I SA/Gd 611/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 14 października 2016 r. "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objęcia regulacją art. 103 ust. 5a ustawy wyrobów nabytych wewnątrzwspólnotowo. W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu Spółka wyjaśniła, że jest podmiotem działającym w sektorze naftowym, zajmującym się wydobyciem i przerobem ropy naftowej oraz sprzedażą hurtową produktów naftowych. Pomimo że nabycia wewnątrzwspólnotowe gotowych produktów naftowych nie wpisują się w podstawowy model działalności Spółki, to jednak zdarzają się i zapewne również w przyszłości będą się zdarzać sytuacje, w których Spółka będzie takich nabyć dokonywała. Jako podatnik podatku akcyzowego Spółka jest podmiotem zarejestrowanym na potrzeby akcyzy zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.a."), prowadzącym składy podatkowe. Z tego też tytułu Spółka dokonuje wysyłek oraz przyjęć wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (dalej określanej również jako "PZPA"), realizowanej w oparciu o elektroniczny system EMCS (eng. Excise Movement Control System w ustawie o podatku akcyzowym określany mianem "Systemu", zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 26 tej ustawy). Ewentualne przyszłe nabycia wewnątrzwspólnotowe będą realizowane w PZPA w oparciu o system EMCS do jednego ze składów podatkowych Spółki. Mogą również zdarzyć się sytuacje, w których nabycia wewnątrzwspólnotowe będą realizowane przez Spółkę poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wewnątrzwspólnotowe nabycie gotowych produktów naftowych nie stanowi podstawowego obszaru działalności Spółki (w przeważającej bowiem części zajmuje się ona nabywaniem ropy naftowej jako surowca oraz dopiero z ropy tej wytwarza gotowe produkty naftowe). Niemniej jednak, w odniesieniu do przeszłych okresów rozliczeniowych zdarzało się nabywać Spółce produkty naftowe zarówno wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i w tym załączniku nieujęte. Wśród wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym Spółka nabywała przykładowo: - benzyny silnikowe (CN 2710 1145 wg Nomenklatury CN w wersji na dzień wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym); - oleje napędowe (CN 2710 1941 oraz CN 2710 1943 wg Nomenklatury CN w wersji na dzień wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym); - środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) - pozostałe (CN 3811 9000 wg Nomenklatury CN w wersji na dzień wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym) - przy czym środki te stosowane były jako dodatki do paliw w celu modyfikacji ich właściwości, a niejako samoistne paliwa; - monoalkilowe estry kwasów tłuszczowych, zawierające objętościowo 96,5% lub więcej estrów (FAMAE) - (CN 3824 9091 wg Nomenklatury CN w wersji na dzień wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym). Natomiast spośród produktów naftowych nieujętych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym Spółka nabywała przykładowo: - eter etylo-tert-butylowy (ETBE) - (CN 2909 1910 wg Nomenklatury CN w wersji na dzień wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym), używany jako komponent paliwowy do benzyn silnikowych; - eter metylo-tert-butylowy (MTBE) - (CN 2909 1990 wg Nomenklatury CN w wersji na dzień wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym), używany jako komponent paliwowy do benzyn silnikowych. Spółka przyjęła, że w odniesieniu do przyszłych nabyć wewnątrzwspólnotowych produktów naftowych mogą mieć miejsce zarówno nabycia ww. wyrobów, jak i innych produktów naftowych, w tym zarówno wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i w tym załączniku nieujętych. Z oczywistych powodów nie ma na ten moment możliwości przedstawienia zupełnego i wyczerpującego wykazu przyszłych nabywanych produktów. Wynika to ze złożonego charakteru prowadzonej działalności oraz braku możliwości "przewidzenia" zarówno potrzeb własnych Spółki, jak i zmieniającego się popytu rynkowego. Niemniej jednak, bazując na swoim doświadczeniu Spółka może wskazać, że zakres sprowadzanych w przyszłości wyrobów powinien być w znacznej części zbliżony do produktów naftowych sprowadzanych dotychczas. Spółka zwróciła się do organu, aby udzielając odpowiedzi odniósł się do ww. podanych wyrobów, tj. czy ich nabycie wewnątrzwspólnotowe będzie wiązało się z obowiązkiem rozliczenia tzw. "przyspieszonego VAT" w rozumieniu art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.t.u.". Dotychczas ww. wyroby były nabywane przez Spółkę do prowadzonych przez nią składów podatkowych. W przyszłości nie można wykluczyć, że nabycia takie będą realizowane przez Spółkę również do lokalizacji o statusie "miejsca odbioru" (a więc przez Spółkę jako zarejestrowanego odbiorcę). Jednak Spółka nie planuje dokonywać takich nabyć na rzecz innych podmiotów. W związku z tym opisem Spółka zadała pytanie, jakie wyroby będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia objęte są obowiązkiem, o którym mowa w art. 103 ust. 5a u.p.t.u.? Zdaniem Spółki, obowiązkiem, o którym mowa w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. objęte są wyroby będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, które łącznie spełniają trzy warunki: - zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym; - spełniają definicję "paliw ciekłych" z art. 3 pkt 3b Prawa energetycznego; - zostaną wymienione w rozporządzeniu Ministra Energii w sprawie szczegółowego wykazu paliw ciekłych, których wytwarzanie, magazynowanie, przeładunek, przesyłanie, dystrybucja lub obrót, w tym obrót z zagranicą, wymaga koncesji oraz których przywóz wymaga wpisu do rejestru podmiotów przywożących wydanym na podstawie art. 32 ust. 6 oraz ust. 7 Prawa Energetycznego. Powołując się na treść art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Spółka podniosła, że istota pytania dotyczy rozumienia zdania wstępnego art. 103 ust. 5a u.p.t.u., a zatem zakresu przedmiotowego nowych obowiązków w zakresie tzw. "przyspieszonego VAT" od WNT paliw silnikowych. Z treści tego przepisu wprost wynika, że aby nabycie wewnątrzwspólnotowe danego wyrobu było objęte nowymi obowiązkami, wyrób taki musi spełniać łącznie trzy kryteria. W pierwszej kolejności, musi to być jeden z wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Kryterium to wynika wprost z treści przepisu. Tym samym wyroby, które nie zostały wymienione w załączniku nr 2 - nie powodują obowiązku rozliczania tzw. "przyspieszonego VAT" w rozumieniu art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Po drugie, skoro art. 103 ust. 5a u.p.t.u. referuje do obowiązku koncesyjnego w rozumieniu Prawa energetycznego, to w ocenie Spółki kryterium to należy interpretować jako warunek objęcia definicją paliw ciekłych, dla których to zgodnie z art. 32 tej ustawy przewidziano tzw. obowiązek koncesyjny. Prawo energetyczne obowiązujące do 1 września 2016 r. nie zawierało definicji paliw ciekłych, niemniej Pakiet Energetyczny wprowadził nowy art. 3 pkt 3b tej ustawy. Do zmiany przepisów przy ogólnej definicji paliw funkcjonującej w oparciu o art. 3 pkt 3 ww. ustawy (zgodnie z którą paliwami były "paliwa stałe, ciekłe i gazowe będące nośnikami energii chemicznej") przyjmowano, że definicja ta obejmowała wyroby, które wykorzystywane były do celów napędowych lub opałowych, o tyle po zmianach definicja ta ma charakter enumeratywnego katalogu. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 3b Prawa energetycznego, od 2 września 2016 r, paliwa ciekłe to ciekłe nośniki energii, w tym zawierające dodatki: a) półprodukty rafineryjne, b) gaz płynny LPG, c) benzyny pirolityczne, d) benzyny silnikowe, e) benzyny lotnicze, f) paliwa typu benzyny do silników odrzutowych, g) paliwa typu nafty do silników odrzutowych, h) inne nafty, i) oleje napędowe, j) lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe, k) ciężkie oleje opałowe, l) benzyny takowe i przemysłowe, m) biopaliwa płynne (ciekłe); określone w załączniku B rozdziały 4 i 5 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz. Urz. UE L 304 z 14.11.2008, str. 1, ze zm.), których szczegółowy wykaz ustanawiają przepisy wydane na podstawie art. 32 ust 6. Zatem nowa definicja będzie referowała z jednej strony do cech wyrobu (wg unijnych przepisów o statystyce energii) po drugie do konkretnych kodów CN z oczekiwanego rozporządzenia Ministra Energii ws. paliw ciekłych. Wyroby, które nie zostaną objęte definicją z art. 3 pkt 3b Prawa energetycznego bądź nie zostaną wprost ujęte w rozporządzaniu Ministra Energii w sprawie paliw ciekłych, które ma zostać wydane w oparciu o art. 32 ust. 6 oraz ust. 7, nie będą w ogóle podlegały obowiązkowi koncesyjnemu, a zatem nie będą również objęte hipotezą art. 103 ust. 5a u.p.t.u. W tym kontekście Spółka wskazała, że zakres przedmiotowy nowego art. 103 ust. 5a u.p.t.u. nie jest uzależniony od faktycznego przeznaczenia wyrobów spełniających ww. trzy warunki. Pomimo bowiem, że przepis ten odnosi się do "paliw silnikowych" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym - nie referuje on bezpośrednio do art. 86 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym: "Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych." Zatem w ocenie Spółki, wyrobem objętym art. 103 ust. 5a u.p.t.u. może być dany wyrób, nawet jeżeli nie jest on "przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych". Przykładem takiego wyrobu mogą być oleje o kodach CN 2710 1941 (wg Nomenklatury Scalonej z 2009 r.) oraz 2710 1943 (wg Nomenklatury Scalonej z 2016 r.) używane do celów innych niż napędowe. Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] 2016 r. uznał, że ww. stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz treść obowiązujących przepisów z zakresu podatku od towarów i usług oraz przepisów odrębnych organ wyjaśnił, że regulacja art. 103 ust. 5a u.p.t.u. obejmuje wyroby, które zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Wobec powyższego, na Spółce spoczywa/będzie spoczywał obowiązek obliczania i wpłacania, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, kwot VAT na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego lub do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów o kodach CN 2710 1145, CN 2710 1941 i CN 2710 1943, CN 3824 9091, CN 3811 9000, które wymienione są w załączniku nr 2 ustawy o podatku akcyzowym. Organ wskazał, że obowiązku wynikającego z przepisu art. 103 ust. 5a u.p.t.u. nie należy łączyć z koniecznością uzyskania koncesji przez Spółkę na wytwarzanie lub obrót paliwem silnikowym, ale z samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym paliwa wymagającego, co do zasady, takiej koncesji. Odesłanie w powyższym przepisie do Prawa energetycznego służy jedynie określeniu kategorii paliw silnikowych, które podlegają nowym obostrzeniom podatkowym, a nie określeniu obowiązku uzyskania stosownej koncesji na prowadzenie danej działalności produkcyjnej. Nie ma/nie będzie natomiast konieczności stosowania przez Spółkę obowiązku wynikającego z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w odniesieniu do wyrobów o kodach CN 2909 1910, CN 2909 1990, z uwagi na to, że nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, zatem wyroby te nie spełniają warunku określonego w powyższym przepisie. Organ dodał, że w niniejszej sprawie z wniosku spółki, nie posiadał legitymacji do przeprowadzania analizy i oceny, czy wymienione przez wnioskodawcę wyroby stanowią paliwa ciekłe w rozumieniu art. 3 pkt 3b Prawa energetycznego oraz czy ich wytwarzanie i obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie przepisami tej ustawy. Ich analiza nie mieści się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p., zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Organ wyjaśnił ponadto, że pomimo, iż Spółka prawidłowo rozpoznała, które z nabywanych wyrobów są/będą objęte regulacją art. 103 ust. 5a u.p.t.u., oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe z uwagi na błędną argumentację dotyczącą wykładni ww. przepisu. Wezwany do usunięcia naruszenia prawa Minister Rozwoju i Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie wydanej w sprawie interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez brak przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy oraz jej uzasadnienia prawnego w zakresie dwóch z trzech warunków objęcia transakcji Spółki regulacją art. 103 ust. 5a u.p.t.u. wskazanych we wniosku; 2) art. 14b § 1 zw. z art. 14k § 1 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji, która jest niejednoznaczna, wewnętrznie sprzeczna i niespójna, a przez to nie jest możliwie zastosowanie się przez Spółkę do wydanej interpretacji; 3) art. 14b § 1 i art. 14c § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 oraz w zw. z art. 14k § 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę wykładni Prawa Energetycznego pomimo, że z mocy odesłania w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. stanowią one element normy prawnopodatkowej; a ponadto: 4) dopuszczenie się błędu wykładni art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w zw. z załącznikiem 2 do ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 3 pkt 3b Prawa Energetycznego poprzez błędne uznanie, że regulacją art. 103 ust. 5a u.p.t.u. objęte są wyroby wymienione w załączniku 2 do ustawy akcyzowej bez sprecyzowania jak należy rozumieć pojęcie paliwa silnikowe, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami Prawa Energetycznego, tj. pominięcie w procesie wykładni części przepisu. W uzasadnieniu skargi Spółka wyjaśniła, że organ zaniechał oceny całości stanowiska wnioskodawcy, albowiem zaskarżona interpretacja odnosi tylko do pierwszego z wymienionych w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. warunków. Organ w ogóle nie odniósł się do warunku wskazania wyrobu w rozporządzeniu Ministra Energii w sprawie szczegółowego wykazu paliw ciekłych, których wytwarzanie, magazynowanie, przeładunek, przesyłanie, dystrybucja lub obrót, w tym obrót z zagranicą wymaga koncesji oraz których przywóz wymaga wpisu do rejestru podmiotów przywożących. Co do drugiego elementu nie jest jasne, czy ostatecznie organ uznał, że wyroby muszą spełniać definicję paliw ciekłych z art. 3 pkt 3b Prawa energetycznego. Z jednej strony organ stwierdził bowiem, że nie jest konieczne uzyskanie koncesji (i to w sytuacji, gdy kwestia ta w ogóle nie była przedmiotem pytania), z drugiej strony zaś uznał, że odesłanie do Prawa energetycznego służy "określeniu kategorii paliw silnikowych". Ostatecznie zaś organ stwierdził, że nie posiada legitymacji do analizy przepisów Prawa energetycznego. Brak jest zatem jednoznacznej wypowiedzi, czy paliwa silnikowe, o których mowa w art. 103 ust 5a u.p.t.u. muszą spełniać definicję paliw ciekłych z art. 3 pkt 3b Prawa energetycznego. Spółka podniosła następnie, że regulacja z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. wprost odsyła do regulacji Prawa energetycznego, które w efekcie tworzą wspólnie z cytowanym przepisem normę prawnopodatkową. Niemożliwe jest bowiem ustalenie zakresu zastosowania przepisu bez odwołania się do Prawa energetycznego. Innymi słowy, nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie o to, jakie wyroby podlegają obowiązkowi wpłacania "przyspieszonego" VAT, bez analizy, czy te wyroby podlegają obowiązkowi koncesyjnemu zgodnie z przepisami Prawa energetycznego. Zatem jedynie stwierdzenie, czy dane wyroby stanowią paliwa ciekłe w rozumieniu Prawa energetycznego pozwala na ustalenie, czy ich nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega obowiązkowi wpłacania "przyspieszonego" VAT. W tym przypadku, aby interpretacja odnosiła się do całości normy prawnopodatkowej, niezbędne jest odniesienie się do przepisów innej gałęzi prawa, które poprzez odesłanie w akcie podatkowym, stały się elementem normy prawnopodatkowej. W przeciwnym razie interpretacja nie będzie realizować funkcji gwarancyjnej, gdyż wnioskodawcy zostanie udzielona jedynie częściowa, niekompletna informacja. Prezentowane przez organ podejście, zgodnie z którym nie może on w interpretacji analizować przepisów należących do innych gałęzi prawa, niż prawo podatkowe, może prowadzić do wydawania tzw. interpretacji warunkowych. Natomiast wydawanie interpretacji warunkowych jest niedopuszczalne. Spóła podniosła również, że o ile wadliwość interpretacji wynika w głównej mierze z naruszenia przepisów postępowania, pogląd prawny przedstawiony przez organ jest również błędny ze stricte merytorycznego punktu widzenia. Organ przyznał rację Spółce w sposób wyraźny wyłącznie w zakresie pierwszego z ww. warunków. Tymczasem z treści art. 103 ust. 5a u.p.t.u. oraz regulacji Prawa energetycznego, do których referuje wskazany przepis jasno wynika konieczność spełnienia również dwóch pozostałych warunków. W szczególności, już z brzmienia przepisu art. 103 ust. 5a u.p.t.u. wynika konieczność spełnienia definicji "paliw ciekłych", która na gruncie Prawa energetycznego określona jest w art. 3 pkt 3b. Przepis ten zaś wprost odwołuje się do przepisów wykonawczych wskazanych w stanowisku Spółki. Zgodnie z regulacjami Prawa energetycznego, tylko takie wyroby, które spełniają definicję paliw ciekłych (ale nie wszystkie z nich) - mogą być objęte obowiązkiem koncesyjnym. Dodatkowo poza samą definicją z art. 3 pkt 3b Prawa energetycznego, niezbędne jest również to, aby paliwa takie wymienione zostały w § 1 rozporządzeniu Ministra Energii w sprawie wykazu paliw ciekłych. Poprzestając na odniesieniu się wyłącznie do kwestii wymienienia danych wyrobów w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym organ de facto wypaczył sens regulacji art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Organ uznał bowiem, że obowiązek ten dotyczy wyrobów, które nie są ani paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, ani nie są paliwami ciekłymi w rozumieniu Prawa energetycznego (np. dotyczy to dodatków do paliw klasyfikowanych do pozycji CN 3811 oraz biokomponentów z pozycji CN 3824). Żadne z tych wyrobów nie są objęte obowiązkiem koncesyjnym (nigdy nie były) - a w świetle zaskarżonej interpretacji można wywodzić, że dotyczy ich obowiązek rozliczania przyspieszonego VAT. Opisany błąd wynika z tego, że wbrew jasnej i precyzyjnej treści przepisu organ postawił znak równości pomiędzy ujęciem danego wyrobu energetycznego w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, a objęciem go obowiązkiem z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Stanowi to pominięcie treści przepisu i wypaczenie sensu przedmiotowej regulacji. Z tych powodów interpretacja organu nie może ostać się w porządku prawnym. Gdyby intencją ustawodawcy wprowadzającego obowiązek rozliczania szybkiego VAT było objęcie tak szerokiego, jak sugeruje organ zakresu wyrobów, wówczas nie zawarłby w art. 103 ust 5a u.p.t.u. odesłania do przepisów Prawa energetycznego. W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Wynika to z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej we skrócie: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z kolei z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle tego przepisu granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Będąc związanym granicami skargi Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jakie wyroby będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia objęte są obowiązkiem, o którym mowa w art. 103 ust. 5a u.p.t.u.? Przepis art. 103 ust. 5a u.p.t.u. przewiduje, że w przypadku wewnątrz-wspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego: 1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym; 2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego; 3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym. Bezspornym w sprawie jest, że regulacja art. 103 ust. 5a u.p.t.u. obejmuje wyroby, które zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Kwestię sporną stanowi natomiast, czy jest to jedyny wymóg ustanowiony w tym przepisie. Analizując przepisy znajdujące zastosowanie w rozpoznawanej sprawie Sąd doszedł do przekonania, w omawianej regulacji ustawodawca celowo i konsekwentnie posłużył się bowiem pojęciem "paliwa silnikowe", a wobec braku definicji tego pojęcia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym odwołaniu się przez ustawodawcę w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. do załącznika nr 2 u.p.a., należy odnieść się do rozumienia tego pojęcia na tle przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie do art. 86 ust. 2 u.p.a., paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Użycie przez ustawodawcę wspomnianego pojęcia powoduje natomiast, że nie można tej regulacji rozszerzać na podatników lub płatników dokonujących nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów napędowych do innych, jak np. grzewczych celów lub pozostałych wyrobów wymienionych w załączniku nr 2. Wskazać należy, że w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej (Sejm RP VIII kadencji nr druku 554) podano, że zmiany w ustawach: o podatku od towarów i usług; Prawo energetyczne; o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym; o podatku akcyzowym, podyktowane były koniecznością podjęcia działań zapobiegających wyłudzaniu podatku od towarów i usług w obrocie paliwami. W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazano, że podstawowym celem projektowanych zmian było: 1) uniemożliwienie obchodzenia zabezpieczającej funkcji koncesji OPZ (obrót paliw z zagranicą) w obrocie paliwami; 2) uszczelnienie poboru podatku VAT w zakresie obrotu paliwami ciekłymi z zagranicą; 3) uszczelnienie systemu koncesjonowania obrotu paliwami płynnymi z zagranicą. Ustawa Prawo energetyczne określa zasady kształtowania polityki energetycznej państwa, zasady i warunki zaopatrzenia i użytkowania paliw i energii, w tym ciepła oraz działalności przedsiębiorstw energetycznych, a także określa organy właściwe w sprawach gospodarki paliwami i energią (art. 1 ust. 1). Zgodnie z art. 3 pkt 3 tej ustawy, przez paliwa rozumienie się paliwa stałe, ciekłe i gazowe będące nośnikami energii chemicznej. Stosownie do art. 3 pkt 3b ustawy, przez paliwa ciekłe rozumie się ciekłe nośniki energii, w tym zawierające dodatki: a) półprodukty rafineryjne; b) gaz płynny LPG; c) benzyny pirolityczne; d) benzyny silnikowe; e) benzyny lotnicze; f) paliwa typu benzyny do silników odrzutowych; g) paliwa typu nafty do silników odrzutowych; h) inne nafty; i) oleje napędowe; j) lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe; k) ciężkie oleje opałowe; l) benzyny lakowe i przemysłowe; m) biopaliwa płynne (ciekłe); n) smary; - określone w załączniku B rozdziały 4 i 5 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz. Urz. UE L 304 z 14.11.2008, str. 1, z późn. zm.), których szczegółowy wykaz ustanawiają przepisy wydane na podstawie art. 32 ust. 6. W ocenie Sądu, odwołanie się w uzasadnieniu projektu do pojęcia "paliwa ciekłe" zaczerpniętego z Prawa energetycznego nie wpływa na regulację z art. 103 ust. 5a u.p.t.u., która odnosi się do paliw silnikowych. Jak już wskazano, zakładając racjonalność ustawodawcy, posłużenie się przez niego pojęciem paliwa silnikowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym dotyczyło ograniczenia regulacji art. 103 ust. 5a u.p.a. do olejów napędowych przeznaczonych wyłącznie do napędu silników spalinowych. Gdyby celem ustawodawcy było objęcie powyższą regulacją także nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów napędowych bez względu na ich przeznaczenie nie było przeszkód, aby art. 103 ust. 5a u.p.a. odwoływał się do pojęcia paliwa ciekłe w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne. Zauważyć bowiem należy, że fragment projektu ustawy zmieniającej, dotyczący art. 99 i art. 103 u.p.t.u., odnosi się do transakcji wewnątrzwspólnotowych mających za przedmiot paliwa silnikowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, co wyraźnie zaznaczono w uzasadnieniu projektu. Paliwo silnikowe jest wyrobem akcyzowym, w tym wyrobem energetycznym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym i jednocześnie paliwem ciekłym w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego. Tak samo jest z paliwem opałowym. Rozróżnienie miedzy paliwem silnikowym a opałowym wprowadzono z uwagi na przeznaczenie danego oleju napędowego i jego właściwości. Zmiany wprowadzone ustawą zmieniającą w ustawie Prawo energetyczne dotyczyły zwiększenia bezpieczeństwa obrotu na rynku paliw przez zmiany w systemie wydawania koncesji przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE). Zdaniem Sądu, jeśli chodzi o spełnienie kolejnej przesłanki wymaganej przepisem art. 103 ust. 5a pkt 1 u.p.t.u., a mianowicie by występowało nabycie takiego paliwa silnikowego wymienionego w załączniku nr 2, którego wytwarzanie lub obrót którym wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, to trafne jest stanowisko, że ustawodawca nie wiąże określonego w art. 103 ust. 5a pkt 1 u.p.t.u. obowiązku zapłaty podatku VAT z obowiązkiem posiadania przez tegoż właśnie podatnika koncesji na wytwarzanie lub obrót paliwami ciekłymi. Przepis ten nie wymaga bowiem, żeby takie czynności jak wytwarzanie, czy obrót paliwami były wykonywane przez podatnika - nabywcę ww. paliw silnikowych, lecz wskazuje na obowiązek posiadania w ogólności, a więc co do zasady - koncesji w przypadku wytwarzania bądź w przypadku obrotu takimi towarami. Do takiego wniosku skłania wykładnia językowa art. 103 ust. 5a pkt 1 u.p.t.u, w którym wyraźnie określono, że są to paliwa silnikowe, nabywane wewnątrzwspólnotowo, wymienione w załączniku nr 2, a nadto posiadające taką cechę, że ich wytwarzanie lub obrót nimi wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne. W myśl art. 32 ust. 1 pkt 1 i 4 tej ustawy, uzyskania koncesji wymaga m.in. wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania paliw lub energii (...), jak i obrotu paliwami lub energią (...), z wyłączeniem paliw stałych i gazowych. Zatem posiadanie koncesji na obrót lub wytwarzanie paliw jest jednym z ustawowych warunków określających zakres (zbiór) paliw ciekłych, których wewnątrzwspólnotowe nabycie jest objęte regulacją art. 103 ust. 5a pkt 1 u.p.t.u. Wobec powyższego Sąd uznał, że zakres stosowania art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę we wniosku o interpretację został prawidłowo przez nią wskazany. Tym samym, obowiązkiem, o którym mowa w art. 103 ust. 5a u.p.t.u., objęte są wyroby będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, które łącznie spełniają trzy warunki, tj.: zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym; ale także spełniają definicję "paliw ciekłych" z art. 3 pkt 3b Prawa energetycznego oraz zostaną wymienione w rozporządzeniu Ministra Energii w sprawie szczegółowego wykazu paliw ciekłych, których wytwarzanie, magazynowanie, przeładunek, przesyłanie, dystrybucja lub obrót, w tym obrót z zagranicą, wymaga koncesji oraz których przywóz wymaga wpisu do rejestru podmiotów przywożących wydanym na podstawie art. 32 ust. 6 oraz ust. 7 Prawa Energetycznego. Wydając zaskarżoną interpretację organ dopuścił się natomiast błędu wykładni przepisu art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ wydając ponownie interpretację zobowiązany będzie uwzględnić przeprowadzoną przez Sąd wykładnię prawa. Z przedstawionych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Stronie skarżącej przyznano od organu kwotę 697 zł (wpis 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa- 17 zł) tytułem poniesionych kosztów postępowania.