suma pieniędzy, którą chętny kupujący będzie skłonny zaoferować chętnemu sprzedającemu w zamian za przedmiot transakcji, przy założeniu równości stron bez istnienia żadnego przymusu wpływającego na decyzję o zakupie i sprzedaży przy pełnej znajomości przedmiotu i okoliczności transakcji w określonym czasie". Wartość rynkową określono metodą kosztów odtworzenia z zastosowaniem współczynnika urynkowienia. W tej opinii wartość rynkową przedmiotowej wtryskarki z formami wtryskowymi określono na kwotę 46.200zł netto. T. D. prowadząca działalność – firmę G. nie była w stanie wskazać, czy przy pomocy wtryskarki i form w jej firmie zostały wyprodukowane jakieś wyroby i czy poniosła koszty związane z uruchomieniem, modernizacją i naprawami, a także w jaki sposób ustalono cenę sprzedaży wtryskarki i form P. s.c. Wtryskarka i formy były natomiast użytkowane w M. Spółka z o.o. (zeznania świadka W. D. – Prezesa Zarządu Spółki M.). Ostatnio wspomniany świadek zeznał, że w cenie, po jakiej wtryskarka wraz z formami została sprzedana Skarżącej Spółce zawarty był też pomysł na wyrób, który jest produktem rynkowym, chodzi o pomysł na produkt, który "był kontynuacją naszych lad i regałów łączonych kostkami plastykowymi (chodzi o M. s.c. spółka z o.o.). Świadek ten nie potrafił jednak podać powodów tak znaczącej różnicy pomiędzy zakupem przez M. Spółka z o.o. urządzenia, a ceną jego sprzedaży P. Organ odwoławczy ustalił, uznając zeznania Z. P. za niewiarygodne, że Skarżąca Spółka nie wykazała żadnego racjonalnego celu zakupu wtryskarki, ani związku tego zakupu z prowadzoną przez nią opodatkowaną działalnością. Spółka nie wykorzystywała urządzenia do produkcji kostek łączeniowych systemów regałowych, ani też nie służyła do przeprowadzenia badań (produkcji prototypu). Sporna faktura dokumentuje więc transakcję bez widocznego celu wykorzystania zakupionego towaru i bez związku z prowadzoną działalnością spółki P. Transakcja była nieuzasadniona ekonomicznie. Irrelewantny z punktu widzenia omawianej kwestii jest fakt zapłaty przez Spółkę, w formie przelewu, za urządzenie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, że P. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury. Organ pierwszej instancji wadliwie w podstawie prawnej swojej decyzji powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, podczas gdy podstawą prawną rozstrzygnięcia powinien być art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Całokształt okoliczności faktycznych wynikających z materiału dowodowego wskazuje na brak zamiaru (celu) wykorzystania przez Skarżącą Spółkę wtryskarki z formami wtryskowymi do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazują na to: zakup za cenę niewspółmiernie wyższą w stosunku do zapłaconej przez G.; brak sprawdzenia stanu technicznego urządzenia, przed jego zakupem, niewykorzystywanie w działalności gospodarczej, w tym zakresie przygotowawczym do produkcji bram podnoszonych. Celem działania było obejście dyspozycji art. 86 ustawy o VAT. Zaistniały przesłanki do zastosowania art. 58 Kodeksu cywilnego. Spółka bezpodstawnie zwiększyła podatek do odliczenia, co spowodowało, obniżenie podatku podlegającego wpłacie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji nie naruszył prawa nie zwracając się do sądu powszechnego celem wydania orzeczenia w trybie art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Nie naruszył również art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe były przez podatnika prowadzone nierzetelnie, gdyż przedsiębiorca zaewidencjonował dokumenty, których nieprawidłowość skutkuje nieprawidłowym rozliczeniem w zakresie podatku od towarów i usług. P. s.c. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: a) art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez nieumorzenie postępowania pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, b) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, c) art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2009r.) oraz art. 168 i art. 178 dyrektywy 112/2006/WE Rady z dnia 26 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1 ze zm.) poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu wtryskarki do tworzyw sztucznych i 10 form wtryskowych, podczas gdy spełnia wszystkie warunki, od których przepisy ustawy o VAT oraz dyrektywy 112 uzależniają nabycie tego prawa, d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zakwestionowana transakcja zakupu wtryskarki wraz z formami wtryskowymi miała na celu “obejście dyspozycji art. 86 ustawy o VAT", w sytuacji gdy Skarżąca zapłaciła całą należność za fakturę, a sprzedający rozliczył podatek należny, 2) przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na jednostronnej instrumentalnej ocenie materiału dowodowego, prowadzącej wręcz do wewnętrznych sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, b) art. 193 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone były przez skarżącą nierzetelnie, podczas gdy prowadzone one były zgodnie z obowiązującymi przepisami. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż w sytuacji zasadności tego zarzutu, jako najdalej idącego, wystąpiłaby konieczność uwzględnienia skargi, a co więcej zwalniałoby Sąd z odniesienia się do dalszych sformułowanych w skardze zarzutów. Stwierdzenie bowiem, że nastąpiło w trakcie postępowania administracyjnego przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja stanowi podstawę do wyeliminowania z obrotu wyeliminowanego aktu, skoro istniałyby przeszkody do prowadzenia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Z mocy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej organ zobowiązany byłby wydać decyzję o umorzeniu postępowania. Dla odniesienia się do tego zarzutu niezbędnym jest odwołanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. P 30/11, w którym dokonano wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z punktu widzenia konstytucyjności. TK w wyroku tym stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jest to tak zwany wyrok zakresowy, czyli że w zakresie określonym w tym wyroku art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznany został za naruszający zasadę zaufania. Trybunał uznał, że do naruszenia tej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu pięcioletniego terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi być związany z wszczęciem postępowania ad personam o przestępstwo karne lub karno-skarbowe, czy wykroczenie związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wystarczy, że wszczęte zostanie takie postępowanie, o którym to postępowaniu podatnik zostanie powiadomiony przed upływem terminy przedawnienia tego zobowiązania. Skarżąca w motywach skargi przyznaje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], pismem z dnia 4 listopada 2014r. powiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, ale zawiadomienie to nie spełnia wymagań określonych w powołanym przepisie tj. w art. 70c, a nawet się do niego nie odwołuje. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego nie dopełnił obowiązków wynikających z przepisów prawa, a to oznacza że nie mógł tym samym doprowadzić do zawieszenia biegu przedawnienia wobec czego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, co skutkowało jego wygaśnięciem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym w sposób przeważający przyjmuje się, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązania niezbędnym jest, aby właściwy organ podatkowy, przed upływem okresu przedawnienia zawiadomił podatnika o zawieszeniu postępowania. Bez znaczenia w tym kontekście jest to, czy w takim piśmie powołano się na przepis art. 70c Ordynacji podatkowej i czy przytoczono szczegółowy opis czynów, tym bardziej że Trybunał Konstytucyjny w przywoływanym wyżej wyroku wyraźnie stwierdził, że nie chodzi o to, by podatnik był zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż sprzeczne to byłoby z tajnością tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu prawdy materialnej. Gdyby podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Jeszcze raz należy powtórzyć, że z omawianego wyroku Trybunału wynika, że zasada zaufania jest naruszona, gdy podatnik przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia nie został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony. Spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Wprawdzie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie miało to znaczenia, ale zauważyć należy, że Z. P. - wspólnikowi Skarżącej Spółki - ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zarzutu w dniu 8 grudnia 2014r., a więc również przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2009r. (31 grudnia 2014r.). Skarżąca podniosła, że instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zakwestionował Rzecznik Praw Obywatelskich we wniosku skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego (K 31/14). Sąd nie znajduje podstaw do przyjęcia że w niniejszej sprawie zaszła taka okoliczność, jeśli się zważy na zakres prowadzonego postępowania, przeprowadzone dowody i kontrolę instancyjną administracyjną wydawanych aktów w tej sprawie. Przechodząc do kolejnego zarzutu który można, niezależnie od powołanych przepisów, scharakteryzować jako zarzut nieuzasadnionego zakłócenia przez organ konstrukcji podatku od towarów i usług, w tym immanentnego elementu tej konstrukcji, a mianowicie, prawa do uwzględnienia podatku naliczonego, to Sąd wskazuje że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Z treści powołanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia podatku, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń. Ponadto trzeba wskazać, że z literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane, jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X tej Dyrektywy (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych. Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i art. 17 ust. 2,3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W świetle powołanych wyżej przepisów oraz tez zawartych w cytowanych orzeczeniach TSUE, rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 28 października 2016r. sygn. akt I FSK 333/15 dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek, że odliczenie przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych wskazuje wyraźnie na ścisły i bezpośredni związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika. Jedyne ograniczenie dla prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika z zasady neutralności VAT i wiąże się z pozostawaniem nabywanych towarów i usług poza zakresem ich wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych. Zanim Sąd przejdzie do oceny, czy w sprawie organy naruszyły przepisy w tym zakresie, zauważa, że wprawdzie Skarżąca zarzuciła przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, formułując że organ dokonał jednostronnej, instrumentalnej oceny materiału dowodowego, prowadzącego wręcz do wewnętrznych sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji to jednak z motywów skargi wynika, że Skarżącej chodzi przede wszystkim o wnioski wyciągnięte z przeprowadzonych i ocenionych dowodów. Mianowicie Skarżąca stwierdza na występującą sprzeczność w rozważaniach organu w związku z tym, że trafnie wskazując, że przedmiotem badania organu jest prawidłowość dokonanego przez podatnika rozliczenia w podatku od towarów i usług, nie zaś ocena celowości czynności podejmowanych w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, to jednocześnie organ znaczną część uzasadnienia decyzji poświęca podważeniu celowości nabycia spornej wtryskarki i form przez Skarżącą. Właściwie motywy zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów sprowadzają się do przytoczonych wyżej kwestii (karta 5 akt sądowych). Sąd nie podziela tego zarzutu. Pomijając pewne redakcyjne niezręczności i zbędność przytaczana fragmentów tzw. dowodów osobowych, a także uznając za nieprzekonujące argumenty podnoszone w związku z omawianiem zeznań T. D. i W. D., a dotyczące kwestii, że świadkowi ci nie poinformowali skarżącej spółki o możliwości zakupu składników wchodzących w skład masy upadłości M. (argumentacja w tym zakresie jest nieracjonalna, pomija mechanizmy rynkowo-ekonomiczne), to na podstawie tych zeznań organ w sposób uprawniony ustalił, że zakupiona przez Skarżącą Spółkę wtryskarka wraz z formami nie była remontowana i modernizowana przez G., a T. D. nie potrafiła wytłumaczyć ceny urządzenia wraz z formami, za którą nabyła ją Skarżąca Spółka. Organ również szczegółowo odniósł się do pozostałych zeznań, z których wynika stan wtryskarki i form (zeznania G. B., P. L. i K. S.). Organ poddał wnikliwej analizie i ocenie dowód z przesłuchania w charakterze strony Z. P. i w sposób przekonujący wskazał, w jakim zakresie dowód ten nie jest wiarygodny i z jakiego powodu. W konsekwencji organ wykazał w sposób tak pewny, że nie mogły wzruszyć tej oceny i ustaleń zarzuty podniesione w skardze, sprzeczność w zeznaniach Z. P. Powyższe uprawniało do ustalenia, że Skarżąca Spółka nie wykorzystała urządzenia do produkcji kostek łączeniowych systemów regałowych; sprzedała urządzenie w grudniu 2014r. tj. przed uruchomieniem produkcji – do chwili obecnej nie uruchomiła produkcji bram z opatentowanym zespołem patentowym; wynalazek Z. P. objęty został patentem od 11 lutego 2000r. a więc przed zakupem wtryskarki przez Skarżącą Spółkę; strona wiedziała o sprzedaży majątku M. spółka z o.o. w upadłości, nie przystąpiła jednak do przetargu, (w tej części zeznania Z. P.) a kupując wtryskarkę od G. zaakceptowała znaczny, nieuzasadniony wzrost jej ceny. Jak już wspomniano w ocenie Sądu ocena dowodów dokonana przez organ nie wykracza poza zakres swobodnej oceny dowodów. Dokonane ustalenia faktyczne są jasne i stanowcze, należycie uzasadnione. Sąd dokonując kontroli zaskarżonego aktu nie dokonuje własnej oceny dowodów i nie dokonuje swoich ustaleń faktycznych. Sąd natomiast zapoznał się z treścią dowodów i stwierdził, że przytaczane fragmenty w sposób dosłowny, jak i poprzez relacje, nie jest sprzeczny z treścią tych dowodów, a wyciągnięte wnioski nie naruszają zasad logiki czy doświadczenia życiowego. Twierdzenia Skarżącej, że stan faktyczny został ustalony w sposób całkowicie dowolny jest twierdzeniem bezpodstawnym. Wbrew motywom skargi organ nie dokonywał oceny celowości czynności podejmowanych w prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności. Oceniając dowody ustalił i doszedł do przekonania, że zakup wtryskarki wraz z formami nastąpił w takich okolicznościach, że zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. W ustalonym stanie faktycznym Sąd nie znajduje żadnych podstaw do zakwestionowania, że czynność – umowa kupna przez Skarżącą Spółkę wtryskarki wraz z formami miała na celu obejście ustawy, które polega na takim ukształtowaniu jej treści, które z punktu widzenia formalnego nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości zmierza do zrealizowania celu, którego osiągnięcie jest przez tą ustawę zakazane – tzw. maksymalizację podatkową. Organy nie mają prawa do oceny dokonanych czynności prawnych, ich ważności, ale mają prawo i obowiązek ich analizowania w kontekście prawnopodatkowym (rzutowanie na rozmiar obowiązku publicznoprawnego). Organ w sposób uprawniony wskazał, że Spółka poprzez swoje działanie - zawarcie umowy - kupując wtryskarkę wraz formami działała w celu obejścia dyspozycji art. 86 § 1 ustawy o VAT. W związku z zakupem wymienionych rzeczy bezpodstawnie zwiększyła podatek do odliczenia. Sama skarżąca stwierdza w uzasadnieniu skargi (karta 5 akt administracyjnych wiersz 13 od dołu), że "nawet, gdyby uznać za zasadne twierdzenia, że w trakcie jej posiadania przez spółkę nie była ona wykorzystywana na potrzeby działalności opodatkowanej (...)" [chodzi o wtryskarkę przyp. Sądu], co wskazuje na wątpliwości i brak stanowczości Skarżącej w tym zakresie. Wbrew dalszym wywodom Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że dostawa wtryskarki (faktura z 22 grudnia 2014r. nr [...]) G. w jakikolwiek sposób może wpłynąć na ocenę dokonaną przez organ w niniejszej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad 2009r. Nie naruszono również art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w urządzeniu księgowo-podatkowym zaewidencjonowano sporną fakturę, a także dwie inne faktury (z 24 listopada 2009r. – nr [...] i z dnia 7 listopada 2009r. nr[...]), potwierdzające zakup obuwia i płaszcza. W rejestrze sprzedaży nie ujęto dostawy złomu stalowego, udokumentowanej rachunkiem z dnia 7 listopada 2009r. nr [...], wystawionym przez E.-M., T. [...]; [...] J. W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), Sąd orzekł o oddaleniu skargi.