I SA/Wr 2313/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2015 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę za okresy od stycznia do czerwca, od sierpnia do września, od listopada do grudnia 2012 r.: oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Przedmiotem skargi J.M. (dalej: podatnik, strona, skarżący) była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]), którą organ ten, po rozpatrzeniu odwołania wymienionej strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.Ś z dnia [....] (nr [...] [...]) w przedmiocie określenia: zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące styczeń-czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego i jednocześnie uchylił tę decyzję w zakresie określającym odsetki za zwłokę, przekazując sprawę w tej części do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Podejmując rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.Ś. ustalił, że w dniu [...] podatnik dokonał zgłoszenia rozpoczęcia działalności gospodarczej (na druku EDG-1) pod nazwą A w zakresie produkcji konstrukcji metalowych i ich części oraz zadeklarował rodzaj prowadzonej dokumentacji: podatkowa księga przychodów i rozchodów. Podatnik za rok 2012 złożył zeznanie PIT-28, a następnie jego korektę, gdzie wykazał przychody z działalności prowadzonej na własne nazwisko oraz przychody z tytułu udziału w spółce cywilnej B, działającej od 2005 r. Podatnik w dniu 30.04.2013 r. złożył także zeznanie PIT-36 za 2012 rok oraz później jego korektę, w którym wykazał wyłącznie dochody ze stosunku pracy (w pierwotny zeznaniu wykazał również dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej). Uzasadniając przyczyny korekty podatnik wyjaśnił, że w latach 2010-2011 był opodatkowany ryczałtem a w 2012 r. nie zgłaszał zmiany sposobu opodatkowania. Pomyłkowo zostały przez biuro rachunkowe przygotowane złożone dwa zeznania: PIT-28 ze spółki cywilnej i PIT-36 z indywidualnie prowadzonej działalności. Z działalności prowadzonej indywidualnie i w ramach spółki winno być bowiem złożone jedno zeznanie PIT-28, co uczynił. Według organu podatkowego, ponieważ podatnik przed uzyskaniem pierwszego przychodu (w roku 2012) w ramach działalności jednoosobowej, nie złożył przewidzianego w art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., w skrócie – "p.d.o.f."), a także art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm., w skrócie – "u.z.p.d.") oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, to za przedmiotowy rok podatkowy podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał dalej, że z powodu nieprowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wprawdzie zaistniała przesłanka do oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., w skrócie - "O.p"), to od oszacowania należało odstąpić (ust. 2 art. 23 O.p.), gdyż określenie podstawy obliczenia podatku stało się możliwe w oparciu o zgromadzone dowody, w postaci faktur potwierdzających uzyskany przychód jak i dowodów dotyczących ponoszenia wydatków. Organ ustalił zatem, że z działalności gospodarczej wykonywanej jednoosobowo, podatnik w roku 2012 osiągnął przychód [...] zł oraz poniósł koszty uzyskania przychodu [...] zł, wobec czego dochód wyniósł [...] zł. Natomiast dochód podatnika ze stosunku pracy wyniósł, wedle ustaleń organu, [...] zł przy przychodzie z tego tytułu w wysokości [...] zł i kosztach jego uzyskania [...] zł. Z kolei, należny podatek – po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz ulgi z tytułu wychowywania dzieci – wyniósł [...] zł. Stosownie natomiast do art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 p.d.o.f. na podatniku ciążył również obowiązek przekazywania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Jako, że z obowiązku tego podatnik się nie wywiązał, zaliczki te organ ustalił w oparciu o obliczony przez siebie dochód przypadający za poszczególne miesiące 2012 roku. Wedle organu, zaliczki powstały za styczeń-czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień, zaś odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek wyniosły łącznie [...] zł (obliczono jej na podstawie art. 56 O.p.). W złożonym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz błędną wykładnię przepisów w zakresie formy opodatkowania i przyjęcie na podstawie nieprawidłowo ocenionego materiału dowodowego, że w roku 2010 rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej, podczas gdy faktycznie działalność tę wykonuje od 2005 r., choć w spółce cywilnej, co jednak nie powinno mieć znaczenia dla oceny jej statusu jako przedsiębiorcy. Dokonany wówczas wybór zryczałtowanej formy opodatkowania rozciągał się także na działalność prowadzoną samodzielnie od 2010 r. Poza tym organ powinien dokonać oszacowania kosztów przychodu z uwzględnieniem wszystkich dotychczas pozyskanych dowodów, tj. faktur oraz oświadczeń podatnika o zaistnieniu i okolicznościach poniesienia kosztów. W ocenie strony organ odrzucając możliwość zaliczenia do kosztów, wydatków związanych z podróżami służbowymi, noclegami, dietami, winien - na okoliczność powstania tych kosztów - przeprowadzić dowód z zeznań świadków. Organ winien też przesłuchać w charakterze świadka pracownika Urzędu Miasta i Gminy na okoliczność danych zawartych we wniosku EDG-1. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia [...]. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy podniósł, że jednym z warunków skorzystania ze zryczałtowanego opodatkowania dochodu, jest złożenie właściwemu organowi podatkowemu oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania, najpóźniej przed uzyskaniem pierwszego przychodu. Oświadczenie takie na rok 2012 w ramach wykonywanej przez skarżącego jednoosobowej działalności gospodarczej nie zostało złożone. Organ odwoławczy podkreślił, że na działalność prowadzoną jednoosobowo (od 2010 r.) nie rozciągały się skutki oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, złożonego przez wspólnika cywilnego, albowiem z punktu widzenia stosowania form opodatkowania dochodu działalność wspólna oraz wykonywana samodzielnie stanowią odrębne działalności gospodarcze i każda z nich wymaga osobnego oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania. Taką wykładnię przepisów potwierdza, zdaniem organu odwoławczego, wyrok NSA z dnia 21.08.2013 r., sygn. akt II FSK 2453/11. W konsekwencji, przychody uzyskane przez podatnika w 2012 r. podlegały opodatkowaniu według tzw. zasad ogólnych a nie - jak uważa podatnik – na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego. W odniesieniu do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów organ drugiej instancji stwierdził, że ustalono je z uwzględnieniem dowodów potwierdzających wydatki. Zastosowanie oszacowania mogłoby mieć miejsce gdyby w sposób wiarygodny podatnik wykazał, na rzecz których podmiotów i w jakiej wysokości ponosił inne jeszcze wydatki. Tymczasem strona jedynie ogólnikowo wskazywała na ponoszenie innych wydatków. Tym samym, w zakresie podnoszonych przez stronę kosztów wyjazdów do kontrahenta w Niemczech, nie spełniono wskazanych w art. 22 ust. 1 p.d.o.f. wymagań dla uznania wydatku za koszt podatkowy. Organ odwoławczy stwierdził również - w odniesieniu do zarzutu nie przesłuchania pracownika Urzędu Gminy na okoliczność zaznaczenia we wniosku EDG-1 jako rodzaj prowadzonej dokumentacji rachunkowej: podatkowej księgi przychodów i rozchodów - że zaznaczenie tego, nie ma znaczenia w sprawie. Znaczenie ma bowiem wybór innej formy opodatkowania określonej w u.z.p.d., natomiast skutkiem braku takiego wyboru, jest opodatkowanie przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Podsumowując powyższe organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie naruszył zarzucanych przez stronę przepisów prawa proceduralnego, zaś uzasadnienie decyzji wydanej przez ten organ wypełnia postanowienia wymienione w art. 210 § 4 O.p. Uzasadniając rozstrzygnięcie kasacyjne organ odwoławczy zwrócił uwagę, że twierdzenie organu pierwszej instancji, że podatnik nie zapłacił w całości zaliczek na podatek dochodowy, jest przedwczesne. Wynika to z tego, że podatnik również nieprawidłowo rozliczył działalność prowadzoną w formie spółki cywilnej, co potwierdza zeznanie PIT-28 z tej działalności. Wobec tego, brak jest możliwości ustalenia czy wpłacane ryczałty miesięczne dotyczyły wyłącznie działalności w formie spółki cywilnej czy obu prowadzonych działalności. W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że przed określeniem odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy, należy ustalić jaka część z dokonanej wpłaty tytułem ryczałtów miesięcznych, faktycznie stanowi ryczałt z tytułu przychodu w spółce cywilnej, a jaka została błędnie wpłacona jako miesięczny ryczałt zamiast zaliczka na podatek dochodowy z tytułu samodzielnie prowadzonej działalności. Dopiero ustalenia w tym zakresie pozwolą na określenie prawidłowej wysokości odsetek od zaliczek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił brak rozstrzygnięcia co do istoty sprawy w całości. Decyzja organu pierwszej instancji została bowiem częściowo utrzymana a częściowo uchylona pomimo, że rozstrzygnięcie winno dotyczyć ustalenia całości zobowiązania podatkowego za przedmiotowy rok. Tym samym, skarżący nie może stwierdzić jak jest faktyczna wysokość zobowiązania podatkowego. Dalej skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do podnoszonego przez niego faktu kontynuacji działalności gospodarczej. Natomiast tezy wyroku NSA z dnia 21.08.2013 r. organ odniósł, zdaniem skarżącego, do odmiennego stanu faktycznego, jaki wystąpił w sprawie. Według skarżącego, będąc przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672 z późn. zm.), działalność gospodarczą prowadził od 2005 r. (jako wspólnik cywilny), a zatem w 2010 r. nie był podmiotem, który wykonywanie działalności rozpoczynał (wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej uzyskał w 2005 r.). Dalej wskazał, że także przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d. nakazują przyjąć, że nie jest rozpoczęciem działalności gospodarczej podjęcie wykonywania działalności jednoosobowo przez podatnika, który wcześniej wykonywał działalność w spółce cywilnej. W szczególności, skoro rozpoczęcia działalności gospodarczej nie stanowią nawet takie okoliczności, jak zmiana branży, czy przedmiotu tej działalności, to tym bardziej rozpoczęcia działalności nie można się dopatrzeć w sytuacji skarżącego, gdyż była prowadzona w sposób ciągły od 2005 r. i przez kolejne lata kontynuowana. Skarżący zaznaczył, że wobec faktu kontynuacji w roku 2010 podczas uruchomienia indywidualnej działalności, świadomie dokonał wyboru formy opodatkowania na zasadzie rezygnacji ze składnia dodatkowych oświadczeń (w świetle art. 9a ust. 4 p.d.o.f.). W dalszej części skarżący podniósł, że wbrew stanowisku organu, nie zaistniały przesłanki do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, albowiem podatnik w toku postępowania nie mógł przedłożyć dokumentów kosztowych, gdyż nie był zobligowany (jako "ryczałtowiec") do ich posiadania. Poza tym dostatecznie uprawdopodobniony został fakt ponoszenia kosztów w związku z wyjazdami zagranicznymi (transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Stwierdził, że dla podatków zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dochód może być ustalony jedynie według metody wskazane w art. 24 ust. 2 p.d.o.f., a zatem z uwzględnieniem wartości kosztów uzyskania przychodów oraz inwentaryzacji. Brak możliwości przedłożenia dowodów w tym zakresie powinien automatycznie pociągnąć za sobą zastosowanie oszacowania. Skarżący podniósł także, że organ nie uwzględnił dokonanych wpłat na podatek i nie stwierdził wystąpienia nadpłaty. Organ odwoławczy nie ustosunkował się również do zarzutu strony wniesionego do protokołu w zakresie naruszenia 12-dniowego okresu kontroli określonego w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co winno skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto skarżący podniósł zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Tak stawiając zrzuty, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie, ustanowiony w toku postępowania pełnomocnik strony, podtrzymując żądanie uchylenia decyzji, wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Zasadnicza kwestia sporna dotyczyła tego, czy skarżący w zakresie działalności wykonywanej jednoosobowo, którą w tej postaci uruchomił w 2010 roku, mógł być za rok 2012 opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wstępnie trzeba stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi stan faktyczny w powyższym zakresie został prawidłowo ustalony, a nadto nie jest pomiędzy stronami sporny. Wynika z niego, że skarżący prowadził od 2005 roku działalność gospodarczą razem B.K. w formie spółki cywilnej B i w związku z tym opodatkowany był według zasad przewidzianych dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (zgodnie z rozdziałem 2 u.z.p.d.). W roku 2010 skarżący dodatkowo podjął działalność w ramach jednoosobowego przedsięwzięcia pod nazwą A (od dnia 6.09.2010 r.). W związku z uruchomieniem tej nowej działalności skarżący nie złożył organowi podatkowemu pisemnego oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania. Spór zatem w istocie sprowadza się do tego, czy skarżący chcąc korzystać w zakresie działalności gospodarczej wykonywanej jednoosobowo z opodatkowania zryczałtowanego, winien złożyć stosowne oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania, czy też na tę działalność (podjętą samodzielnie w 2010 r.) rozciągały się skutki oświadczenia złożonego przez niego w dniu 24.08.2005 r. jako wspólnika cywilnego. Przedstawiony problem był przedmiotem oceny i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w powoływanym przez strony wyroku z dnia 21.08.2013 r. sformułował tezę, że oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.z.p.d. winno być złożone odrębnie co do przychodów z działalności wykonywanej samodzielnie i co do przychodów uzyskiwanych z udziału w spółce prowadzącej działalność gospodarczą (sygn. akt II FSK 2453/11, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływanej jako "CBOSA"). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela przywołane stanowisko oraz w pełni aprobuje argumentację przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny na uzasadnienie powyższej tezy. Stosownie do art. 9a ust. 1 p.d.o.f., dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (z pozarolniczej działalności gospodarczej), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (nieistotnymi w sprawie), chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Z przepisów u.z.p.d. wynika, że opodatkowanie dochodu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych możliwe jest przy spełnieniu dwojakiego rodzaju warunków. Po pierwsze chodzi o przesłanki w postaci prowadzenia działalności, która z uwagi na przedmiot bądź skalę osiąganych przychodów może być opodatkowana ryczałtem, zaś po drugie – termin oraz forma oświadczenia o wyborze opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W odniesieniu do przesłanki odpowiedniego rozmiaru przychodu (mającej znaczenie u podatników, którzy działalność wykonywali także w roku poprzedzającym rok podatkowy) należy zauważyć, że, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.z.p.d. limit przychodów określono odrębnie dla podatników osiągających przychody wyłącznie z działalności gospodarczej wykonywanej osobiście i dla podatników z działalności prowadzonej w formie spółki. W tym drugim przypadku istotna jest suma przychodów wszystkich wspólników. Odnotować trzeba, że gdy podatnik dopiero rozpoczyna działalność, limit przychodów nie ma znaczenia (art. 6 ust. 4 pkt 2 u.z.p.d.). Z przepisu ust. 5 art. 6 pkt 1 oraz pkt 2 u.z.p.d. wynika, że podatnicy, którzy w roku poprzedzającym rok podatkowy prowadzili działalność zarówno samodzielnie, jak i w formie spółki cywilnej bądź jawnej osób fizycznych, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych odrębnie z działalności wykonywanej osobiście i odrębnie z działalności prowadzonej w formie spółki, gdy spełniają warunki określone w art. 6 ust. 4 pkt 1 albo z działalności wykonywanej samodzielnie, gdy spełniają warunek wskazany w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a), a z działalności wykonywanej w formie spółki, gdy spełniają warunek wskazany w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b) u.z.p.d. Z przywołanych przed chwilą przepisów wynika przeto, że zarówno dla oceny spełnienia wymogu limitu przychodów, jak i dla obliczenia ryczałtu działalność prowadzona samodzielnie i działalność prowadzona w formie spółki są przez ustawodawcę wyraźnie odróżniane. W sytuacji, gdy podatnik mający zamiar wybrać formę opodatkowania w postaci ryczałtu prowadzi działalność w poprzedzającym roku podatkowym zarówno samodzielnie, jak i w formie spółki, nie sumuje przychodów z obu tych form działalności dla ustalenia, czy spełnia warunki do zryczałtowanej formy opodatkowania, lecz może – dla obu tych form – opłacać ryczałt, gdy spełnia warunek określony w art. 6 ust. 4 pkt 1 dla każdej z tych form odrębnie. Gdy spełni tylko wymóg kwoty przychodu z działalności prowadzonej samodzielnie, a nie spełni go w odniesieniu do działalności prowadzonej w formie spółki, opodatkowuje ryczałtem tylko przychody z działalności wykonywanej samodzielnie (art. 6 ust. 5 pkt 2 u.z.p.d.) i odwrotnie – gdy przychody z działalności wykonywanej samodzielnie przekroczą w roku poprzedzającym kwotę wskazaną w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.z.p.d., a suma przychodów wszystkich wspólników nie przekroczy kwoty wskazanej w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b) tej ustawy – płaci on ryczałt tylko w odniesieniu do przychodów z udziału w spółce (art. 6 ust. 5 pkt 2 u.z.p.d.). Odmiennie również określono przesłanki formalne w przypadku wyboru formy opodatkowania przychodów ze spółki i z działalności wykonywanej samodzielnie. W tym pierwszym przypadku ustawa przewiduje wymóg złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu przez wszystkich wspólników spółki (art. 9 ust. 2 zd. pierwsze u.z.p.d.). Okoliczność ta pozwala wyprowadzić wniosek, że skoro oświadczenie ma być złożone przez wspólnika, to podatnik składający oświadczenie musi w momencie jego składania być wspólnikiem konkretnej spółki. Z treści oświadczenia winno także wynikać, że wybór formy opodatkowania dotyczy właśnie przychodów z udziału w spółce. Takie oświadczenie musi być przy tym złożone przez wszystkich wspólników zarówno wtedy, gdy wybierają oni tę formę opodatkowania w odniesieniu do przychodów z już prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, jak i wówczas, gdy rozpoczynają w trakcie roku podatkowego działalność w formie spółki. Z przytoczonego unormowania za Naczelnym Sądem Administracyjnym (w powołanym wyroku z dnia 21.08.2013 r.) należy wyprowadzić wniosek, że złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu jest skuteczne tylko w odniesieniu do przychodów z tej formy działalności, w odniesieniu do której zostały spełnione warunki materialne dla tej formy opodatkowania oraz w odniesieniu do której zostały spełnione wymogi formalne w postaci złożenia w ustawowym terminie i formie oświadczenia przez osoby wskazane w ustawie. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że w przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przyjęto zasadę, że przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (bądź uznawane za przychody z tego źródła na podstawie art. 5b ust. 2 p.d.o.f.) nie muszą być opodatkowane w jednej formie – ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przeciwnie, wyraźne oddzielenie limitów przychodów i nakaz odrębnego liczenia ryczałtu oznacza, że ustawodawca przychody z tych dwóch form aktywności podatnika konsekwentnie – dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych – odróżnia. Potwierdza to wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Przyjęcie jako zasady jednakowej formy opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie i w formie spółki czyniłoby zbędną regulację zawartą w art. 9a ust. 5 p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki bądź spółek niemających osobowości prawnej bądź jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej, wybór sposobu opodatkowania na zasadach wskazanych w art. 9c ust. 2 tej ustawy, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy. W świetle przedstawionej argumentacji, za prawidłowe należało uznać stanowisko organu, że skoro skarżący, podejmując w 2010 r. wykonywanie jednoosobowej działalności gospodarczej, w ogóle nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w tym dotyczącego 2012 r., to nie mógł (w zakresie tej działalności) korzystać ze zryczałtowanego opodatkowania w 2012 roku. To zaś, zgodnie z art. 9a ust. 1 p.d.o.f. przesądzało opodatkowanie dochodu na zasadach ogólnych. Odnosząc się do argumentacji skargi, to stwierdzić trzeba, że jakkolwiek stan faktyczny jaki zaistniał w sprawie rozstrzyganej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.08.2013 r. różnił się od okoliczności niniejszej sprawy, to różnica ta nie była istotna i nie dezaktualizowała stanowiska tego Sądu. Ważkie bowiem było stwierdzenie odnośnie odrębności w zakresie przesłanek zryczałtowanego opodatkowania, działalności jednoosobowej wykonywanej przez podatnika oraz działalności spółkowej z jego udziałem. W tym zakresie bez znaczenia pozostaje, która z tych form działalności podatnika uruchomiona została jako pierwsza, a która jako druga. Również wbrew stanowisku skarżącego, rozgraniczenie – dla celów opodatkowania ryczałtem – przychodów osiąganych z działalności prowadzonej samodzielnie i w formie spółki wynika także z treści art. 7 ust. 1 u.z.p.d. Przepis ten określa odmiennie (w zależności od formy prowadzenia działalności) dla podatników rozpoczynających działalność w trakcie roku podatkowego dzień, od którego stosuje się do nich formę opodatkowania w postaci ryczałtu. Jak zauważył w przywoływanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, wskazanie jako terminu początkowego dnia osiągnięcia przychodu przez spółkę nie oznacza, że jest to dzień osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej przez wspólnika. Wspólnik w tym samym dniu osiąga bowiem przychód z udziału w spółce, uznawany tylko – z mocy art. 5b ust. 2 p.d.o.f. – za przychód z działalności gospodarczej. Nieprzydatne dla niniejszej sprawy było stanowisko odnośnie statusu przedsiębiorcy na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, skoro przepisy podatkowe nakazują dla potrzeb opodatkowania dochodu osoby fizycznej, nie zaś oceny statusu przedsiębiorcy, odrębnie traktować działalności wspólną wspólników cywilnych (jawnych) oraz wykonywaną w formie jednoosobowej. Gdy chodzi o drugie sporne zagadnienie, to jest odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, to i w tym zakresie stanowisko organu było prawidłowe. Zasadniczo w sytuacji braku możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów znajduje zastosowanie instytucja oszacowania (w sprawie podatnik prowadził ewidencję uproszczoną, która nie zawierała wszystkich danych przewidzianych dla prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – art. 23 § 1 pkt 1 O.p.). Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 tej ustawy, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Instytucja szacowania podstawy opodatkowania nie może zastępować dowodzenia poniesienia wydatków. A zatem podatnik chcąc zaliczyć konkretne wydatki do kosztów uzyskania przychodów ma obowiązek udowodnić, że wydatki takie w celu osiągnięcia przychodu poniósł. Szacowanie będzie natomiast uzasadnione, gdy na podstawie przeprowadzonych dowodów nie będzie można określić precyzyjnie wielkości poniesionych kosztów lub też, gdy wysokość tych kosztów będzie budziła wątpliwości. Wynikiem prawidłowo dokonanego szacowania jest bowiem określenie w sposób zbliżony do rzeczywistości wielkości podstawy opodatkowania lub jednego z jej elementów (przychodów lub kosztów), a nie wykazanie samego faktu poniesienie kosztów. Szacowanie wielkości poniesionych kosztów jest zatem możliwe dopiero wtedy, gdy zostanie udowodnione, że koszty zostały poniesione. Przedstawione obok zapatrywanie wielokrotnie wyrażano w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 29.01.2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej jak i przepisów p.d.o.f., nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (sygn. akt I SA/Po 588/13, publ. LEX 1434880). Z kolei w wyroku z dnia 12.05.2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że organ podatkowy może więc odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, gdy w oparciu o dokumenty takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jeżeli zatem podatnik przez własne postępowanie doprowadził do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, a domaga się ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu, to powinien wskazać organowi wiarygodne dowody, przy pomocy których ustalenie takich danych jest możliwe (sygn. akt II FSK 6/10, publ. LEX nr 1081406). Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy należy podnieść, że skarżący nie przedstawił organom podatkowym żadnych dowodów wskazujących na poniesienie innych, aniżeli przez te organy uwzględnione – kosztów działalności. Strona zasadniczo ograniczyła się do ogólnikowych stwierdzeń nie popartych żadnymi konkretnymi faktami i dowodami w postaci dokumentów potwierdzających poniesienie – jak to określił skarżący – odrzuconych przez organy wydatków związanych z podróżami służbowymi. Na ustalenia w kwestionowanym przez skarżącego zakresie, w świetle powyższego, nie miałby żadnego wpływu dowód z przesłuchania świadków. Jak już bowiem powiedziano aby zaliczyć dany wydatek za koszt w prowadzonej działalności, musi on zostać prawidłowo udokumentowany (art. 22 ust. 1 p.d.o.f.). Nie można było zgodzić się ze skarżącym, że z uwagi na treść art. 24 ust. 2 p.d.o.f. wykluczone było stosowanie art. 23 ust. 2 O.p., albowiem przepis ustawy dochodowej nie ma charakteru lex specialis względem wymienionego przepisu Ordynacji podatkowej. Ubocznie trzeba zauważyć, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą rozliczaną czy to na zasadach ogólnych, czy też ryczałtu ewidencjonowanego, ma obowiązek sporządzania spisu z natury (art. 24 ust. 2 p.d.o.f. i art. 20 ust. 1 i 2 u.z.p.d.). Skarżący tymczasem przedłożył spis z natury towarów i robót, których wartość wynosiła [...] zł. Równie niezasadny okazał się zarzut skarżącego odnoszący się do kasacyjnego rozstrzygnięcia organu odwoławczego w zakresie odsetek od miesięcznych zaliczek na przedmiotowy podatek dochodowy, które zdaniem skarżącego wpływa na całość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z przepisami p.d.o.f. podstawę obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy, stanowi dochód. Stosownie zaś do art. 44 ust. 2 p.d.o.f. dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Zaliczka powstaje zatem w wyniku działania matematycznego polegającego na odjęciu od przychodu kosztu jego uzyskania. Jak wynika z akt sprawy, owego działania matematycznego dokonano na podstawie zebranych w sprawie wymaganych prawem dowodów dokumentujących uzyskany przez skarżącego przychód i poniesione koszty jego uzyskania. Ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe nie zostały prze Sąd zakwestionowane a zatem Sąd uznał, że wyliczony za 2012 rok dochód skarżącego w prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej jest prawidłowy. W konsekwencji, stanowił on prawidłową podstawę do wyliczenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Czym innym są natomiast - czego skarżący nie zauważa - odsetki od niezapłaconych w terminie miesięcznych zaliczek, gdyż powstają one na skutek niezapłacenia zaliczki w ogóle lub zapłacenia jej części. Nie ulega więc wątpliwości, że nie stanowią one elementu wpływającego na obliczenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy. Są one bowiem następstwem powstania zaległości podatkowej (art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 1 O.p.) na skutek nie zapłacenia w całości bądź w części zaliczek na podatek dochodowy, należnych od uzyskanego w danym miesiącu dochodu. Stanowią zatem uboczną, aczkolwiek wymagającą odrębnego rozstrzygnięcia należnością (art. 53a § 1 O.p.). Skarżący pozostaje więc w błędzie twierdząc, że na skutek rozstrzygnięcia kasacyjnego organu odwoławczego w zakresie odsetek, nie wie ile wynosi jego zobowiązanie podatkowe za 2012 rok. Z uwagi natomiast, jak podniósł organ odwoławczy, okazać się może w ponownym postępowaniu, że część uiszczonych przez skarżącego kwot ryczałtu miesięcznego (z działalności prowadzonej w spółce cywilnej), należy zaliczyć jako zaliczki miesięczne (w przedmiotowej sprawie), to niewątpliwie okoliczność ta będzie miała wpływ nie na wysokość ustalonych już zaliczek ale na wysokość odsetek od niezapłaconej części zaliczek. W wyniku takiego zarachowania dojdzie bowiem do tego, że wymagalna kwota ustalonego zobowiązania (do faktycznej wpłaty) zmniejszy się o kwotę zaliczoną, co niewątpliwie wpłynie na kwotę należnych odsetek za zwłokę. Innymi słowy, odsetki za zwłokę będą liczone nie od kwot w ogóle nieuiszczonych, ale jak od kwot/kwoty częściowo uiszczonych/uiszczonej. Rozstrzygnięcie kasacyjne w tym przedmiocie było zatem – jak prawidłowo uczynił organ odwoławczy – prawidłowe. Sąd nie podzielił też zarzutu skarżącej w stopniu jakim oczekiwał, w kwestii nie ustosunkowania się organu odwoławczego do zarzutu strony wniesionego do protokołu kontroli a polegającego na przekroczeniu okresu kontroli określonego w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które winno – zdaniem skarżącego - skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji. Wyjaśnić trzeba, że wskazany przepis ustawy ogranicza okres kontroli w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców do 12 dni. Ograniczenie tego czasu nie stosuje się, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 83 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.11.2012 r., sygn. akt II GSK 1593/11 (LEX nr 1291730), samo przekroczenie czasu kontroli, choćby miało charakter rażący, nie może automatycznie dezawuować jej wyników i czynić jej, jak tego oczekuje kasator, powołując się na art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej bezskuteczną. Z kolei w wyroku z dnia 29.08.2006 r., sygn. akt I FSK 1045/05 (LEX nr 262095) NSA stwierdził, że naruszenie przez organ kontroli przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej o ograniczeniu czasu trwania kontroli stanowi naruszenie prawa, to jednak nie dyskwalifikuje bezwzględnie wyników kontroli oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym, choć organ odwoławczy nie rozważał kwestii przekroczenia okresu kontroli w wydanej przez siebie decyzji (zarzut nie podniesiony w odwołaniu), nie stanowiłoby to – w razie ustalenia, że doszło do owego przekroczenia - podstawy do uchylenia z tego powodu decyzji organu pierwszej instancji. Naruszenie prawa winno mieć bowiem istotny wpływ na wynik sprawy. Nie były również uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów wyrażających zasady ogólne postępowania podatkowego, albowiem w świetle tego co zostało dotychczas powiedziane, zarzuty strony odczytywane być muszą jako niezadowolenie z niekorzystnego rozstrzygnięcia. Z kolei zaskarżona decyzja odpowiadała w swej treści wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. Należy również zaaprobować stanowisko organu, że kwestia stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym wykraczała poza zakres sprawy określenia wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a przez to może być przedmiotem osobnego załatwienia. W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.