III SA/Gl 505/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 lipca 2017 r. sprawy ze skargi Z. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie postanowienia odmawiającego przyznania wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu oddala skargę. Na mocy postanowienia z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r., nr [...] . Mocą tego nieostatecznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej odmówiono przyznania wynagrodzenia doradcy podatkowemu - Z. B. (zwanemu dalej Pełnomocnikiem, Doradcą lub Skarżącym), jako ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Stosowne żądanie Pełnomocnika dotyczące przyznania oraz wypłaty wynagrodzenia było zaś konsekwencją sporządzenia przez niego 11 skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r., o nr [...]. od [...] do [...]. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Celnej wskazał art. 270a, art.265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a, art. 138n § 3, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 – zwanej dalej O.p.) oraz na § 2 ust.1 i § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. nr 31 poz. 153) - zwane dalej rozporządzeniem. Zaskarżone postanowienie zapadło w następujący, niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym sprawy. Dyrektor Izby Celnej prowadził w stosunku do "A" Sp. z o.o. (zwanej dalej Spółką lub Podatnikiem) postępowania, będące konsekwencją wniesienia przez ten podmiot zażaleń od 11 postanowień, mocą których Naczelnik Urzędu Celnego w R. nadał rygor natychmiastowej wykonalności swoim decyzjom nieostatecznym w przedmiocie określenia Podatnikowi wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okres od lipca 2014 r., do maja 2015 r. W ich trakcie A. N. – pełnomocnik Spółki wniósł o zawieszenie postępowań informując o skutecznym złożeniu rezygnacji z pełnienia swojej funkcji przez Prezesa Zarządu Spółki i zarazem Członka Zarządu Spółki. Jednocześnie poinformował on, iż 15 czerwca 2016 r. do Sądu Rejonowego w Gliwicach; Wydział X Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego został złożony wniosek o dokonanie z urzędu wykreślenia danych niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy, w trybie art. 24 § 6 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby zwrócił się do Sądu Rejonowego o ustanowienie kuratora dla Spółki, a ponadto wystąpił do Krajowej Izby Doradców Podatkowych o wyznaczenie dla Podatnika – do czasu powołania kuratora przez Sąd – tymczasowego pełnomocnika szczególnego, którym miałby być upoważniony do działania doradca podatkowy. W odpowiedzi na pismo Organu, Krajowa Izba Doradców Podatkowych wyznaczyła Skarżącego na tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania Spółki. Umożliwiło to podjęcie zawieszonego postępowania, co nastąpiło na mocy postanowienia z [...] r. Doradca, działając jako pełnomocnik tymczasowy w swoim piśmie skierowanym do Dyrektora Izby Celnej artykułował wadliwość i opieszałość działań organu w kwestii zawieszenia postępowania podatkowego. Podniósł on również zarzut niezachowania terminu rozpatrzenia spraw oraz braku zawiadomienia o zakończeniu postępowań zażaleniowych. Kolejną okolicznością istotną w sprawie jest to, że [...] r. Dyrektor Izby Celnej wydał postanowienia, na mocy których utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego. Wspomniane, ostateczne rozstrzygnięcia wydane w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom podatkowym zostały doręczone Pełnomocnikowi, ten zaś wniósł na skargi do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach. Wniesione środki zaskarżenia nie zostały rozpatrzone przez Sąd, ponieważ odrzucił on otrzymane skargi, uznając że tymczasowy pełnomocnik szczególny nie jest osobą uprawnioną do działania w imieniu skarżącej Spółki przed sądem administracyjnym.. Z kolei, Sąd Rejonowy w G. rozpatrzył wniosek Dyrektora Izby Celnej i działając na podstawie art. 42 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 138d § 2 O.p. ustanowił kuratora dla Spółki. W nawiązaniu do swojej aktywności w postępowaniu sądowoadministracyjnym, wyrażającej się wniesieniem skarg na ostateczne postanowienia Dyrektora Izby Celnej, Pełnomocnik wystąpił do tego podmiotu o przyznanie mu wynagrodzenia za sporządzenie 11 skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wysokość należnej mu kwoty ustalił on na 2 640 zł. i jednocześnie oświadczył, iż – jak to ujął – opłaty nie zostały zapłacone w całości lub części. Dyrektor Izby Celnej, na mocy powoływanego już postanowienia z [...] r. odmówił przyznania żądanego wynagrodzenia powołując się na fakt, że Doradca przekroczył zakres swojego umocowania – Pełnomocnik był ustanowiony w postępowaniu podatkowym, a zatem nie był on uprawniony do reprezentowania Spółki przed sądem administracyjnym. Na to nieostateczne rozstrzygnięcie zostało wniesione zażalenie, zawierające żądanie zmiany zaskarżonego postanowienia i przyznania wynagrodzenia Doradcy. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono brak podstawy prawnej i faktycznej. Jednocześnie, artykułując swoje racje, Pełnomocnik powołał się na konstytucyjne prawo podatnika do poddania decyzji sądowej kontroli. Jak podkreślił, organ przed wydaniem decyzji ostatecznej winien zawiesić postępowanie do czasu ustanowienia przez sąd kuratora dla strony (takie działanie Pełnomocnik sugerował w pismach procesowych kierowanych do organu). Jednakże – jak to ujął - decyzja ostateczna została skierowana (i doręczona) do Pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, który na pierwszym miejscu ma obowiązek prawny i etyczny wykonania wszystkich czynności dla dobra swojego mandanta. Ponadto, Doradca podkreślił, iż faktycznie wykonał pracę i wątpliwości co do jego legitymacji w sprawie nie mogą być uzasadnieniem do odmowy wypłaty wynagrodzenia. Z kolei, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy powtórzył argumentację Dyrektora Izby Celnej. W szczególności wskazał on na art. 138e § 1 O.p. stanowiący, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Ponadto, zaakcentował on odrębność postępowania sądowoadministracyjnego od postępowania podatkowego i przyjął brak legitymacji Pełnomocnika do wniesienia w imieniu Podatnika skarg do sądu administracyjnego. To zaś miało swoją konsekwencję w postaci odmowy przyznania wynagrodzenia. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie spotkało się z aprobatą Doradcy, który zaskarżył je – w pewnym sensie – dwukrotnie. Najpierw wniósł bowiem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę datowaną na 13 kwietnia 2017 r., następnie zaś skierował do Sądu pismo z 2 czerwca 2017 r., także nazwane skargą. Na mocy zarządzenia z [...] r. to drugie pismo procesowe Pełnomocnika zakwalifikowano jako uzupełnienie skargi i dołączono je do akt postępowania. Formułując skargę, Pełnomocnik wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości (uzasadnionym treścią art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego) w związku z wydaniem go bez podstawy prawnej, a ponadto wystąpił o zobowiązanie organu do wydania postanowienia o przyznaniu wynagrodzenia, stosownie do treści jego wniosku. Uzasadniając swoje stanowisko podniósł on, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej brak jest wskazania podstawy prawnej, uzasadniającej odmowę przyznania i wypłaty wynagrodzenia. Tym samym – w przekonaniu Skarżącego – organ ten wydał postanowienie bez podstawy prawnej i faktycznej, a jednocześnie rażąco naruszył przepisy dotyczące zasad przyznawania wynagrodzenia tymczasowym pełnomocnikom szczególnym będącym doradcami podatkowymi (§ 3 rozporządzenia oraz art. 138n § 3 O.p.), poprzez niezastosowanie tych przepisów. Powołał się on również na art. 41b ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 794 ze zm.) artykułując, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ponosi Skarb Państwa Jego wysokość jest zaś ustalana w oparciu o stawki wskazane w rozporządzeniu. Ponadto, Pełnomocnik podkreślił swoje działanie dla dobra klienta, wyartykułował swój obowiązek i prawo do sporządzenia skarg na postanowienia Dyrektora Izby Celnej, do czego przeszkodą nie był brak umocowania do reprezentowania Spółki przed sądem. Myśli te zostały powtórzone w uzupełnieniu skargi. We wspomnianym piśmie procesowym Skarżący wskazał ponadto, że – jak to ujął – "organ jako wnioskodawca miał wiedzę" o wyznaczeniu przez sąd kuratora dla Spółki nawet przed posiedzeniem sądu, podczas którego kurator został wyznaczony (miało to miejsce 19 grudnia 2016 r.). W związku z tym, wysyłając 20 grudnia 2016 roku decyzje ostateczne w sprawach wspomnianego podmiotu na adres byłego na ten dzień tymczasowego pełnomocnika szczególnego, był on świadomy wadliwości doręczenia, a tym samym braku skutków prawnych tych decyzji. Natomiast zawarte w decyzjach pouczenie nie może szkodzić stronie, a tym samym jej pełnomocnikowi, który w takim przypadku stronę reprezentuje, a z pouczenia tego, zawartego w każdej z doręczonych decyzji wynika prawo do złożenia skargi na nią do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zdaniem Pełnomocnika, jak to ujął w uzupełnieniu skargi, "w świetle całości działań organu ta ich część jawi się jako celowa, by uniemożliwić spółce ochronę swoich interesów, jak i pozbawić zbyt aktywnego pełnomocnika jemu należnego honorarium". Z kolei, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W swojej odpowiedzi na skargę powtórzył on formułowane już wcześniej tezy o odrębności postępowania podatkowego od postępowania sądowoadministracyjnego oraz o rozciąganiu się pełnomocnictwa szczególnego udzielonego w trybie przepisów Ordynacji podatkowej wyłącznie na działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest zgodne z prawem. Rozstrzygnięcie to zapadło w stanie faktycznym niebudzącym wątpliwości. Spór pomiędzy stronami postepowania sądowoadministracyjnego dotyczył natomiast rozumienia prawa i prawidłowości wyprowadzania treści norm prawnych z poszczególnych przepisów. Ogniskował się on na rozumieniu zakresu umocowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego – tego, czy uzasadnia ono również działanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Ponadto, Skarżący sformułował istotny zarzut wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej swojego rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej, gdyż – jak podniesiono w skardze – w ostatecznym postanowieniu nie została ona wskazana. Do tych zarzutów dołączyć należy jeszcze “antycypacyjne" argumenty sformułowane w uzupełnieniu skargi, w ocenie Sądu sprowadzające się do tego, że organ powinien przewidzieć treść rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego w przedmiocie ustanowienia kuratora dla spółki i nie wysyłać na dzień po jego podjęciu, ostatecznych decyzji podatkowych Pełnomocnikowi. Skoro zaś decyzje doręczono Pełnomocnikowi, a nie kuratorowi, Doradca był władny sformułować skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i – w konsekwencji – żądać wynagrodzenia. Jak już wspomniano, żądanie Pełnomocnika nie ma uzasadnienia prawnego. Z art. 138e § 1 O.p. jasno bowiem wynika, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Zatem, w przypadku pełnomocnictwa szczególnego, zakres umocowania zostaje ograniczony przez wskazanie sprawy, w której ma działać pełnomocnik (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 742). Tym samym, nie rozciąga się ono na postępowanie sądowoadministracyjne, które jest procedurą odrębną w stosunku do postępowania podatkowego. Na okoliczność tę trafnie wskazał organ, odwołując się do postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 1226/06 (LEX nr 935739). Potwierdził to ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dwóch swoich postanowieniach z 28 listopada 2016 r. (sygn. akt III SA/Gl 1380/16 oraz III SA/Gl 1381/16). Dodatkowo, należy zauważyć, iż zgodnie z art. 138m § 1 Ordynacji podatkowej, umocowanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego istnieje do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Jak zaś słusznie zauważył Pełnomocnik w swoim uzupełnieniu skargi, miało to miejsce 19 grudnia 2016 r., podczas gdy – jak podkreślił sam Skarżący - rozstrzygnięcia ostateczne zostały do niego wysłane 20 grudnia 2016 r. Zważywszy na treść art. 42 kc w zw. z art. 603 § 3 kpc, postanowienie sądu wydane w tym przedmiocie jest skuteczne i wykonalne z chwilą jego ogłoszenia, a gdy ogłoszenia nie było, z chwilą jego wydania. Abstrahując już od wcześniej prezentowanego argumentu opartego na wzajemnej autonomiczności postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, dodatkowo potwierdza to tezę o braku legitymacji procesowej Doradcy do kierowania skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Uprawnienie to było bowiem wyłączną domeną kuratora ustanowionego przez Sąd Rejonowy, uprawnionego do wykorzystywania w tym celu wszelkich dostępnych środków prawnych przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.). To ten podmiot, a nie Pełnomocnik, korzystał więc z legitymacji do wnoszenia skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Należy wreszcie odnieść się do procesowego zarzutu Skarżącego, związanego z niepowołaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podstawy prawnej, uzasadniającej odmowę przyznania i wypłaty wynagrodzenia. W przekonaniu Skarżącego oznacza to, że organ wydał postanowienie bez podstawy prawnej i faktycznej, a jednocześnie rażąco naruszył przepisy dotyczące zasad przyznawania wynagrodzenia tymczasowym pełnomocnikom szczególnym będącym doradcami podatkowymi. Tymczasem na stronie 4 zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jasno powołano się na wskazywany już wcześniej art. 138e § 1 O.p. stanowiący, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Poza tym, należy zauważyć, iż w myśl art. 247 § 1 pkt 2 O.p. podstawą do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji (i – odpowiednio, przez wzgląd na treść art. 219 O.p. – ostatecznego postanowienia) nie jest niepowołanie podstawy prawnej lub błędne jej wskazanie. Przesłankę do takiego wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej stanowi natomiast nieistnienie w całym porządku prawnym regulacji uzasadniającej ostateczną decyzję, czy ostateczne postanowienie organu podatkowego (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 856). Ponad wszelką wątpliwość w przedmiotowej sprawie unormowanie takie istnieje. Zaskarżone rozstrzygnięcie było więc zgodne z prawem. Ponieważ zaś umocowanie Pełnomocnika nie rozciągało się na postepowanie sądowoadministracyjne, art. 41b ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym nie mógł stanowić podstawy prawnej dla przeniesienia z urzędu na Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało orzec, jak w sentencji wyroku.