I FSK 2291/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 120/15 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 listopada 2014 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna P. sp. z o.o. z/s w W. dotyczy wyroku z 25 czerwca 2015 r., III SA/Wa 120/15, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z 27 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do listopada 2012 r. Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że decyzją z 28 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy w sposób odmienny aniżeli Spółka w złożonych deklaracjach podatkowych. NUS orzekł ponadto względem Spółki obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", czego Spółka nie podważa w niniejszym postępowaniu. Powodem takiego orzeczenia, w zakresie podatku naliczonego, było zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi kolportażu ulotek reklamowych, wystawionych przez firmę P. U. J. Zdaniem NUS podmiot ten nie wykonał powyższych usług, co stanowiło podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Orzeczenie NUS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją DIS. W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA podzielił stanowisko organów, że współpraca Spółki z firmą P. nie miała na celu świadczenia usług kolportażu ulotek, lecz osiągnięcie niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Odnosząc się do dokonanych przez organy ustaleń WSA stwierdził, że całkowicie niezrozumiałym i ekonomicznie niewytłumaczalnym było zlecanie usług podmiotowi zewnętrznemu, który do ich wykonania zatrudniał pracowników Spółki. Co więcej, Spółka sama zajmowała się wypłatą wynagrodzenia tym pracownikom, bowiem dokonywał tego w jej siedzibie, zatrudniony w Spółce, P. Z., a sporadycznie prezes Spółki R. G. WSA dodał, że P. Z. wskazywał miejsca kolportażu ulotek i dostarczał ulotki osobom, które je roznosiły. Wykonujący usługę kolportażu dojeżdżali na miejsce roznoszenia ulotek samochodami Spółki. Stąd WSA uznał za uprawniony wniosek organów, że wątpliwym było, aby Spółka płaciła za usługę, którą faktycznie wykonywali jej pracownicy przy wykorzystaniu należących do niej pojazdów. O fikcyjności usług ujętych w treści zakwestionowanych faktur, zdaniem WSA, świadczyła również ustalona przez strony cena, odbiegająca znacząco od cen rynkowych, a także treść umowy, z której nie wynikała podstawa wynagrodzenia oraz sposób jego ustalania. Na uwagę zwracał również brak sporządzania przez wykonawców usługi wykazów potwierdzających ilość rozprowadzonych ulotek, choć z umowy wynikał taki obowiązek, a także brak nadzoru i koordynacji w kontekście znacznych kwot, na które opiewały faktury. Dalej WSA wskazał, że poza umową o współpracy z firmą P. Skarżąca nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów potwierdzających nabycie i wykonanie usługi kolportażu ulotek. Zdaniem WSA w niniejszej sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "Op". W zakresie prawidłowości zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu WSA podkreślił, że w sytuacji, gdy występuje przyjęcie tzw. "pustych faktur" sensu stricto (fakturze nie towarzyszy żadna czynność opodatkowana), to w kontekście powołanego w uzasadnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dobra wiara nabywcy, z natury rzeczy, nie mogła być brana pod uwagę. Oceniając prowadzone przez organy czynności wyjaśniające WSA nie dopatrzył się ponadto naruszenia prawa we włączeniu w poczet materiału dowodowego pisemnych oświadczeń kontrahentów Spółki. Wskazał również, że skoro Spółka widziała konieczność przesłuchania tych osób, mogła taki wniosek zgłosić. Z tych względów WSA nie stwierdził również naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op. Na powyższe orzeczenie Spółka, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji DIS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołała naruszenie: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie przez WSA, na podstawie poczynionych błędnych ustaleń faktycznych, że faktura dokumentująca czynność, która w rzeczywistości miała miejsce nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, a także, iż Spółka posiadała wiedzę oraz świadomość, że wystawiane faktury były dokumentami wadliwie wystawionymi; b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu, poprzez jego błędne nie zastosowanie w sprawie i uznanie przez WSA, na podstawie poczynionych błędnych ustaleń faktycznych, że faktura dokumentująca czynność, która w rzeczywistości miała miejsce nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, a także, że Spółka posiadała wiedzę oraz świadomość, iż wystawiane faktury były dokumentami wadliwie wystawionymi; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z: - art. 86 ust. 1 Uptu przejawiające się w tym, że WSA, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu administracji publicznej, nie zastosował środka określonego w ustawie i utrzymał w mocy decyzję organu, mimo braku podstaw do uznania, że Spółka nie miała prawa do dokonania obniżenia podatku należnego i posiadała wiedzę oraz świadomość, iż wystawiane faktury były dokumentami wadliwie wystawionymi; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu przejawiające się w tym, że WSA, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu administracji publicznej, nie zastosował środka określonego w ustawie i utrzymał w mocy decyzję organu, mimo braku podstaw do uznania, że Spółka nie miała prawa do dokonania obniżenia podatku należnego i posiadała wiedzę oraz świadomość, iż wystawiane faktury były dokumentami wadliwie wystawionymi; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z: - art. 122 i art. 187 § 1 Op, poprzez zaakceptowanie przez WSA, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy i niezastosowania środka określonego w ustawie i utrzymaniu w mocy decyzji organu, pomimo niepodjęcia przez organ wszystkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 191 Op, poprzez zaakceptowanie przez WSA, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy i niezastosowania środka określonego w ustawie i utrzymaniu w mocy decyzji organu, pomimo dokonania przez organ dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, polegającej w szczególności na uznaniu za "puste" faktur dokumentujących transakcje będące podstawą do odliczenia podatku naliczonego; - art. 210 § 4 Op, poprzez zaakceptowanie przez WSA, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy i niezastosowania środka określonego w ustawie i utrzymaniu w mocy decyzji organu, pomimo nienależytego uzasadnienia faktycznego skarżonej decyzji; e) art. 141 § 4 Ppsa, poprzez błędne przyjęcie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy drugiej instancji za właściwe, bez dokonania stosownej ich kontroli i skonfrontowania ich z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. DIS nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie zasadniczą kwestią sporną jest, czy zakwestionowane faktury wystawione przez U. J. dokumentują faktycznie dokonane przez nią czynności na rzecz Spółki. Wobec tego, decydujące dla rozstrzygnięcia zasadności sformułowanej skargi kasacyjnej są zarzuty podnoszące naruszenie przepisów postępowania w zakresie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, gdyż niepodważenie ich prawidłowości w sposób istotny rzutuje na prawidłowość zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, a zatem i zasadność zarzutów naruszenia tych przepisów. Odnosząc się zatem do trafności tych zarzutów (naruszenia przepisów postępowania) stwierdzić należy, że nie dostarczają one jakichkolwiek podstaw do ich uwzględnienia. Jako zasadniczy ich mankament należy wskazać lakoniczność (ogólnikowość) ich uzasadnienia, a w przypadku zarzutów naruszenia art. 210 § 4 Op oraz art. 141 § 4 Ppsa całkowity brak ich umotywowania. Uzasadnienie zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 191, art. 122 oraz 187 § 1 Op ograniczano do ogólnego opisania, na czym polega prawidłowe rozumienie i stosowanie tych przepisów, bez odwołania się do konkretnych aspektów postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, za wyjątkiem jednego fragmentu w którym stwierdzono, że: "pracownicy, którzy mieli roznosić ulotki, rzeczywiście potwierdzają fakt roznoszenia ulotek. I nie ma znaczenia, kto te ulotki przekazał pracownikom do rozniesienia, w jakim miejscu te ulotki były przekazywane oraz kto w imieniu U. J. koordynował roznoszenie ulotek. Nawet bowiem uznając, iż być może usługa roznoszenia ulotek nie była realizowana w sposób perfekcyjny, to jednak była świadczona. Nie przeczy temu również rzekomy fakt odbiegania ceny za roznoszenie ulotek. Pomijając bowiem prawidłowość ustaleń dokonanych w tym zakresie, to wskazać należy, iż na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie ma wpływ rynkowość ceny stosowanej za towar lub usługę." Powyższe stwierdzenie, jedyne odnoszące się merytorycznie do materiału dowodowego sprawy, nie jest jednak trafne, gdyż w sprawie nie ustalono, że usługi kolportażu ulotek nie były w ogóle wykonywane, lecz czynili to w ramach zatrudnienia w Spółce jej pracownicy, którzy zeznali, że nie utrzymywali z firmą U. J. żadnych kontaktów, gdyż ulotki otrzymywali przy odbiorze wynagrodzenia w biurze Spółki, a wynagrodzenie za kolportaż otrzymywali nie od U. J., ale od P. Z., pracownika Spółki. Te okoliczności, wbrew twierdzeniu Spółki, przy uwzględnieniu innych niepodważonych ustaleń w sprawie, np: 1) ogólnikowego charakteru umowy z 1 stycznia 2011 r., pomiędzy Spółką a firmą U. J., 2) ustalenia ceny za kolportaż ulotek w wysokości 39 groszy za sztukę, podczas gdy na rynku kształtowała się ona na poziomie od 8 gr do 10 gr za sztukę, 3) braku kontroli i nadzoru kolportażu ze strony U. J., 4) braku jakiegokolwiek nadzoru przez Spółkę wykonania przez U. J. umowy kolportażu, w tym żądania wobec kolporterów sporządzania wykazu potwierdzającego ilość rozprowadzonych ulotek, w szczególności w sytuacji gdy umowa o współpracy wprowadzała taki obowiązek - potwierdzają stanowisko organów zaakceptowane przez WSA, że przedmiotowe faktury miały na celu wyłącznie generowanie kosztów dla Spółki i nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez U. J. transakcji. W świetle powyższego zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 191, art. 122 oraz 187 § 1 Op okazały się nietrafione. Natomiast zarzuty naruszenia art. 210 § 4 Op oraz art. 141 § 4 Ppsa, jako pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia w motywach skargi kasacyjnej, uznać należy za bezzasadne. Oznacza to, że stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę jej rozstrzygnięcia nie został podważony, a tym samym należało go uznać za prawidłowo ustalony. To zaś powoduje, że nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Organy podatkowe są bowiem uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD). Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia podatku naliczonego, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez U. J. na rzecz Spółki nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (usługi), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa - orzekł jak w sentencji wyroku.