III SA/Wa 120/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty za miesiące od czerwca do listopada 2012 r. oddala skargę Decyzją z [...] sierpnia 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: NUS) określił P.Sp. z o.o. (dalej zwana: Skarżącą lub Spółką) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do listopada 2012 r. oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej zwana: u.p.t.u.) w okresie od czerwca do listopada 2012 r. NUS na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu usług kolportażu ulotek reklamowych wystawionych przez P. U. J.. NUS stwierdził, iż brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług kolportażu ulotek przez U. J.. W umowie z 1 stycznia 2011 r. nie wskazano podstawy wynagrodzenia, nie określono zasad dystrybucji ulotek. Z kolei z treści umów zawieranych przez U. J. z pracownikami wynikało, że wynagrodzenie jest płatne na podstawie rachunku sporządzonego przez kolportera, do którego kolporter jest zobowiązany załączyć wykaz potwierdzający ilość rozprowadzonych ulotek. Tymczasem z zeznań osób roznoszących ulotki wynikało, iż nie były spisywane miejsca kolportażu czy ilość rozprowadzonych ulotek, gdyż nikt tego od nich nie żądał. Równocześnie przesłuchani pracownicy Skarżącej potwierdzili zatrudnienie również w firmie U.J. jednak wszyscy stwierdzili, że nie utrzymywali z tą firmą żadnych kontaktów, jak również U. J. nie kontaktowała się z pracownikami. Zarówno ulotki jak i wynagrodzenie za kolportaż wydawane było przez P.Z., pracownika Skarżącej. Ponadto według cennika usług zawartego na stronie internetowej http://www.kolportaz.pl cena netto za kolportaż kształtowała się w granicach 8 - 10 gr za sztukę, podczas gdy cena usługi kolportażu ulotki ustalona pomiędzy stronami badanej transakcji wynosiła 39 gr za ulotkę, co oznacza jej znaczne zawyżenie. NUS uznał zatem, iż faktury VAT wystawione przez U. J. dotyczące usług kolportażu ulotek reklamowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych dokumentach. Bardzo wysoka cena za dystrybucję jednej ulotki, zatrudnianie do roznoszenia ulotek pracowników Skarżącej przy jednoczesnym zleceniu wykonania usługi firmie zewnętrznej, brak nadzoru wykonywania tych usług, dokonywanie płatności za wystawione faktury gotówką, co znacznie utrudnia zweryfikowanie dokonanej zapłaty, świadczy o tym, iż faktury VAT wystawiane przez U.J. miały jedynie na celu generowanie kosztów Skarżącej. Skarżąca nie zgadzając się z decyzją NUS złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji zarzuciła naruszenie: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że Skarżąca nie mogła dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż sporne faktury VAT dotyczyły czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że czynności stwierdzone fakturami nie zostały dokonane; art. 190 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej zwana: O.p.), poprzez oparcie rozstrzygnięcia na pisemnych wyjaśnieniach kontrahentów Skarżącej, czym uniemożliwiono jej wzięcie udziału w przeprowadzeniu tego dowodu poprzez zadawanie pytań; art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu; art. 193 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za prowadzone w sposób nierzetelny i nieuznanie ich za dowód w niniejszej sprawie. Decyzją z [...]listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) utrzymał w mocy decyzję NUS. DIS uzasadniając decyzję przywołał treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u oraz art. 83 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz szereg orzeczeń TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie DIS zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdza, że faktury VAT wystawione przez U. J. dotyczące usług kolportażu ulotek reklamowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych dokumentach. Z umowy współpracy z 1 stycznia 2011 r. wynikało, że jej przedmiotem, obok usług w zakresie utrzymania czystości oraz lekcji języka angielskiego, jest kolportaż ulotek. Umowa współpracy określała, iż w sprawach związanych z realizacją przedmiotowej umowy Skarżąca miała wyznaczać osoby upoważnione, które będą utrzymywały kontakty robocze z U. J.. Wskazano także, że z tytułu świadczenia usług U. J. będzie otrzymywać wynagrodzenie miesięczne, płatne na podstawie wystawianych faktur VAT. DIS wskazał, że R. G. prezes zarządu Skarżącej zeznał, iż umowa z U. J. została zawarta na czas nieokreślony i trwa do chwili obecnej. Drukiem ulotek zajmował się K.K. w 2005 r. Nakład ulotek to ok. 800.000 sztuk. R.G. nie znał adresu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez K. K. i nie posiada do niego żadnych danych kontaktowych. Wyjaśnił, iż ulotki każdorazowo były wydawane U. J. lub osobie przez nią upoważnionej, a następnie dystrybuowane w miejscach wskazanych przez Skarżącą. Przy tym w żaden sposób nie potwierdzano faktu dystrybucji ulotek, gdyż nie było wątpliwości co do wywiązywania się kontrahenta Skarżącej z obowiązków wynikających z zawartej umowy. DIS wskazał, że T. W., zatrudniony u U.J. od połowy 2011 r. do czerwca 2013 r. na umowę zlecenie, który był zatrudniony także u Skarżącej zeznał, iż wynagrodzenie za kolportaż ulotek w kwocie ok. 36 zł otrzymywał gotówką, bez pokwitowania w biurze Skarżącej od jej pracownika P. Z.. Równocześnie K.A. zatrudniony u U. J. na umowę zlecenie wyjaśnił także, że pracując u Skarżącej dodatkowo zajmował się roznoszeniem ulotek, które otrzymywał od P.Z.. K.A. nie pamiętał czy otrzymywał pieniądze przelewem razem z wynagrodzeniem za pracę u Skarżącej czy też gotówką i wyjaśnił, że to była kwota około 30 zł miesięcznie, a odbiór pieniędzy za ulotki kwitował na rachunku. Ponadto H.G.. pracujący u U.J. od 2010 r. zeznał, iż nigdy nie był w siedzibie U.J. w D., ulotki oraz wynagrodzenie w wysokości około 40 zł miesięcznie odbierał od P. Z. sporadycznie od R. G.. U. J. zeznała natomiast, iż kolportażem ulotek zajmuje się od 2010 r. wyłącznie na zlecenie Skarżącej i przy wykorzystaniu głównie pracowników Skarżącej. Wyjaśniła także, iż nie miała kontroli nad kolportażem ulotek. Zdaniem DIS sama treść umowy współpracy, która nie zawiera żadnych szczegółów czy konkretów dotyczących sposobu wykonania pracy, brak określenia kwoty wynagrodzenia czy nawet wskazania od czego ma być ono uzależnione, a także zawarcie tej umowy na czas nieokreślony nie spełnia ogólnie przyjętych zasad prowadzenia działalności gospodarczej, co może świadczyć o tym, iż w jej oparciu nie dochodziło do rzeczywiście wykonywanych czynności. Ponadto zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego niewiarygodnym jest zawieranie umowy z firmą zewnętrzną na kolportaż ulotek i dokonywanie na jej rzecz zapłaty, tymczasem do wykonania czynności wynikających z zawartej umowy wykorzystuje się już zatrudnionych pracowników. Równocześnie cała obsługa kolportażu w postaci wydawania ulotek, wypłaty wynagrodzenia czy wskazywania miejsc kolportażu spoczywało na Skarżącej. Tym samym niewiarygodnym jest, aby do wykonania zadania, które de facto wykonywała Skarżąca, zatrudniano firmę zewnętrzną. Ponadto zarówno Skarżąca jak i wystawca spornych faktur VAT nie przedstawili żadnych materialnych dowodów potwierdzających nabytą usługę kolportażu w postaci rachunków czy wykazów zawierających informacje o ilości czy miejscach kolportażu ulotek. Równocześnie bardzo wysoka cena za dystrybucję jednej ulotki, zatrudnianie do roznoszenia ulotek pracowników Skarżącej przy jednoczesnym zleceniu wykonania usługi firmie zewnętrznej, brak nadzoru wykonywania tych usług, dokonywanie płatności za wystawione faktury gotówką, co znacznie utrudnia zweryfikowanie dokonanej zapłaty, świadczy niewątpliwie o tym, iż faktury VAT wystawiane przez U. J. miały jedynie na celu generowanie kosztów i obniżenie zobowiązania podatkowego wobec budżetu państwa. Natomiast w kwestii oceny dobrej wiary Skarżącej DIS stwierdził, iż skoro w niniejszej sprawie udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że wystawca spornych faktur VAT nie wykonał prac nimi udokumentowanych, to Skarżąca miała świadomość naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego. Tym samym dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. DIS podkreślił, że w jego ocenie fakt, iż to pracownicy Skarżącej otrzymywali ulotki i wynagrodzenie od niej i nie mieli żadnego kontaktu czy nadzoru ze strony U.J. podważa samodzielność i odrębność kontrahenta Skarżącej oraz świadczy o celowym podjęciu współpracy z osobą niejako powiązaną ze Skarżącą. Zatem sporne faktury VAT należało uznać za nierzetelne od strony podmiotowej, gdyż to nie wystawca faktury wykonał usługę nimi udokumentowaną. Odnośnie zarzutu odwołania nieprawidłowego zakwestionowania spornych faktur VAT z uwagi na wysoką cenę wykonanej usługi, podczas gdy zgodnie z zasadą swobody umów strony mogły dowolnie kształtować swój stosunek prawny, DIS wyjaśnił, iż okoliczność ustalenia ceny rozniesienia jednej ulotki znacząco odbiegającej od ceny zawartej w cenniku wskazanym na stronie http://www.kolportaz.pl nie miała decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Niemniej fakt ustalenia tak wysokiej ceny, w świetle pozostałych okoliczności faktycznych ustalonych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego wskazuje na fikcyjność zawieranych transakcji. DIS podkreślił, że w niniejszej sprawie udowodniono ponad wszelką wątpliwość, iż wystawca spornych faktur VAT nie sporządzał żadnych protokołów, dokumentacji czy wykazów mających uprawdopodobnić sposób wykonania usług. Równocześnie Skarżąca zatrudniając firmę zewnętrzną do wykonania zadania także nie dążyła do sprawdzenia swego kontrahenta pod kątem wywiązywania się z zawartej umowy, gdyż pracownicy Skarżącej sami dokonywali czynności, które zostały zafakturowane przez U. J.. Odnośnie zarzutu odwołania, że kluczowym dla sprawy jest posiadanie przedmiotowych ulotek, które zostały przedstawione w oryginale, jak i udokumentowane na fotografiach, DIS zauważył, iż z akt sprawy wynika, iż ulotki zostały wydrukowane przed 2005 r. w liczbie 800.000 sztuk i miały być dystrybuowane w ilości ok. 20.000 sztuk miesięcznie. Powyższe oznacza, iż w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia złożenia odwołania ulotki zostałyby już rozniesione. Ponadto niewiarygodnym jest także wydrukowanie 800.000 sztuk ulotek przed 2005 r., które obecnie byłyby roznoszone, gdyż mogły się zmienić ceny czy rodzaj usług świadczonych przez Skarżącą a reklamowanych w ulotce. DIS wyjaśnił, że miał prawo wystąpić pisemnie do kontrahentów Skarżącej o wyjaśnienie kwestii związanych z nawiązaniem ze Skarżącą współpracy. Równocześnie Skarżąca nie złożyła wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kontrahentów. Na decyzję DIS Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzuciła naruszenie: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że Skarżąca nie mogła dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż sporne faktury VAT dotyczyły czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez błędne uznanie, że czynności stwierdzone fakturami nie zostały dokonane; art. 190 § 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na pisemnych wyjaśnieniach kontrahentów Skarżącej, czym uniemożliwiono jej wzięcie udziału w przeprowadzeniu tego dowodu poprzez zadawanie pytań; art. 191 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji; art. 193 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za prowadzone w sposób nierzetelny i nieuznanie ich za dowód w sprawie. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe dokonały analizy zgromadzonych dowodów z przekroczeniem reguł swobodnej oceny dowodów, w szczególności naruszono zasadę bezstronności organu podatkowego i zasadę rozstrzygania pojawiających się wątpliwości na korzyść podatnika. DIS mając wątpliwości czy ulotki zostały rozniesione przez firmę U. J. czy też bezpośrednio przez Skarżącą podjął niekorzystne dla Skarżącej rozstrzygnięcie. W ocenie Skarżącej organy w żaden sposób nie uzasadniły jak okoliczność pełnienia w przeszłości przez U. J. funkcji członka zarządu Skarżącej oraz zatrudniania do roznoszenia ulotek pracowników Skarżącej przemawiają przeciwko rzeczywistemu wykonaniu usług, jak również trudno uznać za obciążającą okoliczność fakt, iż świadczono usługę na rzecz podmiotu, w którym 5 lat wcześniej pełniło się funkcję członka zarządu. Skarżąca wskazała też, że w jej ocenie nie ma nic nadzwyczajnego w zatrudnianiu pracowników podmiotu, na rzecz którego świadczy się usługę, o ile takiemu zatrudnieniu nie sprzeciwiają się umowy jakie ci pracownicy mają zawarte z pracodawcą. Ponadto pełnomocnik Strony podnosi, iż na prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma wpływu rynkowość ceny stosowanej za towar lub usługę. Zgodnie bowiem z zasadą swobody umów strony mogły kształtować dowolnie swój stosunek prawny. Ponadto pełnomocnik zarzuca, iż nie ma racji organ drugiej instancji, iż treść umowy współpracy nie spełnia ogólnie przyjętych zasad prowadzenia działalności gospodarczej, co przesądza o uznaniu, że w rzeczywistości czynności wynikające z faktur nie zostały wykonane. Kolejną kwestią przemawiającą w ocenie Skarżącej za wadliwością decyzji jest specyfika usługi roznoszenia ulotek. Przy wykonywaniu takiej usługi nie potwierdza się faktu wręczenia ulotki konkretnej osobie, ulotki mogą być dystrybuowane w ruchliwym miejscu, wkładane do skrzynek pocztowych i nie ma dowodu rozniesienia czy przekazania ulotek, jak również nie ma pewności, iż takie roznoszenie ulotek doprowadzi do pozyskania klienta. Nie przekreśla to jednak faktu świadczenia usługi. Usługę roznoszenia ulotek należałoby uznać za świadczoną również wówczas, gdyby ani jeden kontrahent nie został pozyskany tą drogą. Ponadto niezrozumiałym dla Skarżącej jest zastosowany tryb pisemnego wystąpienia do kontrahentów Skarżącej o wskazanie sposobu nawiązania współpracy. Takie działanie jest w ocenie Skarżącej nieprzydatne w przeprowadzonym postępowaniu oraz pozbawiające możliwości uczestnictwa jej w prowadzonym postępowaniu poprzez np. zadawanie pytań kontrahentom Skarżącej, gdyby przeprowadzono dowód z zeznań świadków. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana P.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "P." U. J.. Zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi Skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy. Sąd w składzie orzekającym rozpoznawaną sprawę w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację, uznając jednocześnie za słuszne zajęte w sprawie stanowisko. W konsekwencji w ocenie Sądu rozpoznającego skargę, podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione, zaś okoliczności sprawy oraz zebrany materiał dowodowy, uzasadnia zaprezentowane przez organy stanowisko, że firma "P." U. J. nie mogła wykonać usług wykazanych na fakturach. Jak słusznie wskazały bowiem organy podatkowe całokształt ustalonych okoliczności w zakresie współpracy dotyczącej kolportażu ulotek pomiędzy Skarżącą, tj. P. Sp. z o. o. a firmą "P." U. J. wskazuje, że współpraca ta nie miała na celu świadczenia usług których dotyczyła (tj. kolportażu ulotek), ale celem jej było generowanie kosztów Skarżącej celem otrzymania zwrotu podatku naliczonego. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że Skarżąca zleciła firmie "P. U. J. kolportaż ulotek. Jak słusznie podnosi Skarżąca charakter i specyfika tego rodzaju usługi nie pozwala na dokumentowanie odbioru ulotki przez osobę, której jej się wręcza. Ulotki mogą być bowiem przekazywane w miejscach ruchliwych, gdzie odbiorca ulotki, nie jest zainteresowany pokwitowaniem jej otrzymania albo mogą być dostarczane w sposób niezależny od świadomości odbiorcy (włożenie za szybę samochodu, do skrzynki pocztowej), co wyklucza możliwość otrzymania potwierdzenia doręczenia ulotki. Tym bardziej w ocenie Sądu okoliczności zlecenia takiej usługi oraz jej wykonania nie powinny budzić wątpliwości co do gospodarczego i ekonomicznego uzasadnienia zlecenia tej usługi, a także rzeczywistego charakteru takiego zlecania. W rozpoznawanej sprawie jednak, zdaniem Sądu, okoliczności te budzą uzasadnione wątpliwości, prowadzące w konsekwencji do zakwestionowania faktu rzeczywistego wykonania tejże usługi. W pierwszej kolejności wskazać należy, że całkowicie niezrozumiałym i ekonomicznie niewytłumaczalnym jest, aby Spółka (tu: P. Sp. z o. o.) zlecała kolportaż ulotek odrębnemu podmiotowi (tu: "P." U. J.), który do wykonania usługi zatrudniał pracowników tejże Spółki, a nadto Spółka sama zajmowała się wypłatą wynagrodzenia dla osób roznoszących ulotki – odbywało się to w siedzibie Spółki i dokonywane było również przez jej pracownika – pana P. Z., sporadycznie przez prezesa Spółki – pana R. G., który pełnił w Spółce funkcję kierowniczą. Również pracownik Spółki (P. Z.) wskazywał miejsca kolportażu ulotek, a jak wynika z zeznań świadków to on również dostarczał ulotki osobom, które jej roznosiły. Nadto, jak wynika z zeznań świadków, osoby roznoszące ulotki dojeżdżały na miejsce roznoszenia ulotek samochodami Spółki. Z powyższego zdaniem Sądu wynika, że usługa kolportażu ulotek, zlecona przez Skarżącą podmiotowi zewnętrznemu, faktycznie wykonywana była przy użyciu ludzi zatrudnionych w Spółce oraz sprzętu należącego do Spółki, co jak zasadnie wskazały organy podatkowe, niewiarygodnym i ekonomicznie nieuzasadnionym czyni zatrudnianie zewnętrznego podmiotu. W tej sytuacji, trudno oprzeć się wrażeniu, że zawarcie umowy o współpracy w zakresie kolportażu ulotek, miało wyłącznie na celu generowanie kosztów dla Spółki, szczególnie gdy się zważy, że cena ustalona przez strony za świadczenie tej usługi odbiegała znacząco od cen rynkowych. Sąd w tym miejscu zgadza się z organem podatkowym, że jakkolwiek strony mogą swobodnie kształtować łączący jej stosunek, to jednak prawem organów podatkowych jest ocena skutków podatkowych tak ukształtowanego stosunku. Zdaniem Sądu ocena tej okoliczności dokonana przez organ podatkowy jest uzasadniona, w szczególności gdy weźmie się pod uwagę pozostałe (wyżej wymienione) okoliczności dotyczące oceny prawidłowości zakwestionowanych faktur. O tym, że faktury wystawione przez panią J. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, w ocenie Sądu, świadczą również pozostałe okoliczności wskazywane przez organ, tj. wątpliwości co do ekonomicznego uzasadnienia do wykonywania usług przez firmę pani J., w sytuacji gdy zapisy umowy o współpracy nie pozwalały na ustalenie wynagrodzenia z tytułu wykonania usługi. Jak ustalono bowiem w toku postępowania, umowa o współpracy nie zawierała zapisów o podstawie tego wynagrodzenia, ani regulacji dotyczącej sposobu ustalania tegoż wynagrodzenia. Wątpliwości co do zasadności zlecenia wykonania usługi kolportażu ulotek przez podmiot zewnętrzny, uzasadnia zdaniem Sądu również brak żądania wobec kolporterów sporządzania wykazu potwierdzającego ilość rozprowadzonych ulotek, w szczególności w sytuacji gdy umowa o współpracy wprowadzała taki obowiązek oraz brak nadzoru i koordynacji wykonywania usługi, co budzi wątpliwości wobec znacznych kwot na które opiewały faktury wystawione przez "P." U.J.. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy, który jest zupełny i wystarczający dla przyjęcia stanowiska, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Zdaniem Sądu trafnie bowiem uznano, że zebrany materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków, w żaden sposób nie wskazują na rzeczywiste świadczenie usługi w zakresie kolportażu ulotek przez firmę "P." U. J.. Za trafnością takiej konkluzji przemawia również fakt, że Skarżąca nie przedstawiła – poza umową o współpracy – żadnych materialnych dowodów potwierdzających nabytą usługę kolportażu, w postaci rachunków czy wykazów zawierających informacje o ilości czy miejscach kolportażu. Wszystkie wyżej wskazane okoliczności, zdaniem Sądu, podważają samodzielność i odrębność kontrahenta Skarżącej oraz uprawniają wniosek o celowym podjęciu współpracy z osobą powiązaną ze Skarżącą, celem otrzymywania faktur nie przedstawiających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji zatem, organ zasadnie uznał że Skarżący nienależnie odliczył VAT z zakwestionowanych faktur, które stwierdzały czynności, faktycznie nie wykonane. Zasadą jest, że prawo do odliczenia VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dotyczą one usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, bądź gdy dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, a podatnik miał świadomość oszukańczego procederu. Skoro na podstawie okoliczności faktycznych sprawy należało przyjąć, że mamy do czynienia z fakturami, której w sposób należyty nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych, lecz są fakturami, które mają tylko rzekomo dokumentować transakcje, czego świadom był odbiorca faktur, prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, a w szczególności przez DIS, że Skarżący, na mocy przepisów art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie mógł obniżyć VAT na podstawie zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur, bo faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Sądu trafne było również uznanie przez DIS, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, między innymi podmiotami (wyroki NSA z: 13 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 301/05, 13 marca 1998r. sygn. akt I SA/Lu 1240/96, 6 czerwca 1997r. sygn. akt I SA/Ka 621/97; wyroki WSA w Warszawie z 21 lutego 2006r. sygn. akt III SA/Wa 1695/05, 2 czerwca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 264/10). Wskazać należy, że w odniesieniu do wyrażonej wyżej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego wyłącznie z prawidłowych pod względem formalnoprawnym faktur, istnieje pewne odstępstwo. Odstępstwo to związane jest z dobrą wiarą po stronie odbiorcy faktury. W tym względzie podkreślenia wymaga, że VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. TSUE w wyrokach tych z jednej strony podkreśla, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Sąd podkreśla jednocześnie, że w orzecznictwie NSA, które Sąd rozpoznający sprawę aprobuje, wskazuje się, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto (gdy wystawiany był sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), czy też wystawianie pustych faktur, którym w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż ich wystawca (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury) – oznacza, że dobra wiara nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 674/13, dostępny na nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia właśnie z wystawieniem "pustych faktur" sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana. W takim zatem przypadku dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Przystępując do oceny zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Odnosząc powyższe zasady do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez Skarżącą. Kontrola zaskarżonej decyzji, uzasadnia twierdzenie, że organy dokonały prawidłowej oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która oparta została na wiedzy i doświadczeniu życiowym. Organy podatkowe, na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy wyciągnęły spójne i logiczne wnioski, które mieszczą się w regule swobodnej oceny dowodów, do której odwołuje się przepis art. 191 O.p.. Zasada wyrażona w art. 191 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. W ocenie Sądu organy oceniły zgromadzony materiał dowodowy oceniły logicznie i prawidłowo. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia pozostałych przepisów wskazanych w skardze. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy podatkowe, wypełniając obowiązek pełnego rozpoznania sprawy, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dokonały też wnikliwej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego w sprawie, a efekt tych działań znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji dostępnymi i legalnymi środkami starały się wypełnić nałożony przez ustawę obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia tejże sprawy w postępowaniu podatkowym, czyniąc tym samym zadość dyspozycji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Podkreślić przy tym należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Tym samym, włączenie w poczet materiału dowodowego pisemnych oświadczeń kontrahentów Strony, nie stanowi naruszenia prawa. Oświadczenia te mogą stanowić element materiału dowodowego, a skoro Strona widziała konieczność przesłuchania jej kontrahentów, mogła taki wniosek dowodowy zgłosić. Wyjaśnić należy, że realizując zasadę prawdy materialnej organy podatkowe nie są obciążone nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś stawiane organom podatkowym wymagania, dotyczące obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie ma charakteru bezwzględnego. Reasumując Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.