II FSK 3642/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 293/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 4 marca 2015 r., nr SKO.4140.51.92.2015 w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 4 marca 2015 r., 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1.140 (słownie: tysiąc sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 293/17) oddalił skargę O. S.A. w W. na postanowienie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krośnie z dnia 4 marca 2015 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu przestawił następujący stan sprawy: zaskarżonym postanowieniem SKO oddaliło zażalenie spółki na postanowienie Wójta Gminy L. z dnia 11 grudnia 2014r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w wysokości 2.800 zł w związku z bezzasadną odmową okazania żądanego przedmiotu oględzin (tj. wykazu wartości budowli) w postępowaniu podatkowym, dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 21 lipca 2015 r., I SA/Rz 445/15, uchylił zaskarżone postanowienie SKO w Krośnie z dnia 4 marca 2015 r. W wyniku skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 10 marca 2017 sygn. akt II FSK 3123/15, uchylił w całości wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji z 21 lipca 2015r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zobligowany był do uznania zarzutów skargi, dotyczących naruszenia tego przepisu, za niezasadne. Wojewódzki Sąd stwierdził, że przesłanie przez podatnika płyty CD zawierającej wyciąg z ewidencji środków trwałych, nie stanowiło prawidłowej i adekwatnej reakcji na wezwanie organu. Dodał, że dowód w postaci płyty CD nie mógł być jedynym środkiem dowodowym, w oparciu o który można było ustalić wartość budowli, gdyż stanowił on jedynie wyciąg z ewidencji środków trwałych, który nie umożliwiał jednoznacznego określenia wartości budowli usytuowanych na terenie Miasta i Gminy L. Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego braku sankcji za zarzucane skarżącej zaniechanie. Wyjaśnił, że wezwanie skierowane do skarżącej nie dotyczyło złożenia wyjaśnień, ale zostało sformułowane jako żądanie udostępnienia wykazu budowli w celu dokonania jego oględzin. Odmowa udostępnienia przedmiotu oględzin mieści się zatem w katalogu zachowań sankcjonowanych na mocy art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Odnosząc się do zarzutu braku uzasadnienia dotyczącego przesłanek wymierzenia kary w maksymalnej dopuszczalnej wysokości Sąd stwierdził, że brak ten podlega ocenie w kategorii wadliwości postanowienia wydanego prze organ I instancji. Sąd podzielił ocenę organów, że wadliwość ta nie jest na tyle istotna, aby mogła stanowić podstawę do uchylenia postanowienia organu I instancji. Na powyższy wyrok spółka wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania polegające na naruszeniu: I. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w tym również w związku z art. 3 § 1 tej ustawy, przez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawienia istotnych elementów składających się na stan sprawy oraz pominięcie wyjaśnienia przesłanek kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy; naruszenie wskazanego przepisu postępowania miało wpływ na wynik postępowania, gdyż prawidłowa ocena stanu faktycznego doprowadziłaby do stwierdzenia, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki nałożenia kary porządkowej; II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 155 § 1 w związku z art. 262 § 1 pkt 2 O.p., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchylił postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sytuacji, w której postanowienie to naruszało przepisy postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na nałożeniu kary porządkowej przy braku spełnienia przesłanek nałożenia kary; III. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tego postanowienia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 155 § 1 O.p., postanowienie to należało uchylić; IV. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, podczas, gdy z uwagi na naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. postanowienie to wymagało uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zarzucił także naruszenie prawa materialnego polegające na naruszeniu: V. art. 262 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nałożenie kary porządkowej w sytuacji, w której nie wystąpiła okoliczność, która uprawniała organ podatkowy do nałożenia na stronę postępowania takiej kary ani nie zostały spełnione przesłanki nałożenia kary porządkowej. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zgodnie z art. 262 § 1 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do w roku 2014 - 2.800 zł. Zgodnie z § 5 cytowanego artykułu karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Natomiast, jak stanowi § 6 artykułu 206 O.p., organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1, i uchylić postanowienie nakładające karę. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że w art. 262 O.p. ustanowiono dwa różne środki prawne, przysługujące ukaranemu karą porządkową, to jest: zażalenie - na podstawie § 5 oraz wniosek o jej uchylenie - na podstawie § 6. Zażalenie powinno zawierać zarzuty przeciwko samemu nałożeniu kary, natomiast wniosek o uchylenie nałożonej kary - argumenty usprawiedliwiające niestawiennictwo lub niewykonanie obowiązku (por. B. Dauter, w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis, teza 11 i 12 do art. 262, s. 982). W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka złożyła zażalenie na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji o nałożeniu kary porządkowej w związku z nieprzedłożeniem w terminie żądanych dokumentów, wymaganych do określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Skarżąca wyjaśniła, że wywiązała się z obowiązku wynikającego z wezwania organu podatkowego poprzez przesłanie żądanych informacji, utrwalonych na nośniku CD. Wobec tego rozstrzygnięcia przez Sąd wymagana jest kwestia zasadności nałożenia na skarżącą spółkę kary porządkowej z uwagi na niepodporządkowanie się nakazowi organu. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że na wezwanie organu podatkowe z dnia 21 lipca 2014 r. o przedłożenie dokumentów dotyczących wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania z terenu gminy L. spółka przesłała w dniu 8 sierpnia 2014 r. płyty CD zawierające żądane wyciągi z ewidencji środków trwałych. Oznacza to, że spółka nie pozostawiła wezwania organu bez odpowiedzi, że przesłała wystarczający, jej zdaniem, wyciąg zawarty na nośniku CD. Na wezwanie organu z dnia 11 września 2014 r. o uzupełnienie dokumentacji przez przedłożenie wykazu budowli skarżąca, pismem z dnia 29 września 2014 r., zwróciła się o przedłużenie terminu z uwagi na konieczność zweryfikowania danych z dokumentami źródłowymi. Oznacza to, że strona przez cały czas postępowania współdziałała z organem w zakresie ustalania okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto stawiając spółce zarzut niezadośćuczynienia żądaniem organu zlekceważono wyjaśnienia strony, że weryfikacja przekazanych danych jest czynnością czasochłonną. W rozpoznawanej sprawie zabrakło przekonywującego uzasadnienia organu podatkowego, że przesłane przez skarżącą dane na nośniku CD nie spełniały żądania organu, nie były przydatne do ustalenia wartości początkowej budowli. Wobec tego zasadne jest stanowisko skarżącej spółki, że wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku przedłożenia żądnych dokumentów. Należy mieć na względzie fakt, że z racji rozwoju środków komunikacji elektronicznej oraz upowszechnienia tej najtańszej i najdogodniejszej formy przesyłania danych między organem podatkowym a podatnikiem, zasadna jest możliwość zadośćuczynienia wezwania organu podatkowego za pomocą środka komunikacji elektronicznej lub na informatycznych nośnikach danych. Na wezwaniu z dnia 21 lipca 2014 r. ani też w wezwaniu do uzupełnienia żądnego wykazu organ nie zastrzegł dostarczenia dokumentów w formie papierowej. Nie można nakładać na podatnika obowiązku przedłożenia dokumentu w formie papierowej w sytuacji, gdy podatnik posiada dokument w formie elektronicznej lub na informatycznym nośniku danych, bowiem wydruk taki składałby się z wielu stron, wiązałoby się z dodatkowymi kosztami, umieszczenie go na standardowych kartkach papieru czyniłoby ten wydruk nieczytelnym. Organ podatkowy mógłby zbadać żądaną ewidencję w siedzibie firmy, korzystając z pomocy pracowników skarżącej spółki w odczytaniu danych zapisanych w formie elektronicznej. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok narusza przepisy art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 262 § 1 i § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi podatnika w sytuacji braku spełnienia przesłanek do nałożenia kary porządkowej. Z tych też względów uchylono również postanowienie organu, orzekające przedmiotową karę porządkową. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.