I FSK 603/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.L.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 428/17 w sprawie ze skargi K.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i grudzień 2011 . 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.L.-K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 13 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 428/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K.L. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 23 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i grudzień 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Decyzją z 18 października 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i grudzień 2011 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiąc październik 2011 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 23 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że w okresie od 2006 r. do 2013 r. skarżąca wspólnie z M.K. dokonała 16 transakcji kupna nieruchomości o łącznej powierzchni [...] ha. W okresie od 2007 r. do 2015r. podatnicy dokonali sprzedaży ponad 60 działek. W 2011 r. skarżąca wraz z M.K. dokonała sprzedaży 9 nieruchomości oraz zawarła 1 przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Nabywane nieruchomości nie służyły powiększeniu gospodarstwa rolnego, ponieważ niedługo po zakupie przedmiotowe działki były dzielone na mniejsze i sprzedawane ze znacznym zyskiem. Do nowo powstałych działek zapewniono dojazdy, ustanawiając drogi, w konsekwencji czego mogły one stanowić odrębne przedmioty własności. W kilku przypadkach decyzja o warunkach zabudowy wydana została przed podpisaniem aktu przeniesienia własności danej działki. Już w momencie podziału działek znane było ich przeznaczenie, tj. nowo powstałe działki miały zostać zabudowane i zagospodarowane jako niezależne działki budowlane. W stosunku do nieruchomości, które zostały następnie podzielone na mniejsze działki, podatnicy lub osoby, którym sprzedano działki, uzyskali decyzje ustalające warunki zabudowy dla wyodrębnionych działek. Dokonywana sprzedaż działek ukierunkowana była na zysk. Podejmowane były działania o charakterze marketingowym, w postaci ogłoszeń w prasie ("Anonse") oraz wywieszenie tablicy informującej o działkach na sprzedaż, a także na portalach aukcyjnych, np. "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że całokształt materiału dowodowego wskazuje, iż przedmiotowe działki zostały wyodrębnione w celu ich odsprzedaży oraz maksymalizacji zysku. Podejmowane przez skarżącą działania dowodzą prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem potwierdzają stały, zorganizowany i zarobkowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na uwadze definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.), oraz definicję z art. 3 pkt 9 O.p., organ uznał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż od 2006 r. skarżąca sukcesywnie dokonywała wspólnie z M.K. nabyć i następnie odsprzedaży nieruchomości. 2.2. W skardze do Sądu pierwszej instancji Strona zarzuciła naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez stwierdzenie, że czynności dokonywane przez skarżącą oraz M.K. stanowią odpłatną dostawę towarów w rozumieniu powyższego przepisu, w sytuacji gdy powyższe czynności nie miały charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.; - art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że skarżąca jest podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy czynności dokonywane przez nią oraz M.K. nie miały charakteru działalności gospodarczej; - art. 15 ust. 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że czynności dokonywane przez skarżącą oraz M.K. miały charakter działalności gospodarczej; - art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., poprzez uznanie, że grunty będące przedmiotem umów sprzedaży zawieranych przez skarżącą i M.K. nie stanowią terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane w rozumieniu powyższego przepisu; - art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez stwierdzenie, że czynności dokonywane przez skarżącą oraz M.K. miały charakter działalności gospodarczej; - art. 2a w zw. z art. 3 pkt 9 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust.1 i 2 u.p.t.u. poprzez całkowite pominięcie treści art. 2a O.p. i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść skarżącej, w tym poprzez stwierdzenie, że działalność skarżącej i M.K. miała charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 9 O.p., pomimo wątpliwości interpretacyjnych w zakresie wykładni tego pojęcia, co w konsekwencji prowadziło do nieuzasadnionego uznania, iż czynności dokonywane przez skarżącą i M.K. miały charakter działalności gospodarczej; - art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., art. 122 w zw. art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez brak przeprowadzenia przez organ drugiej instancji dowodów zgłoszonych przez skarżącą i rozpatrzenie materiału dowodowego przedmiotowej sprawy w sposób wybiórczy; - art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie organu drugiej instancji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nierozpatrzenie wątpliwości co do oceny stanu faktycznego na korzyść skarżącej. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). 3.2. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że skarżąca prowadziła w zakresie obrotu nieruchomościami w marcu, kwietniu, maju, lipcu, wrześniu i grudniu 2011 r. działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i stała się podatnikiem tego podatku. 3.3. Sąd w pełni podzielił i przyjął za podstawę rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organ oraz dokonaną przez niego ocenę prawną. Całokształt materiału dowodowego wskazuje, że przedmiotowe działki zostały wyodrębnione w celu ich odsprzedaży oraz maksymalizacji zysku. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nabywanie kolejnych nie było dokonywane w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, tylko w celu ich sprzedaży. W konsekwencji, realizowane przez skarżącą przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Działania skarżącej podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nią działalności. O handlowym charakterze spornych transakcji świadczy, co słusznie podkreślił organ, częstotliwość ich dokonywania, uwzględniając okoliczność, że przedmiotem obrotu były grunty. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży, charakter tej działalności należy oceniać z perspektywy kilku lat, a nie jednego roku. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzuciła mu: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. polegające na błędnym przyjęciu, iż czynności dokonywane przez Skarżącą oraz M.K. stanowią odpłatną dostawę towarów w rozumieniu powyższego przepisu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 2) niewłaściwe zastosowanie przepisu tj. art. 15 ust. 1 u.p.t.u. polegające na błędnym przyjęciu, iż Skarżąca jest podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku od towarów i usług; 3) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. polegające na błędnym przyjęciu, iż czynności dokonywane przez Skarżącą oraz M.K. stanowią działalność gospodarczą 4) art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. polegające na błędnym przyjęciu, iż grunty będące przedmiotem umów sprzedaży zawieranych przez Skarżącą i M.K. nie stanowią terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane w rozumieniu powyższego przepisu; 5) art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie przepisu; 6) art. 3 pkt 9 O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 3 pkt 9 O.p. poprzez przyjęcie, iż czynności dokonywane przez Skarżącą miały charakter działalności gospodarczej; II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na: 1) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję w sytuacji, gdy ww. decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p.; 2) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję w sytuacji, gdy ww. decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p.; 3) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję w sytuacji, gdy ww. decyzja została wydana z naruszeniem art. 2a O.p. w zw. z art. 3 pkt 9 O.p. poprzez całkowite pominięcie treści przepisu art. 2a o.p. i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść Skarżącej; 4) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję w sytuacji, gdy ww. decyzja została wydana z naruszeniem art. 2a O.p. w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez całkowite pominięcie treści przepisu art. 2a o.p. i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść Skarżącej, pomimo istniejących w orzecznictwie i doktrynie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie tego, czy czynności tożsame z dokonywanymi przez Skarżącą oraz M.K. stanowią odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu; 5) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 2a O.p. w zw. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść Skarżącej; 6) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 2a O.p. w zw. z art. 3 pkt 9 O.p. poprzez całkowite pominięcie treści przepisu art. 2a O.p. i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść Skarżącej; w tym poprzez stwierdzenie, że działalność Skarżącej i M.K. miała charakter działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 9 O.p.; 7) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 2a O.p. w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez całkowite pominięcie treści przepisu art. 2a O.p. i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść Skarżącej; 8) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 2a O.p. w zw. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść Skarżącej. 4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.4. W piśmie z dnia 16 sierpnia 2021r. pełnomocnik skarżącej złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wnosząc o: 1/ zwrócenie się przez Sąd do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym: "Czy osoba fizyczna, która nabyła nieruchomości rolne w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej, następnie zaś dokonała podziału nieruchomości na mniejsze części oraz dokonała sprzedaży tych części jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa VAT") zobowiązanym do rozliczania VAT z tytułu działalności handlowej"? 2/ zwrócenie się przez Sąd do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym: "Czy uzyskanie dla danej nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy, wydanej na wniosek osoby bądź osób trzecich, niezależnie od właścicieli nieruchomości, w której ustalone zostały warunki dla przyszłej zabudowy, przesądza o kwalifikacji nieruchomości jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 12 ust. 1 lit. b w zw. z art. 12 ust. 3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa VAT") i jest wystarczające do uznania właścicieli nieruchomości za podatników VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT w związku ze sprzedażą tychże nieruchomości, zobowiązanym do rozliczania VAT z tytułu działalności handlowej? 3/ zwrócenie się przez Sąd do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym: "Czy nieruchomości bądź części nieruchomości, które w momencie sprzedaży stanowiły grunty rolne, niewyłączone z produkcji rolnej w drodze decyzji, mogą stanowić grunty budowlane rozumieniu art. 12 ust. 1 lit. b w zw. z art. 12 ust. 3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa VAT")?" 3/ ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia wniosków z pkt 1-3 o zwrócenie się przez Sąd do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem, bądź pytaniami prejudycjalnymi o odmiennej treści, zmierzającymi do ustalenia prawidłowej wykładni przepisów Dyrektywy VAT na gruncie niniejszej sprawy, w celu ustalenia, czy transakcje sprzedaży nieruchomości dokonane przez skarżącą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym w szczególności w odniesieniu do gruntów leśnych oraz do gruntów, dla których decyzje o warunkach zabudowy wydane zostały na wniosek nabywców. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 5.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 5.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania. Odnosząc się w pierwszej kolejności w do zarzutów naruszenia prawa procesowego podnieść należy, że w skardze kasacyjnej zarzucono, że Sąd pierwszej instancji pominął naruszenie przez organy podatkowe przepisów art.121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 191 O.p. Zarzut ten uzasadniono stwierdzeniami, według których okoliczności faktyczne występujące w sprawie nie dawały podstaw do uznania, że czynności wykonywane przez skarżącą w kontrolowanym okresie można uznać za czynności handlowca prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca nie kwestionuje wystąpienia okoliczności faktycznych wskazanych w zaskarżonej decyzji, na podstawie których organy podatkowe uznały, że skarżąca podejmowała czynności handlowca prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Okolicznościami tymi były zakup i sprzedaż nieruchomości oraz czynności podejmowane przez skarżącą w związku z tymi transakcjami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie wskazano też na okoliczności faktyczne, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zostały bezzasadnie zakwestionowane przez organy podatkowe, a także na okoliczności, które pomimo ich wystąpienia zostały pominięte przy rozstrzyganiu sprawy pomimo, że miały znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Skarżąca kasacyjnie zarzuciła co prawda wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, nie mniej jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to wyraz polemiki skarżącej kasacyjnie z oceną dokonaną przez organ podatkowy, a zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Uzasadniając zarzut wybiórczego rozpatrzenia materiału dowodowego przez Sąd pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej wymienił takie okoliczności, jak: - w 2008 r. żadna ze sprzedanych działek nie była uzbrojona w momencie sprzedaży, a w latach późniejszych skarżąca uzbrajała działki tylko dla niektórych nabywców i to w niepełnym zakresie; - w kwestii uzyskiwania warunków zabudowy dla sprzedawanych działek skarżąca kasacyjnie podniosła, że w latach 2008 – 2011 występowała wraz z M.K. o wydanie warunków zabudowy przed sprzedażą działek tylko w stosunku do części z nich, a w pozostałej części robili to kupujący; - skarżąca nie dokonywała pełnego uzbrojenia poszczególnych działek, a jedynie jednego z mediów, co wyklucza w ocenie skarżącej zorganizowany charakter działalności skarżącej; - rozpowszechnianie informacji o działkach na sprzedaż za pomocą poczty pantoflowej, tabliczek na działce oraz gazety "Anonse" nie stanowiło działań marketingowych charakterystycznych dla profesjonalistów; - pominięcie przez Sąd pierwszej instancji, że budowa linii energetycznej, z której doprowadzony był prąd do działek należących do skarżącej i jej męża została poprowadzona z inicjatywy zakładów energetycznych, w celu rozszerzania obszaru, na którym świadczone są ich usługi; - zbagatelizowanie twierdzeń skarżącej i jej męża odnośnie zamiaru jakim skarżąca kierowała się kupując działki; - potrzeba przesłuchania w charakterze świadków wszystkich nabywców działek w 2008 r. - 2011 r., gdyż tylko w taki sposób zdaniem autora skargi kasacyjnej możliwe jest jednoznaczne stwierdzenie, czy skarżąca rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą; - zapewnienie przez skarżącą sprzedawanym nieruchomościom dostępu do drogi publicznej nie może być w jej ocenie traktowane jako forma zwiększenia ich atrakcyjności, a przez to czynność charakterystyczna dla profesjonalistów albowiem był to warunek ustanowiony w decyzjach podziałowych. Okoliczności faktyczne przywołane przez autora skargi kasacyjnej w przeważającej większości były przedmiotem rozważań i oceny Sadu pierwszej instancji, z którą Naczelny Sąd Administracyjny się zgadza. Nie zasługuje więc na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ podatkowy nie był zobowiązany do przesłuchania wszystkich nabywców nieruchomości w latach 2008-2011 na okoliczność uzyskania przez nich informacji o możliwości zakupu działki oraz zasad jej uzbrojenia. Sposoby informowania potencjalnych nabywców o możliwości zakupu wydzielonych przez skarżącą działek zostały ustalone i skarżąca ich nie kwestionowała - zamieszczanie ofert sprzedaży w internecie, w prasie lokalnej "Anonse", "[...]", a także na tablicach informacyjnych usytuowanych przy działkach. Z zeznań świadków wynika ponadto, że informacje o sprzedaży działek rozpowszechniane były wśród rodziny, krewnych i znajomych osób, które już zakupiły od strony działki. W kwestii uzbrojenia działek, organ podatkowy ustalił, że niektóre z nich jeszcze przed dokonaniem sprzedaży zostały uzbrojone na koszt sprzedawcy w poszczególne media. Z kolei z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży innych działek wynika zobowiązanie skarżącej do wykonania przyłącza wodociągowego na ich koszt. Skarżąca skutecznie nie zakwestionowała poprawności ww. ustaleń. Jednocześnie powołane przez nią okoliczności nie były na tyle istotne, aby doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. I tak okoliczność, że budowa linii energetycznej, z której doprowadzony był prąd do działek należących do skarżącej i jej męża nastąpiła z inicjatywy zakładów energetycznych, nie ma charakteru przesądzającego w sprawie zwłaszcza w kontekście całości ustaleń poczynionych przez organ, które następnie stały się podstawą rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Odnośnie kwestionowania przez skarżącą prawidłowości powoływania się przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji na okoliczności faktyczne dotyczące obrotu nieruchomościami wykraczające poza 2011 r. wskazać należy, że organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji rozpatrywali jego działalność z 2011 r. w szerszej perspektywie czasowej dla uzyskania pełnego obrazu sytuacji w zakresie zaistnienia przesłanek profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zauważyć przy tym należy, że sama skarżąca uzasadniając zarzuty kasacyjne także powoływała się na okoliczności wykraczające poza 2011 r. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 2a w związku z art. 3 pkt 9 O.p., w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Wyrażona w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika nie dotyczy wątpliwości co do stanu faktycznego. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął stan faktyczny ustalony i oceniony przez organy z poszanowaniem wszelkich zasad postępowania podatkowego. 5.5. Wobec nieuwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podlegają zarzuty naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co sprowadza się do rozstrzygnięcia o prawidłowości kwalifikacji czynności podejmowanych przez skarżącą w zakresie obrotu nieruchomościami i osiąganych z tego tytułu obrotów, jako wypełniających znamiona prowadzenia działalności gospodarczej i dokonanych przez nią w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji analizując przedmiotową sprawę zasadnie uznał, iż organy podatkowe w toku postępowania prawidłowo oceniły charakter podejmowanych przez skarżącą czynności związanych z nabywaniem i zbywaniem nieruchomości, odwołując się do wskazań zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W przywołanym wyroku TSUE stanął na stanowisku, iż nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej osoby fizycznej, która dokonuje sprzedaży gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. W sytuacji natomiast, gdy osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Odnosząc wskazane wyżej stanowisko TSUE do przedmiotowej sprawy podkreślić należy, iż wbrew twierdzeniom skarżącej, Sąd pierwszej instancji poprawnie skontrolował legalność wydanej decyzji, uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne są prawidłowe, co skutkowało zasadnym przyjęciem, że podejmowane przez skarżącą czynności posiadały znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu VAT. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla w tym miejscu, że ocena dokonana przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wynikała z łącznego rozważenia podejmowanych przez skarżącą czynności w kontekście tego, czy mieściły się w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji ocenianie z osobna działania skarżącej mogą potwierdzać jego tezę o wykonywaniu ich w ramach zarządu posiadanym majątkiem. Tymczasem organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji dokonały oceny istoty charakteru czynności wykonywanych przez skarżącą, związanych z nabywaniem udziałów w nieruchomościach i sprzedażą działek, w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu, uwzględniając cel i okoliczności nabycia działek, czynności związane z przygotowaniem niektórych z nich do sprzedaży oraz fakty dotyczące ich zbycia, wskazujące na profesjonalny obrót nieruchomościami. O profesjonalnym charakterze działalności skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami w kontrolowanym okresie świadczą liczne okoliczności stanu faktycznego. Z materiału dowodowego wynika, że w okresie od 2006 r. do 2013 r. skarżąca wraz z M.K. dokonali 16 transakcji kupna nieruchomości o łącznej powierzchni 37.5910 ha. W okresie od 2007 r. do 2015 r. dokonano sprzedaży ponad 60 działek. Natomiast w 2011 r. skarżąca wraz z M.K. dokonała sprzedaży 9 nieruchomości oraz zawarła 1 przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Nabyto też kolejne nieruchomości w M., które również zostały podzielne. Z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży działek wynika, iż działki te zostały uzbrojone w przyłącze wodociągowe/linię wodociągową na koszt sprzedawców oraz zostaną uzbrojone na koszt sprzedawców w złącze energetyczne/linię energetyczną. Nabycie nieruchomości, jej podział na mniejsze działki gruntu, a następnie ich sprzedaż, dokonywane były w bardzo krótkich odstępach czasu. Kwoty uzyskiwane z tytułu sprzedaży poszczególnych działek kilkakrotnie przekraczały cenę ich nabycia. Do nowo powstałych działek zapewniono dojazdy, ustanawiając drogi, w konsekwencji czego mogły one stanowić odrębne przedmioty własności. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczane były na zakup innych gruntów. Podejmowane były też działania o charakterze marketingowym w postaci ogłoszeń w prasie oraz wywieszenie tablicy informującej o działkach na sprzedaż. Jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji nabywanie kolejnych działek nie było dokonywane w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, tylko w celu ich sprzedaży, o czym świadczy, dokonywanie ich podziału geodezyjnego, uzbrojenie oraz występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Niewiarygodna jest argumentacja, iż wszelkie działania związane z zakupem oraz sprzedażą nieruchomości miały służyć przede wszystkim zdobywaniu środków na zakup kolejnych gruntów rolnych celem powiększenia gospodarstwa rolnego i scalenia pozostałych nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu skarżącej i jej męża. Krótkie okresy od momentu zakupu do ich sprzedaży wykluczają możliwość prowadzenia gospodarstwa rolnego, o czym świadczy także brak odpowiedniego zaplecza maszynowego. Z zeznań świadków wynika również, iż na działkach nie była prowadzona żadna uprawa roli. Zasadnie także uznano za nie mające wpływu na ocenę działalności w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, oświadczenia męża skarżącej dotyczące zamiaru prowadzenia hodowli danieli. W celu zakupu danieli nawiązano co prawda kontakt z osobą prowadzącą hodowlę tych zwierząt, ale zawarta umowa zakupu stada danieli, która nie została jednak sfinalizowana. Zainteresowania hodowlą danieli pozostały w sferze planów i nie przybrały realnych działań. 5.6. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że skarżąca próbuje kwestionować poszczególne elementy argumentacji Sądu pierwszej instancji, jako nie mogące mieć decydującego znaczenia dla przyjęcia, że zajmowała się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Tymczasem, jak już wyżej wspomniano, rzeczywisty obraz charakteru czynności podejmowanych przez skarżącą wyłania się dopiero po łącznym rozważeniu wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych związanych z nabywaniem i sprzedażą działek oraz czynności temu towarzyszącym. Wynik tych rozważań wskazuje na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji miał zatem pełne podstawy by przyjąć, że wszystkie podjęte przez skarżącą działania oceniane łącznie w ich całokształcie oraz we wzajemnym powiązaniu należało uznać jako charakterystyczne dla przedsiębiorcy (handlowca), a nie osoby sprawującej zarząd majątkiem prywatnym. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niezasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie. Organy wykazały, a Sąd pierwszej instancji to zaaprobował, że skarżąca dokonując zbycia działek, podjęła działania odpowiadające działaniom podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Podjęte przez skarżącą czynności wskazują, że działania związane ze sprzedażą tych działek, nie mieszczą się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zawodowy, zorganizowany, powtarzalny charakter spełniają warunki do uznania ich, za realizowane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Nie jest zasadny więc też zarzut naruszenia art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. 5.7. Za nieuzasadniony należało też uznać zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy zwolnienia wynikającego z tego przepisu, dotyczącego dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę. Transakcje sprzedaży nieruchomości dotyczyły terenu przeznaczonego pod budownictwo mieszkaniowe, ustalonego w decyzjach o warunkach zabudowy. W przypadku uzyskania dla omawianego terenu decyzji o warunkach zabudowy, fakt ten przesądzał o rzeczywistej klasyfikacji tego terenu, jako przeznaczonego pod zabudowę. Stanowisko to jest zgodne z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, w którym wyrażono pogląd, że w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego, decydujące dla klasyfikacji gruntu, jako terenu budowlanego znaczenie ma decyzja o warunkach zabudowy. Zarzut ten był przedmiotem badania przez Sąd pierwszej instancji gdzie wskazano, że organ pierwszej instancji uzasadnił w sposób prawidłowy dlaczego z tytułu transakcji sprzedaży działek nie zastosowano zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W skardze kasacyjnej nie podważono oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. 5.8. Odnośnie wniosku skierowanego do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że brak było ku temu podstaw, albowiem zagadnienie objęte pytaniem było już przedmiotem wykładni Trybunału w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (wyrok Trybunału z dnia 15 września 2011r. w następstwie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny - Polska - [...] (C-180/10) [...] (C-181/10) przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10)). Wymieniony wyrok był uprzednio przywołany w rozważaniach prawnych, a zawarta w nim wykładnia została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku. 5.9. Wobec bezzasadności podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszeń prawa, których miał dopuścić się Sąd pierwszej instancji przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji, za niezasługujący na uwzględnienie uznano zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. 5.10. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia przepisów prawa procesowego oraz błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Artur Mudrecki Arkadiusz Cudak del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA