I SA/Wr 932/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2016 r. w Wydziale I sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 25 listopada 2015 r. nr [...] określającą P. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w dniu 2 września 2010 r. Z akt sprawy wynika, że P.B. (dalej także: Strona, Skarżący) aktem notarialnym z dnia 2 września 2010 r. (Rep. A nr [...]) sprzedał L.S. samodzielny lokal mieszkalny położony we W., przy ul. [...] wraz z udziałem wynoszącym 5.693/1.000.000 w nieruchomości wspólnej oraz udział 10.519/1.000.000 w części garażu wielostanowiskowego, położonym, we W., przy ul. [...] wraz z udziałem wynoszącym 244.352/1.000.000 w nieruchomości wspólnej za kwotę 457.000 zł, która został zapłacona w następujący sposób: 350.000 zł przed podpisaniem umowy przenoszącej własność, pozostała część 107.000 zł do dnia 13 września 2010 r. Nieruchomość tę Strona nabyła 18 kwietnia 2005 r. na podstawie umowy ustanawiającej odrębną własność i umowy sprzedaży. W dniu 14 września 2010 r. Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym W. oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.f.), że przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości w kwocie 457.000 zł przeznaczy w okresie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) lub lit.e) u.p.d.f. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (457.000 zł) Strona wydatkowała na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) lub lit.e) u.p.d.f. łącznie kwotę 53.581,73 zł. Na kwotę tę składają się następujące wydatki: - 15.213,94 zł poniesione (w okresie od 2.09.2010 do 31.03.2011 r. – całkowita spłata kredytu) na spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami udzielonego M. B. i P.B. przez ING Bank Śląski S.A. (umowa kredytowa z dnia 25.11.2005r.) na częściowe sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego położonego we W., przy ul. [...] przez P.B. do majątku odrębnego; - 24.837,79 zł poniesione (w okresie od. 2.09.2010 r. do 2.09.2012 r.) na spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami udzielonego M.B. i P.B. przez PKO Bank Polski S.A. (umowa kredytowa z dnia 23.05.2009 r.) na częściowe sfinansowanie przez nich zakupu lokalu mieszkalnego nr [...] położonego we W. przy ul. [...], nabytego, z uwagi na istniejącą przez małżonkami rozdzielność majątkową w udziałach po 1/ 2 części (akt notarialny z dnia 3.09.2009 r. Rep. A nr [...]). Wysokość wydatków ustalono na podstawie zaświadczenia z PKO Bank Polski S.A. z dnia 10.12.2014 r. na łączną kwotę 49.675,55 zł w rozliczeniu uwzględniono 1/2 tej kwoty, jako poniesioną przez Stronę; - 13.530 zł poniesione (w okresie od. 2.09.2010 r. do 2.09.2012 r.) na remont i modernizację lokalu położonego we W. przy ul. [...]. Wysokość wydatków ustalono na podstawie przedłożonych przez Stronę duplikatów faktur (nr [...] z dnia 10.02.2011 r. na kwotę 10.455 zł i nr [...] z dnia 7.04.2011 na kwotę 3.075 zł) wystawionych przez A. B.A., W., ul. [...] z tyt. nadzoru nad remontem ww. lokalu. Wydatki w łącznej kwocie 18.632,48 zł - udokumentowane fakturami pro forma z dnia 26.04.2011 r. nr [...] wystawione przez B. K.K. sp. jawna W. ul. [...] na zakup opraw oświetleniowych, lampy stołowej, lamp wiszących, kinkietów, żarówek oświetleniowych i energooszczędnych oraz nr [...] (4.000 zł) z tyt. zapłaty zadatku na zamówienie lampy – z uwagi na brak danych nabywcy w przedstawionych dowodach oraz z uwagi na charakter dokonanych zakupów (wyposażenie a nie wydatki na remont i modernizację lokalu) nie zostały uwzględnione w rozliczeniu. Organ I instancji stwierdził też, że Strona nie wykazała, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej we W. przy ul. [...] przeznaczyła na zakup lokalu mieszkalnego położonego we W., przy ul. [...] (akt notarialny z dnia 1.12.2010 r. Rep. A. [...]). Ponadto organ odmówił, postanowieniem z dnia 6 listopada 2015 r. przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z opinii biegłego z zakresu szacowania nieruchomości i budownictwa na okoliczność określenia wartości nakładów poniesionych przez Stronę w okresie od 2.09.2010 r. do 2.09.2012 r. na nieruchomość przy ul [...] we W. oraz przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: wykonawcy robót L. S. i projektanta A.B. na okoliczność zakresu prac wykończeniowych w ww. lokalu, wskazując, że na podstawie tych dowodów nie jest możliwe ustalenie rzeczywistych wydatków, a jedynie oszacowanie wartości poniesionych nakładów, zaznaczył też, że Strona cofnęła wniosek o przeprowadzenia dowodu z zeznań L.S. (nie podała jego adresu). Uwzględniając te ustalenia organ I instancji decyzją z 25 listopada 2015 r. określił Stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 40.342 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 403.418 zł. Jako materialnoprawną podstawę podatkowania wskazano przepisy art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a-c, art. 19 , art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. c i art. 28 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r., uwzględniając art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588). W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) lub przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego przez przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z opinii biegłego i zeznań A. B. Strona zarzuciła: - naruszenie przepisów procesowych, w szczególności przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w konsekwencji niezebranie pełnego materiału dowodowego; - naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie wydatków, które przy prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu prowadziłyby do wniosku, że Strona spełniła warunki zwolnienia podatkowego. Braki formalne odwołania z 9 grudnia 2015 r., w postaci braku pełnomocnictwa dla nowego pełnomocnika oraz brak właściwego adresu tego pełnomocnika, zostały uzupełnione pismem z 1 marca 2016 r. Wcześniej (tj. pismem z 22 lutego 2016 r.) Strona wezwała organ odwoławczy do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienia objętego decyzją zobowiązania z dniem 31 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony i wyjaśnił, że wynikający z art. 70 § 1 O.p. termin przewinienia zobowiązania Strony upływał z końcem 2015 r., ale bieg tego terminu został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., z dniem 11 grudnia 2015 r., tj. z dniem wszczęcia przez Urząd Skarbowy W. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 §1 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na uchylaniu się od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez niezłożenie w terminie do 3 września 2012 r. deklaracji PIT-23 oraz niewpłacenie należnego podatku z tytułu rozliczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przez co narażono na uszczuplenie tego podatku. O fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 11 grudnia 2015 r., w związku z wszczęciem postępowanie karnego skarbowego, Strona została powiadomiona pismem doręczonym Stronie 17 grudnia 2015 r. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że Strona w okresie doręczenia ww. pisma nie była reprezentowana przez żadnego z pełnomocników w postępowaniu podatkowym. Strona pismem z dnia 7.12.2015 r. wypowiedziała pełnomocnictwo radcy prawnemu P.M. (wpływ do organu podatkowego w dniu 14.12.2015 r.), a umocowanie dla kolejnego pełnomocnika radcy prawnego W.K. wpłynęło do organu odwoławczego dopiero 22 stycznia 2016 r. Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że z mocy art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588) do opodatkowania przychodów Strony z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej 18 kwietnia 2005 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzemieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Wysokość przychodu uzyskanego przez Stronę ze sprzedaży nieruchomości położonej we W. przy ul. [...] organ odwoławczy przyjął tak jak organ I instancji w kwocie 457.000 zł, tj. w wysokości wynikającej z aktu notarialnego (koszty sprzedaży w kwocie 9.660,22 zł poniosła strona kupująca), przyjmując, że kwota ta odpowiada wartości rynkowej sprzedanej nieruchomości. Prawo Strony do korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.f. organ odwoławczy powiązał z wydatkowaniem przez Stronę przychodów ze sprzedaży ww. nieruchomości na wskazane w tym przepisie cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat, tj. w okresie od 2 września 2010 r. do 2 września 2012 r. Przy czym zaznaczył, że fakt wydatkowania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. winien być potwierdzony nie tylko rzeczywistym przeprowadzeniem budowy, remontu lub modernizacji własnego lokalu mieszkalnego, ale winien też potwierdzać wysokość i termin poniesiecie wydatków. Dowodem takim, wg organu odwoławczego, nie jest opinia biegłego wskazująca wartość poczynionych nakładów, czy sporządzona na okoliczność przeprowadzenia prac, konieczne jest bowiem wykazanie faktycznych wydatków i daty ich poniesienie (faktury, rachunki, umowy). Opinia biegłego nie będzie stanowić dowodu poniesienia wydatków przez podatnika w konkretnej wysokości, ani nawet w wysokości szacowanej, a jedynie dowód potwierdzający przeprowadzenie takich prac w lokalu. Dowód z opinii biegłego, którego przeprowadzenia domaga się Storna, zdaniem organu odwoławczego nie może zatem zastąpić dowodów w postaci faktur, rachunków, umów. Wnioskowany przez Stronę dowód nie przyczyniłby się do potwierdzenia faktu poniesienia przez Stronę wydatków w określonej wysokości i określonym czasie, zatem za zasadną uznał odmowę jego przeprowadzenia przez organ I instancji i rozpoznając ponowny wniosek Strony w tym zakresie sformułowany w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzania takich dowodów. Organ odwoławczy pokreślił, że w niniejszej sprawie nie jest sporny fakt przeprowadzenia prac remontowo-modernizacyjnych w lokalu przy ul. [...] we W., ale wysokość i termin wydatkowania przez Stronę środków na cele mieszkaniowe. Z tych też względów w sprawie nie ma znaczenia kiedy Strona zamieszkała w lokalu przy ul. [...], ani kiedy zostały zakończone prace remontowe. Podzielił też organ odwoławczy stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego odnośnie wydatków udokumentowanych przez Stronę fakturą pro-forma z dnia 26.04.2011 r. wskazując, że po pierwsze nie wynika z nich, że to Strona poniosła opisane w nich wydatki, a po drugie opisane wydatki dotyczą zakupu wyposażenia lokalu (lampy, oprawy oświetleniowe itp.), a nie wydatku na remont i modernizację. Za prawidłowo udokumentowane wydatki remontowe uznano wydatki w kwocie 13.530 zł, podzielając stanowisko organu I instancji. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał objęcie zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e) u.p.d.f. kwoty 24.837,79 zł wydatkowanej przez Stronę (1/2 wszystkich wydatków) w okresie od dnia 2.09.2010 r. do dnia 2.09.2012 r. na spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, udzielonego przez PKO BP S.A. (umowa z dnia 23.05.2009 r.) M.B. (żona Strony) i Stronie. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał zastosowanie przez organ I instancji, jako objętej zwolnieniem podatkowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e) u.p.d.f., kwoty 15.213,94 zł wydatkowanej przez Stronę na spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami udzielonego przez ING Bank Śląski S.A. (umowa z dnia 25.11.2005 r.) na częściowe sfinansowanie zakupu lokalu przy ul. [...], nabytego do majątku odrębnego Strony, gdyż jak ustalono lokal ten nie służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Strony, ale służył do prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę pod firma "P.B. Kancelaria Radcy Prawnego", co jednoznacznie wynika z aktu notarialnego i wchodził w skład środków trwałych tej firmy. Organ odwoławczy, w wyniku postępowania uzupełniającego, ustalił ponadto, że Strona w okresie od dnia 2.09.2010 do dnia 2.09.2012 r. poniosła wydatek związany z zakupem lokalu mieszkalnego położonego we W., przy ul. [...] w kwocie 5.677,61 zł. Lokal ten został nabyty (akt notarialny z dnia 1.12.2010 r.) we współwłasności po 1/2 części przez małżonków M. i K.B. i P.B. (stanu wolnego).Ostatniej wpłaty z tytułu nabycia tego lokalu dokonano w dniu 6.09.2010 r. w kwocie 11.355,22 zł (wcześniejsze płatności przez dniem 2.09.2010 r.). Uwzględniając sposób nabycia nieruchomości, jako objęte zwolnieniem podatkowym uwzględniono 1/2 wpłaty tj. kwotę 5.677,61 zł. Ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania odwoławczego spowodowały, że Dyrektor Izby Skarbowej wyliczył podstawę opodatkowania w kwocie 412.955 zł i zobowiązanie podatkowe Strony w kwocie 41.296 zł. Jednak mając na uwadze treść art. 234 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja narusza prawo lub interes publiczny, organ odwoławczy utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu P.B. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. Z art. 70 § 1 O.p. i art. 208 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania podatkowego oraz orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, pomimo zaistnienia przesłanek uchylenia decyzji w całości oraz umorzenia postępowania w związku z upływem terminu przedawnienia; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez jego niezastosowanie pomimo zaistnienia przesłanek uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenia co do istoty sprawy; - art. 188 § 1 w zw. z art. 180 § 1 , art. 187 § 1 i art. 122 O.p. przez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę skarżącą, w tym dowodów z przesłuchania świadka; - art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i art. 122 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku o powołanie biegłego, podczas gdy w niniejszej sprawie dowód z opinii biegłego był konieczny dla ustalenia wartości nakładów poniesionych na celem mieszkaniowe; - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31.12.2006 r. przez jego niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego z pominięciem wydatków, które w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym prowadziłyby do wniosku, że strona spełniła warunki zwolnienia przychodu z opodatkowania. Ponadto, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej P.p.s.a.) Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania z urzędu, z uwagi na okoliczność, że rozstrzygniecie niniejszej sprawy zależy od wyniku postępowania przez Trybunałem Konstytucyjnym orzekającym w przedmiocie wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 22 października 2014 r. (zarejestrowany pod sygn. akt K 31/14) o zbadanie zgodności: art. 114a k.k.s. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP. Uzasadniając ten wniosek Skarżący wskazał, że orzeczenie Trybunału jakie zapadnie w ww. sprawie będzie miało bezpośredni wpływ na ukształtowanie praw i obowiązków Strony. W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że nie jest w sprawie sporne, iż w dacie orzekania przez organ odwoławczy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikający z art. 70 § 1 O.p. Podkreślił, że w jego ocenie nie zaistniały też żadne okoliczności, na podstawie których termin przedawnienia zaległości podatkowej zostałby zawieszony lub przerwany. Nie mogło to nastąpić na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, skoro Strona przelewem z dnia 26.11.2015 r., niezależnie od kwestionowania prawidłowości decyzji wymiarowej, wpłaciła na rachunek urzędu skarbowego kwotę odpowiadającą wysokości określonego decyzją podatku powiększonego o należne odsetki za zwłokę. Zawiadomienie Strony o wszczętym na 15 dni przed upływem terminu przedawnienia postępowaniu karnym skarbowym, wywołującym skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zdaniem Strony, należy rozpatrywać w kategoriach nadużycia prawa i wypaczenia ustawowej regulacji, a także jako kolejny przejaw nagannej praktyki organów podatkowych, która doprowadziła do wystąpienia przez Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie konstytucyjności art. 114a k.k.s. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dalej Skarżący, powołując się na argumentację wniosku Rzecznika, wskazuje, że tak ukształtowana kompetencja organów podatkowych prowadzi do sytuacji tego rodzaju, że postępowanie karne skarbowe wszczynane jest w praktyce nie po to aby zgodnie z dyrektywami k.ks. pociągnąć do odpowiedzialności sprawców przestępstw karnych skarbowych, ale po to aby wydłużyć termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikający z art. 70 § 1 O.p. Niezależnie do zarzutu przedawnienia Skarżący wskazuje także na naruszenie przepisów procesowych, w szczególności na nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność określenie wartości nakładów poczynionych przez Stronę w okresie objętym zwolnieniem na nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny położony we W. przy ul [...] oraz na nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze projektanta – A.B. na okoliczność zakresu prac wykończeniowych realizowanych w ww. lokalu, a takle osoby zlecającej i finansującej wykonanie tych prac. Dowody te, w ocenie Strony, w sposób jednoznaczny pozwoliłyby ustalić wysokość nakładów przypadających na stronę w okresie objętym zwolnieniem. Stanowisko organu odwoławczego, że dowody te nie byłyby pomocne do ustalenia daty i wysokości poniesionych wydatków jest nieuprawniona i wyprzedająca oceną dowodów. Za nieuzasadnione Skarżący uznał wnioski organu podatkowego o zakończeniu adaptacji lokalu mieszkalnego przy ul. [...] z faktu zmiany przez Skarżącego miejsca zamieszkania, takiemu stanowisku przeczą daty wystawienia faktur. Prace adaptacyjne trwały kilka miesięcy po 20 września 2010 r. Strona skarżąca zauważa, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. w żaden sposób nie uregulował kwestii środków dowodowych, za pomocą których podatnik winien wykazać poniesione wydatki, zatem dopuszczalny jest każdy dowód, który nie jest sprzeczny z prawem, także dowód z opinii biegłego i zeznań świadków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wniósł też o nieuwzględnienie wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjne wyroku w sprawie K 31/14. Sąd, uwzględniając ekonomikę postępowania, odmówił zawieszenia, na podstawie art. 125 §1 pkt 1 P.p.s.a., postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 22 października 2014 r. (zarejestrowany pod sygn. akt K 31/14) o zbadanie zgodności: art. 114a k.k.s. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji RP i wskazał, że w przypadku stwierdzenia niezgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Strona ma środki prawne dochodzenia swoich praw. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie sporna jest zarówno kwestia przedawnienie zobowiązania podatkowego Strony, jak i ustaleń faktycznych związanych z prawem Skarżącego do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.f. Ponieważ zarzutem najdalej idącym jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest odniesienie się do tej kwestii jako pierwszej. Zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 §1 O.p.). Zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.f. jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Należy zastrzec, że w art. 28 ust. 3 u.p.d.f. ustawodawca przewidział dwuletnie odroczenie terminu płatności podatku w odniesieniu do podatników, którzy złożyli oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.f., a nie wyznaczył nowy termin płatności podatku. Świadczy o tym choćby fakt pobierania odsetek za okres od dokonania sprzedaży do upływu dwóch lat od sprzedaży w wysokości połowy odsetek za zwłokę. Prawidłowo zatem przyjęły organy podatkowe, że termin przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości położonej we W. przy ul. [...] (tj. samodzielnego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem w części garażu oraz udziałem w nieruchomości wspólnej) dokonanej w dniu 2 września 2010 r. upływał, stosownie do art. 70 § 1 O.p., z końcem 2015 r. Bieg terminu przedawnienia może jednak zostać zawieszony lub przerwany. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 11 grudnia 2015 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z brzemienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób jednoznaczny wynika, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia pod warunkiem, że o fakcie tym powiadomiono podatnika. Z akt sprawy wynika, że Urząd Skarbowy W. postanowieniem z dnia 11.12.2015 r. nr [...] wszczął dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 189 ze zm. – dalej: K.k.s), polegające na uchyleniu się od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez niezłożenie w terminie do dnia 3 września 2012 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. deklaracji PIT-23 oraz niewpłacenia należnego podatku z tytułu rozliczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przez co narażono na uszczuplenie tego podatku. Ponieważ Skarżący złożył oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.f. zobowiązany był złożyć zeznania podatkowe, zgodnie z art. 28 ust. 2-4 u.p.d.f. Na Skarżącym ciążył obowiązek złożenie zeznania podatkowego najpóźniej następnego dnia po upływie dwuletniego terminu przewidzianego na wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Termin ten upływał z dniem 2 września 2012 r., zasadnie zatem wskazano, że zeznanie podatkowe Skarżący winien złożyć 3 września 2012 r. Nie jest w sprawie sporne, że zeznania takiego Skarżący nie złożył, a dowody potwierdzające wydatkowanie cześć pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przedkładał dopiero w toku postępowania podatkowego wszczętego przez organ podatkowy i w toku tego postępowania domagał się od organu przeprowadzenia postępowania w celu poszukiwania takich dowodów (opinia biegłego, zeznania świadka). Powołany w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia przepis art. 54 § 1 K.k.s. stanowi, że podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny (...). Przepis ten ma charakter blankietowy – istota obowiązku podatkowego, który został naruszony wynika z przepisów prawa podatkowego. Czynnością objętą dyspozycją tego przepisu jest uchylanie się sprawcy od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu opodatkowania, czy też nieujawnienie podstawy opodatkowania lub niezłożenie deklaracji. Oznacza to, że sam fakt niezłożenia przez Skarżącego deklaracji w terminie i nierozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu położonego we W., przy ul. [...] uzasadniał wszczęcie dochodzenia. Nie zmienia tego także fakt zapłaty podatku wraz z odsetkami przed wszczęciem dochodzenia. Skarżący zapłacił bowiem podatek dopiero na skutek wydanie przez organ I instancji decyzji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego w dniu 5.10.2015 r. (postanowienie z dnia 18.09.2015 r.). Należy też zwrócić uwagę, że Skarżący mimo, obowiązku wynikającego z art. 28 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.f. nie posiadał w dniu wszczęcie postępowania przez organ podatkowy, a zatem po trzech latach od dnia w którym zobowiązany był do rozliczenia podatku od sprzedaży lokalu mieszkalnego i złożenia deklaracji, dowodów pozwalających na zastosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.f. Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w skardze, że zawiadomienie Skarżącego o wszczęciu na 15 dni przed upływem terminu przedawnienia postępowania karnego skarbowego, wywołującego skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na zasadach regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należy rozpatrywać w kategoriach nadużycia prawa i wypaczenia ustawowej regulacji oraz przejaw nieprawidłowej praktyki organów podatkowych. Organy podatkowe prawidłowo bowiem stosowały zarówno przepisy K.k.s., na podstawie których wszczęły postępowanie karne skarbowe, jak i przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym informując Skarżącego, przed upływem terminu przedawnienia, o skutkach jakie wywołało wszczęcie postępowania karnego skarbowego dla biegu terminu przedawnienia. To Skarżący nie wywiązał się z ciążących na nim obowiązków w postaci rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości. Co należy podkreślić Skarżący sam zobowiązał się do takiego rozliczenia składając oświadczenie w trybie art. 28 u.p.d.f. Kolejną sporną w niniejszej sprawie kwestią jest naruszenie przepisów procesowych, przez odmowę przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego i zeznań świadka, w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i pozbawienie Skarżącego prawa do ulgi podatkowej, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Zgodnie z ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: (...) na remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...). Uwzględniając, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. określa warunki ulgi podatkowej, czyli odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, należy wykładać go ściśle, a nie w sposób rozszerzający. Z przywołanej części tego przepisu, która ma zastosowanie w niniejszej sprawie, wynika, że zwolnieniem podatkowym objęte są wydatki, poniesione w okresie dwóch lat do sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), przeznaczone na remont i modernizację własnego lokalu mieszkalnego. Jakkolwiek żaden przepis u.p.d.f. nie określa szczególnego sposobu dokumentowania wydatków na remont i modernizacją lokalu mieszkalnego ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.f., co podnosi Skarżący, to już z samej treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. wynika, że podatnik, który chce korzystać z tej ulgi podatkowej zobowiązany jest posiadać dowody potwierdzające poniesienie przez niego wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego w określonym czasie. Istotne jest zatem aby podatnik dysponował dowodami, z których wynika, że na rzecz określonych podmiotów, w określonym czasie poniósł wydatki o określonej wysokości przeznaczone na sfinansowanie nabycia określonych rzeczy lub usług związanych z remontem i modernizacją konkretnego lokalu mieszkalnego (należącego do podatnika). Dowodami takimi są niewątpliwie faktury, rachunki, umowy, pokwitowania, a zatem dowody, z których wynika zarówno data czynności, jej przedmiot, odpłatność oraz strony czynności, na co wskazują organy podatkowe. Taki szczegółowy sposób dokumentowania tych wydatków uzasadniony jest także faktem, że przedstawione przez podatnika dowody dokumentują kwoty objęte zwolnieniem podatkowym, a zatem kwoty, które pozwalają w indywidualnej sprawie na odstąpienie od zasady powszechności opodatkowania. W niniejszej sprawie, Skarżący winien zatem w dniu 3.09.2012 r. (tj. w dniu w którym zobowiązany był do złożenia deklaracji) dysponować dowodami potwierdzającymi, że w okresie od dnia 2.09.2010 r. do dnia 2.09.2012 r. poniósł na rzecz konkretnych podmiotów wydatki w określonej wysokości na remont i modernizację należącego do niego lokalu mieszkalnego przy ul [...] we W., tj. na nabycie wskazanych towarów i usług od określonych podmiotów. To na skarżącym ciążył bowiem obowiązek wykazania, że ma prawo do ulgi, polegającej na obniżeniu podstawy opodatkowania o udokumentowane wydatki na remont i modernizację należącego do niego lokalu mieszkalnego. Dowodów takich, poza duplikatami dwóch faktur wystawionych przez firmę A.B., które organy podatkowe uwzględniły w rozliczeniu, Skarżący nie przedstawił. Domagał się w toku postepowania podatkowego, w celu wykazania poniesienia takich wydatków, przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu szacowania wartości nieruchomości i budownictwa na okoliczność określenia wartości nakładów poczynionych przez stronę w okresie od dnia 2.09.2010 r. do dnia 2.09.10212 r. oraz z zeznań świadka projektanta A.B. na okoliczność zakresu prac wykończeniowych zrealizowanych w lokalu Skarżącego w okresie objętym zwolnieniem oraz osoby zlecającej i finansującej prace. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, zdaniem Skarżącego, organy podatkowe naruszyły przepisy art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i art. 122 O.p., a odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka art. 188 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 i art. 122 O.p. Zasadnie strona skarżąca odwołuje się do 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Kluczowe w niniejszej sprawie nie jest jednak stwierdzenie, że jako dowód należy dopuścić wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, ale to, że ten dopuszczony dowód może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Oznacza to, że już na etapie decydowania o dopuszczeniu wnioskowanego przez stronę dowodu organ podatkowy dokonuje oceny czy proponowany przez stronę dowód może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Decyzja organu w tym zakresie nie ma zatem charakteru niedopuszczalnej, wyprzedającej oceny dowodu, co podnosi Skarżący, ale wynika z uregulowań prawnych obowiązujących w zakresie postępowania podatkowego, zgodnie z którymi w toku postępowania należy przeprowadzać tylko te z dowodów proponowanych przez stronę, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Kolejnym przepisem regulującym kwestie przeprowadzenia dowodów jest art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie w sprawie, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Także ten przepis odwołuje się do znaczenia dowodu dla rozpoznawanej sprawy. Prawidłowość decyzji organu podatkowego, w szczególności w przypadku odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, jest oceniana przez Sąd w kontekście zebrania pełnego materiału dowodowego, tj. takiego który pozwana na rozstrzygnięcie sprawy. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego organy podatkowe (obu instancji) wskazały, że w sprawie nie jest sporny fakt przeprowadzenia w lokalu Skarżącego remont, ale wysokość i termin poniesionych przez Skarżącego wydatków na ten cel w określonym czasie zatem dowód z opinii biegłego nie ma znaczenie w sprawie. Sąd podziela to stanowisko organów podatkowych. Jak już wskazano, warunkiem zwolnienia podatkowego jest udokumentowanie poniesionych wydatków na remont i modernizację nalężącego do podatnika lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.pd.f.). Opinia biegłego może jedynie potwierdzić fakt przeprowadzenia prac wykończeniowych (remont, modernizacja) w lokalu, co nie jest sporne i określić szacunkową wartość tych prac, nie określi zatem ani faktycznych wydatków, ani kto i kiedy wydatki te poniósł, tym samym nie może stanowić dowodu poniesienia wydatków w określonej kwocie i w określonym czasie przez Skarżącego. Zgodnie z powołanym przez Skarżącego przepisem art. 197 §1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takiemu wiadomościami w celu wykonania opinii. W niniejszej sprawie warunkiem zastosowania ulgi jest wykazania poniesienia przez Skarżącego wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego. Do wykazania takich wydatków nie są potrzebne wiadomości specjalne, ale dokumenty potwierdzające poniesienie przez Skarżącego takich wydatków. Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły powołania biegłego i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wskazując, że opinia biegłego nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A.B. organy podatkowe wskazały, że w rozliczeniu uwzględniono faktury wystawione przez firmę A. B., a pozostałe wskazane okoliczności nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy. Także w odniesieniu do tego wniosku dowodowego stanowisko organów podatkowych, w ocenie Sądu, jest prawidłowe. Jak wynika z faktur wystawionych przez A.B. wykonywała ona nadzór nad remontem lokalu należącego do Skarżącego, wskazanie jednak zakresu wykonywanych w lokalu prac nie przyczyni się do stwierdzenia jakie faktycznie wydatki na wykonanie tych prac poniósł Skarżący, a to jest warunkiem zastosowania ulgi podatkowej. W toku postępowania Skarżący składał także wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań L.S. wykonawcy robót, ale wezwany o wskazanie adresu świadka wycofał ten wniosek dowodowy pismem z dnia 2.11.2015 r. i wniosku tego nie ponowił. Organ podatkowy nie miał zatem możliwości przeprowadzenia tego dowodu. W ocenie Sądu organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy. Prawidłowo odmówił uwzględnienia jako wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego wydatków udokumentowanych fakturami pro forma, wskazując na charakter wymienionych w fakturach towarów, stanowiących faktycznie wyposażenie lokalu (oprawy oświetleniowe, lampy, żarówki) a także na brak określenia w tych fakturach nabywcy towarów. Prawidłowo także organ odwoławczy zakwestionował prawo Skarżącego do ulgi podatkowej z tytułu spłaty kredytu hipotecznego udzielone na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego przy ul. [...] we W. wskazując, że nabyty lokal nie realizował celu zwolnienia podatkowego gdyż, jak ustalono, nie służył zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Skarżącego ale do prowadzeniu działnosci gospodarczej przez Skarżącego - "P. B. Kancelaria Radcy Prawnego" i wchodził w skład środków trwałych firmy. Prawidłowo także przyjęto w zaskarżonej decyzji, że kwota 5.677,61 zł została wydatkowana na cel mieszkaniowy Skarżącego (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., tj. nabycie udziału 1/2 lokalu mieszkalnego przy ul. [...] we W. (zaliczka wpłacona w dniu 6.09.2010 r.). Prawidłowo także Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu ponownego wyliczenia podatku z uwzględnieniem dokonanych w postępowaniu odwoławczym ustaleń, powołując się na przepis art. 234 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji nie pogarszając sytuacji Skarżącego. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.