I FSK 2161/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Dagmara Dominik - Ogińska, Sędzia WSA del., Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Ok. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 421/15 w sprawie ze skargi K. Ok. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 lutego 2015 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, wrzesień i grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna K. O. dotyczy wyroku z 26 sierpnia 2015 r., I SA/Łd 421/15, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z 9 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, wrzesień i grudzień 2010 r. Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że decyzją z 4 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy w sposób odmienny aniżeli Skarżący w złożonych deklaracjach podatkowych. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie Skarżącemu prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez B. - firmę należącą do jego żony J. O., stwierdzających czynności (roboty budowlane), które, zdaniem NUS, nie zostały dokonane. Z tego też względu, zastosowanie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej "Uptu". W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał ponadto, że Skarżący wraz z żoną dokonali we wrześniu 2010 r. zbycia nieruchomości, którą to czynność, stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Uptu, należało uwzględnić w deklaracji VAT-7, jako czynność zwolnioną. NUS zwrócił uwagę, że do końca 2010 r. małżonkowie dokonali nabycia i sprzedaży szeregu nieruchomości, co świadczyło zorganizowanym i ciągłym charakterze tej działalności. Orzeczenie NUS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją DIS. W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA podniósł, że wbrew zarzutom skargi, czynność sprzedaży nieruchomości przez współmałżonków nie mieściła się w ramach zwykłego wykonywania prawa własności w stosunku do majątku prywatnego. Zdaniem WSA, podejmowane działania świadczyły o prowadzeniu w tym zakresie działalności gospodarczej. WSA podkreślił, że w latach 2006 - 2010 Skarżący zawarł 12 transakcji zakupu lokali mieszkalnych, zaś w latach 2008 - 2010 dokonał sprzedaży 6 z nich. Stąd, zdaniem WSA, skala całego przedsięwzięcia uprawniała organy do stwierdzenia, że działania te miały charakter zorganizowany i ciągły, wypełniający definicję prowadzenia działalności gospodarczej. WSA dodał, że Skarżący posiadał w tym czasie nieruchomość zabudowaną domem jednorodzinnym, a mimo to zakupił wraz z żoną kilkanaście lokali mieszkalnych, których większość sprzedał ze znacznym zyskiem. Lokale były bowiem kupowane po atrakcyjnych cenach, głównie w drodze licytacji komorniczej. O zorganizowanym charakterze działalności świadczyły również remonty 2 z pośród nabytych mieszkań oraz zamieszczanie ogłoszeń o sprzedaży lokali mieszkalnych w prasie. WSA wskazał, że powyższej oceny nie zmieniało oświadczenie Skarżącego, z którego wynikało, iż 2 mieszkania miały zostać przeznaczone na cele prywatne, tj. przekazane synom Skarżącego. Dlatego też WSA zgodził się z oceną organów, że czynność sprzedaży we wrześniu 2010 r. lokalu mieszkalnego stanowiła obrót z pozarolniczej działalności gospodarczej. Była ponadto zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Uptu. Z kolei w zakresie faktur wystawionych Skarżącemu przez firmę B. WSA uznał, że organy wykazały, iż podmiot ten nie wykonał ujętych w treści faktur robót budowlanych. Za kluczowe w tej sprawie WSA uznał zeznania Jadwigi Okoniewskiej, która nie potrafiła przyporządkować zakresu wykonanych prac do poszczególnych faktur. Ponadto J. O. nie zatrudniała pracowników i nie dysponowała jakimkolwiek sprzętem, niezbędnym do wykonywania usług budowlanych. Ustne umowy z zatrudnianymi rzekomo podwykonawcami zawierała poprzez ogłoszenia na portalu Gratka. Następnie, po nawiązaniu kontaktu telefonicznego, umawiała się z potencjalnymi kontrahentami na parkingach przy marketach. Z zeznań tych wynikało ponadto, że o wyborze podwykonawcy decydowała atrakcyjna cena, bądź oględziny wcześniej wykonanych inwestycji. J. O. nie weryfikowała tych podmiotów, nie sprawdzała czy posiadają uprawnienia budowlane, nie sporządzała protokołów zdawczo-odbiorczych, wynagrodzenie wypłacała w gotówce, nie przedstawiła jednak stosownych pokwitowań. Podwykonawcami zatrudnianymi przez J. O. były najczęściej jednoosobowe firmy, jednak w złożonych zeznaniach nie potrafiła ona wskazać żadnych personaliów swoich kontrahentów, marek pojazdów, którymi przyjeżdżali, wyjaśniając, że nie zachowały się żadne dokumenty z tego okresu. WSA odwołał się również do zeznań K. O., który również nie był w stanie przyporządkować dokładnie zakresu prac do poszczególnych faktur. Choć odbierał wykonane prace, to nie był w stanie wskazać danych żadnego z podwykonawców żony. Nie przedstawił ponadto dzienników budowy dot. budynków, do wykonania których miał wykorzystywać podwykonawców zatrudnianych przez firmę B. WSA podzielił zatem stanowisko organów, że faktury wystawione przez tę firmę na rzecz Skarżącego nie dokumentowały jakichkolwiek zdarzeń gospodarczych. WSA wykluczył zatem możliwość powołania się przez Skarżącego na działanie w tzw. "dobrej wierze". WSA uznał zatem, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu został w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowany. Odnosząc się do argumentów skargi WSA podkreślił, że z wyciągu z rachunku bankowego J. O. nie wynikało, aby przekazywała ona jakiekolwiek środki rzekomym podwykonawcom, których miała nająć do wykonywania usług zleconych jej przez Skarżącego. Z kolei protokoły kontroli, na które powołał się Skarżący w toku postępowania, dotyczyły podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług za 2011 r., a zatem nie mogły stanowić dowodu w rozpoznawanej sprawie. Podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczyły również wskazane przez Skarżącego interpretacje indywidualne w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości oraz w zakresie określenia źródła przychodu z tytułu najmu. Stąd wniosek WSA, że dowody te nie miały znaczenia w niniejszym postępowaniu. Podobnie zresztą jak wniosek o przesłuchanie świadków na okoliczność zamieszkiwania w lokalu przy ul. A. Na powyższe orzeczenie K. O., działający za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne Skarżący powołał naruszenie: 1) art. 134, art. 135 i art. 141 § 4 Ppsa, poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo nierozpatrzenia wszystkich podniesionych w niej zarzutów oraz nieustosunkowanie się do tych zarzutów w uzasadnieniu wyroku, co czyni niemożliwym poddania go kontroli instancyjnej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo nieprzeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, jednostronnej oceny zebranych dowodów, nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego; 3) art. 15 ust. 1 i 2 Uptu oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112", poprzez niewłaściwe zastosowanie; 4) art. 108 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 112 Uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W dniu 13 czerwca 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo Skarżącego, do którego załączona została interpretacja indywidualna w zakresie podatku dochodowego, wydana względem jego żony. Zdaniem Skarżącego, z aktu tego wynikało, że J. O. nie miała obowiązku przechowywania dokumentów dotyczących umów zawartych z podwykonawcami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgłoszonych podstaw kasacyjnych w pierwszej kolejności należało odnieść się do zakwestionowanych ustaleń faktycznych dotyczących sprzedaży lokali mieszkalnych, która, zdaniem WSA, odbywała się w warunkach działalności gospodarczej, a nie tak jak twierdzi Skarżący, w ramach zwykłego zarządu majątkiem osobistym. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji słusznie przyznał rację organom, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, iż wystąpiły w tym przypadku czynności odpłatnych dostaw lokali mieszkalnych przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. NSA podziela wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd, że dokonując zakupu 12 lokali mieszkalnych (po atrakcyjnych cenach, w drodze licytacji komorniczych), a następnie sprzedaży części z nich, Skarżący występował w charakterze handlowca, o czym świadczyła skala oraz zyskowność całego przedsięwzięcia. Podkreślenia wymaga bowiem, że czynności, które przedsięwziął Skarżący, nie odbiegały od podejmowanych przez profesjonalne podmioty wykonujące działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. W szczególności nie sposób uznać, że Skarżący dokonał nabycia lokali mieszkalnych w celu rozszerzenia swojego majątku osobistego, natomiast sprzedaż lokali mieściła się w definicji zwykłego zarządu tym majątkiem. Zdaniem NSA, okoliczności sprawy wskazują, że były to działania nastawione na zysk, co należy odróżnić od nabycia nieruchomości do celów prywatnych, z uwzględnieniem potencjalnej możliwości ich późniejszego zbycia, warunkowanej np. zmianą sytuacji życiowej oraz bieżącymi potrzebami. Już sam fakt nabycia 12 lokali, które nie miały realizować potrzeb mieszkaniowych Skarżącego potwierdza zasadność wywodów WSA, który uznał, że działania te miały charakter zorganizowany i ciągły, wypełniający definicję prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie NSA, powyższej kwalifikacji oraz handlowego kontekstu całego przedsięwzięcia nie zmienia podnoszona przez Skarżącego okoliczność zamieszkiwania w jednym z lokali przez jego syna. W warunkach działalności gospodarczej nie jest bowiem rzadkością, że przedsiębiorca może wykonać pewne świadczenia na cele osobiste swojej rodziny z wykorzystaniem towaru nabytego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie nie ma natomiast podstaw do stwierdzenia, że zakup tego konkretnie lokalu odbywał się w innych warunkach, aniżeli nabycie pozostałych nieruchomości. W szczególności, że Skarżący nie konsultował z synem warunków jakie powinno spełniać to mieszkanie, na co słusznie zwrócono uwagę w toku postępowania. Przechodząc do kolejnych wywodów skargi kasacyjnej wypada zauważyć, że zeznania kupujących mieszkania na okoliczność, czy Skarżący sprzedawał lokale w ramach działalności gospodarczej w żaden sposób nie wpływają na ocenę legalności zaskarżonego wyroku. O profesjonalnym charakterze wykonywanych świadczeń nie stanowi bowiem subiektywna opinia nabywców, lecz całokształt działalności podjętej przez Skarżącego. Z kolei za całkowicie chybione, na gruncie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należało uznać oświadczenia Skarżącego o przeznaczeniu dochodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Przeznaczenie środków ze sprzedaży na takie cele dotyczy bowiem potencjalnego zwolnienia z opodatkowania, ale podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej zakupu (vide art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.). W ocenie NSA, nieistotna okazała się również treść załącznika nr 5 do protokołu kontroli w kontekście przeznaczenia kupowanych lokali na cele własne bądź na najem prywatny. Pierwsza z tych kwestii, dotycząca de facto potrzeb mieszkaniowych syna Skarżącego, została już bowiem wyjaśniona na wcześniejszym etapie rozważań, z kolei najem osobom fizycznym, gdyby nawet doszedł do skutku, pozostawałby bez wpływu na kontekst dokonanych zakupów. Najem osobom fizycznym stanowi bowiem również rodzaj aktywności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zwolnionej przedmiotowo, podobnie jak dostawa lokali zakupionych na rynku wtórnym (towarów używanych), która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Potwierdza to zresztą stanowisko organów, że Skarżący nabył nieruchomości, nie jako osoba prywatna, lecz jako przedsiębiorca, bez względu nas to, jaki charakter miała ostatecznie przyjąć prowadzona przez niego działalność. Stąd też, kwalifikując rzeczone transakcje jako mieszczące się w ramach działalności gospodarczej, organy dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której WSA nie mógł zakwestionować w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 191 Op. W związku z tym, jeśli nawet przyjąć, że brak odniesienia się przez WSA do niektórych z powyższych okoliczności można rozpatrywać w kategoriach naruszenia art. 134 i art. 141 § 4 Ppsa w zw. art. 191 Op, to i tak nie było to naruszenie prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W kontekście natomiast ewentualnego naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 i art. 188 Op nie można było zgodzić się ze Skarżącym, że istotne dla postępowania było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w kontekście atrakcyjności zakupionych lokali. Skoro bowiem wynikało to wprost z zestawienia cen ich zakupu oraz otrzymanych należności z tytułu odsprzedaży, bezpodstawnym, w świetle treści art. 188 Op, było dalsze dowodzenie, czy przedmiotem nabycia były lokale atrakcyjne handlowo. Skarżący zupełnie pomija bowiem, że większość lokali kupował na aukcjach komorniczych, poniżej ich rynkowej wartości, co samo w sobie dawało podstawy by sądzić, iż ich odsprzedaż nastąpi z odpowiednio dużym zyskiem. W kontekście treści art. 188 Op organ miał również prawo odmówić przeprowadzenia dowodu z zeznań syna Skarżącego oraz sąsiadów lokalu mieszkalnego przy ul. A. Jak już bowiem wskazano wcześniej, fakt, że jego syn zamieszkiwał ten lokal, nie wpływał na ogólną i obiektywną ocenę całokształtu podjętej przez Skarżącego działalności. Dlatego też, podobnie jak w przypadku dowodu z opinii biegłego, brak analizy odmowy przesłuchania tych świadków, w kontekście ewentualnego naruszenia art. 134 i art. 141 § 4 Ppsa, pozostawał bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonego wyroku. Oznacza to, że stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę jej rozstrzygnięcia, w części dotyczącej transakcji zakupu i sprzedaży lokali mieszkalnych, wbrew zarzutom kasacyjnym, został prawidłowo ustalony. To zaś powoduje, że nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 Uptu oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. W kontekście natomiast wystawienia tzw. "pustych faktur" przez żonę Skarżącego zarzuty naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Op nie zostały opatrzone jakimkolwiek uzasadnieniem. Stąd też, w tej części, należało uznać je za całkowicie bezpodstawne. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w związku z art. 112 Uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu tego zarzutu w skardze kasacyjnej stwierdzono, że: "WSA umknął fakt, że żona Skarżącego otrzymywała rachunki od osób prowadzących działalność, ale niebędących podatnikami VAT, co w konsekwencji nie podlega pod art. 112 i nie była zobowiązana do ich przechowywania zgodnie z wytycznymi art. 112 jak błędnie przyjął WSA. Powyższe stanowi o niewłaściwym zastosowaniu art. 112 Uptu w tej konkretnej sprawie." Stanowisko powyższe jest wadliwe, gdyż pomija inne regulacje, które w zakresie przechowywania ewidencji (dokumentacji) VAT obowiązywały w przedmiotowym okresie czasu, uzupełniając normę art. 112 Uptu stanowiącą, że "podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Przede wszystkim, m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 Uptu Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337, ze zm.), w którym unormowano, m.in. szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. W § 17 pkt 5 tego rozporządzenia stwierdzono, że za fakturę uznaje się również: "rachunki, o których mowa w art. 87 i 88 Op, wystawiane przez podatników nieobowiązanych do wystawiania faktur według zasad określonych w § 4, 5, 7—14, 16—20 i 22." Jak stanowił natomiast art. 106 ust. 1 Uptu podatnicy, o których mowa w art. 15 (a zatem również zwolnieni od podatku), są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, która w przypadku podatników zwolnionych winna właśnie przybrać postać rachunku, o którym mowa w przepisach Op. Natomiast w § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia postanowiono, że podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, a zatem i powyższe rachunki - do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. J. O. była zatem jako czynny podatnik podatku od towarów i usług zobowiązana do żądania od swoich kontrahentów wystawiania faktur w postaci rachunków, o których mowa w art. 87 i 88 Op i przechowywania ich zgodnie z art. 112 Uptu oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. W konsekwencji powyższego za nietrafny uznać także należy zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, gdyż w niepodważonych okolicznościach rozpatrywanej sprawy, nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowane faktury wystawione przez J. O. nie dawały Skarżącemu podstaw do odliczenia wykazywanego w nich podatku. Z kolei zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 Uptu został prawdopodobnie postawiony w niniejszej sprawie omyłkowo, gdyż ten przepis nie był w ogóle stosowany. Z treści kontrolowanego przez WSA aktu nie wynika bowiem, aby na Skarżącym ciążył obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług w związku z wprowadzeniem do obrotu tzw. "pustych faktur". Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.