VIII SA/Wa 344/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego D. M. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] lutego 2017r., po rozpatrzeniu odwołania D. M. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] listopada 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu za grudzień 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ([...] zł), a także kwoty podatku od towarów i usług do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego ([...] zł). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej: "Op") oraz art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.: dalej "ustawa o VAT" lub "uptu"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z [...] listopada 2016 r. określił skarżącemu za grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ([...]zł), a na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił skarżącemu kwotę podatku od towarów i usług do wpłaty ([...] zł). Przyjął bowiem, m. in. na podstawie materiałów Prokuratury Apelacyjnej w B. (sygn. akt [...]), że skarżący w grudniu 2009 r. wystawił na rzecz A. Sp. z o. o. z siedzibą w K. fakturę VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (usługi serwisowania automatów do gier o niskich wygranych). 2.2. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, skarżący postawił zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 3 Op poprzez pominięcie w podstawie prawnej i uzasadnieniu decyzji treści przepisów art. 5 ust. 2 i art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, a także art. 181, art. 193 § 1, art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Op oraz art. 108 ustawy o VAT. Zakwestionował sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego, w tym pominięcie wytycznych z kasacyjnej decyzji DIS, a także ustalenia faktyczne dokonane w sprawie. W późniejszym piśmie procesowym pełnomocnik skarżącego co do zasady powtórzył zarzuty odwołania, a nadto rozwinął argumentację dotyczącą naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego i procesowego. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, ustalenia dokonane przez Naczelnika US, zarzuty postawione w odwołaniu i związaną z nimi argumentację skarżącego (zob. s. 1 – 5 zaskarżonej decyzji). Wyjaśnił, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do orzekania, gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu VAT za grudzień 2009 r. i podatku do wpłaty za ten miesiąc (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), który upływał w sprawie [...] grudnia 2015 r., został skutecznie zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Pismem z [...] grudnia 2014 r. NUS wszczął bowiem dochodzenie w sprawie wystawienia przez skarżącego nierzetelnej faktury VAT za grudzień 2009 r. na rzecz A.Sp. z o. o. z/s w K., tj. o czyn z art. 62 § 2 kks. Pismem z [...] grudnia 2014 r., doręczonym skutecznie [...] grudnia 2014 r. NUS zawiadomił zaś skarżącego o wystąpieniu w sprawie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Spełniony został zatem obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku TK z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (zob. s. 5 – 8). Jako przedmiot sporu DIS wskazał prawidłowość zakwestionowania faktury VAT z [...] grudnia 2009 r. wystawionej przez skarżącego dla A. Sp. z o. o. tytułem "serwis maszyn i urządzeń w miesiącu grudniu 2009r. wg załącznika", gdyż zdaniem organów faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W dalszej kolejności DIS rozwinął opis przebiegu postępowania w sprawie, a także powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji w rozpoznawanej sprawie, w tym na zeznania skarżącego i świadków. Zauważył, że dla A. Sp. z o. o. została wydana decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przyjął, że umowy zawarte pomiędzy [...] Sp. z o. o. i A. Sp. z o. o., a następnie pomiędzy A. Sp. z o. o. i skarżącym oraz innymi firmami – serwisantami miały na celu stworzenie pozorów legalności dokonywanych działań. W ocenie DIS na uwagę zasługuje fakt, iż w czasie prowadzenia działalności gospodarczej skarżący świadczył usługi wyłącznie dla A. Sp. z o. o., który to podmiot zawarł umowę na prowadzenie serwisu z [...] Sp. z o. o., będącą również w grudniu 2009 r. pracodawcą skarżącego. Tym samym za nieistotną uznał okoliczność, że właściciele lokali potwierdzili serwisowanie automatów przez skarżącego i A. P., którzy działali "z ramienia firmy [...] sp. z o.o., która była właścicielem serwisowanych automatów i w której byli zatrudnieni". Dodał, że zgodnie z treścią spornej faktury wartość brutto wykonanej usługi serwisowej wynosiła [...] zł ([...] serwisowanych automatów), gdy w świetle umowy zawartej z A. Sp. z o. o. wynagrodzenie za serwis winno wynosić [...]zł ([...] x [...] zł). Wskazanej różnicy nie potrafił wyjaśnić skarżący pomimo tego, że była znaczna ([...] zł). Stąd wniosek, że "ważne było jedynie wystawienie faktury, bez sprawdzenia czy odpowiada ona nawet rzekomo wykonanej usłudze". Sporną fakturę DIS uznał zatem za "pustą" (zob. s. 8 – 19 zaskarżonej decyzji). W konsekwencji wystąpiły przesłanki do zastosowania wobec skarżącego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z poglądami prawnymi prezentowanymi w piśmiennictwie, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "ETS"). Zauważył, że celem art. 203 Dyrektywy 112 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (zob. pkt 20 wyroku TSUE z 17 września 1997 r. w sprawie C – 141/96), a także wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami, zgodnie z zasadą neutralności VAT (zob. m. in. pkt 41 wyroku TSUE z 15 października 2002 r. w sprawie C – 427/98). Z uwagi na wystawienie przez skarżącego spornej faktury zasadne jest określenie skarżącemu kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zob. s. 19 – 21 zaskarżonej decyzji). Za chybione Dyrektor IS uznał również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego (zob. s. 21 – 29 zaskarżonej decyzji). Stwierdził brak podstaw do kontynuowania postępowania dowodowego. Dyrektor IS zauważył przy tym, iż "nie kwestionuje faktu, że Podatnik był informowany o awariach, pojawiał się w lokalach i serwisował automaty". Organy podatkowe kwestionują fakt, iż sporna faktura "stwierdza czynności, które były faktycznie wykonane na rzecz firmy A. sp. z o.o.", która nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie serwisu i napraw automatów do gier o niskich wygranych. Była "podmiotem, który wystawiając i przyjmując faktury VAT z tego tytułu pośredniczył w przepływach pieniężnych pomiędzy [...] sp. z o.o. a podmiotami trzecimi (serwisantami). Umowy zawierane pomiędzy [...] sp. z o. o. a A. sp. z o. o., a następnie pomiędzy A. sp. z o.o. a skarżącym miały na celu stworzenie pozorów legalności dokonywanych działań. Zapisy tych umów nie były realizowane, a zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że ich celem miało być dokumentowanie przepływów środków pieniężnych pochodzących z zysków uzyskiwanych z gier na automatach, pomiędzy podmiotami posiadającymi stosowne zezwolenia w zakresie urządzenia gier a podmiotami, z którymi przedmiotowe umowy zostały podpisane. Poczynione przez Naczelnika US ustalenia odnośnie kalkulacji ceny za świadczone usługi, kwestionowane przez skarżącego, "zostały poczynione przez Naczelnika US jedynie na marginesie", gdyż jak "bezsprzecznie" wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, sporna faktura nie stwierdza czynności, które były faktycznie wykonane na rzecz A. sp. z o.o. Tym samym prowadzoną za grudzień 2009 r. przez skarżącego ewidencję dostaw Naczelnik US zasadnie uznał "za nierzetelną i w części stwierdzonych nieprawidłowości nie uznał jej jako dowodu w postępowaniu" (zob. s. 25 – 26 zaskarżonej decyzji). W ocenie Dyrektora IS, decyzja Naczelnika US odpowiada prawu (zob. s. 29 decyzji DIS). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Pismem z [...] kwietnia 2017 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi (pełnomocnik) postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów: 1) prawa materialnego, tj.: - art. 247 § 1 pkt 3 Op poprzez pominięcie normy art. 5 ust. 2 i art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, w wyniku którego to pominięcia Dyrektor IS dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 108 ustawy VAT, przez co decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa; - art. 108 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, podczas gdy świadczone przez Skarżącego usługi serwisowania faktycznie miały miejsce i były związane z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną; 2) prawa procesowego: - art. 181 Op poprzez oparcie przedmiotowej decyzji na uzasadnieniu decyzji Dyrektora IS w B. z [...] stycznia 2013 r. nr [...] dla spółki A. sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2009 r., mimo że decyzja ta nie może przesądzać o okolicznościach faktycznych w odniesieniu do Skarżącego, nadto nie jest dokumentem zgromadzonym w toku niniejszego postępowania; - art. 193 § 1 Op poprzez nieuznanie dowodu z ksiąg podatkowych skarżącego, pomimo braku przesłanek przemawiających za tym, iż księgi te prowadzone były nierzetelnie lub w sposób wadliwy; - art. 120, 122, 121 § 1, 124, 180, 187, 191 i 210 § 4 Op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w konsekwencji czego DIS całą swoją uwagę skupił na dowodzeniu swoich twierdzeń nie zaś na zgromadzonych w sprawie dowodach, które bezsprzecznie potwierdzają wykonywanie przez Skarżącego usług serwisowania automatów; naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego, tj. m. in. wbrew zeznaniom świadków; niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym nie podjęcie niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia okoliczności wykonywania usług serwisowania, w tym m. in. nie przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Stwierdził, że "nielogiczne było założenie przez Stronę działalności w celu podporządkowania się tylko jednej firmie, tj. świadczenia usług serwisu tylko dla firmy A. sp. z o.o., a w rzeczywistości dla swojego pracodawcy, u którego Pan M. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę" (zob. s. 6 odpowiedzi na skargę). 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżący wystawił [...] grudnia 2009 r. dla A. sp. z o. o. fakturę VAT, która nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. świadczenia przez skarżącego na rzecz ww. kontrahenta usług serwisowania automatów do gier o niskich wygranych. Konsekwencją tego stanowiska było określenie skarżącemu za grudzień 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określenie kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. 4.2. Ramy prawne. Zgodnie z przepisami art. 108 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (ust. 1). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2). 5. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie ustaliły wszystkich okoliczności faktycznych, zdaniem Sądu niezbędnych do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności organy nie wykazały, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług serwisowania automatów do gier o niskich wygranych. Nie wykazały, że wskazywane przez skarżącego wydatki jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rzeczywistości nie zostały poniesione bądź też ich poniesienie miało inny cel. Nie wykazały również, że skarżący w rzeczywistości nie zatrudniał pracowników w celu świadczenia ww. usług. Wręcz przeciwnie, z argumentacji Dyrektora IS wynika, że ww. usługi skarżący wykonywał wraz z innymi osobami (pracownikami), tyle tylko, że działał jako pracownik [...] sp. z o. o., a nie jako przedsiębiorca (zob. s. 18 – 19 i 25 zaskarżonej decyzji). Nie wyjaśniono jednak, w jakim celu skarżący zatrudniał pracowników. W konsekwencji Dyrektor IS przyjął, że "powyższy materiał dowodowy stwierdza, że faktura VAT wystawiona przez Stronę na rzecz A. sp. z o. o. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym należy ją uznać za "pustą", tj. nieodzwierciedlającą faktycznych czynności pomiędzy podmiotami w niej określonymi" (zob. s. 19 zaskarżonej decyzji). Tyle tylko, że Dyrektor IS nie wskazał konkretnych dowodów i okoliczności świadczących o prawdziwości ww. tezy. Z zeznań skarżącego, jego pracowników i świadków, którzy udostępniali powierzchnię pod automaty, wynika zaś w sposób jak się wydaje bezsporny, że skarżący świadczył usługi serwisowania automatów do niskich wygranych. Z argumentacji organów podatkowych wynika tylko to, że skoro dla kontrahenta skarżącego została wydana decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to również dla skarżącego taką decyzją należy wydać. Jednak organy podatkowe orzekające w sprawie nie wykazały nawet tego, że w wyniku działań skarżącego Skarb Państwa poniósł lub mógł ponieść jakiekolwiek straty (uszczuplenie dochodów podatkowych). Tym samym w sposób automatyczny – zdaniem Sądu pochopnie – przyjęły, że skarżący jako rzekomy kontrahent A. sp. z o. o. wystawił tzw. "pustą" fakturę dotyczącą serwisowania automatów do gier o niskich wygranych. Nie wykazały nawet, że skarżący brał udział (świadomie lub nieświadomie) w oszustwach podatkowych, o których mowa w orzecznictwie TSUE powołanym przez Dyrektora IS w uzasadnieniu jego decyzji (zob. s. 21), wypracowanym na tle przepisów art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy oraz art. 203 Dyrektywy 112. W świetle powyższych braków uznać zdaniem Sądu należy, że Dyrektor IS nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, nie rozpoznał sprawy w zgodzie z istotą zasady dwuinstancyjności, nie rozpatrzył i nie ocenił należycie całego materiału dowodowego. Nie uzupełnił materiału dowodowego, pomimo zarzutów odwołania, celem dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić w tym miejscu należy, że Dyrektor IS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołuje się na obszerne fragmenty zeznań (wyjaśnień) skarżącego oraz świadków, ale nie wskazuje dowodów i okoliczności, które potwierdzałyby tezę o niezgodności z rzeczywistością spornej faktury wystawionej przez skarżącego. To zaś oznacza, że Dyrektor IS nie wykazał wystąpienia przesłanek pozwalających na zastosowanie w rozpoznawanej sprawie wobec skarżącego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, zastosowanie tego przepisu przez organ podatkowy nie zostało należycie uzasadnione. Na marginesie powyższych rozważań dodać warto, że przyjęta przez DIS – zdaniem Sądu niezrozumiała i niepoparta dowodami – teza, iż "nielogiczne było założenie przez Stronę działalności w celu podporządkowania się tylko jednej firmie, tj. świadczenia usług serwisu tylko dla firmy A. sp. z o.o., a w rzeczywistości dla swojego pracodawcy, u którego Pan M. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę" (zob. s. 6 odpowiedzi na skargę) świadczy o wadliwości (pochopności) założenia (stanowiska) dotyczącego rzekomo bezprawnych działań skarżącego. Świadczy także o niezrozumieniu istoty art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zastosowanie tego przepisu winno być poprzedzone staranie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym i należycie uzasadnione. Organy podatkowe nie wskazały zaś nawet tego, czy skarżący wywiązywał się ze swoich zobowiązań podatkowych, w szczególności dotyczących grudnia 2009 r. DIS nie przedstawił nadto należytego (weryfikowalnego) uzasadnienia swojej decyzji w części dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tym samym należało uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora IS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "uppsa") jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. 6. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2352/13; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako CBOSA") wyrażane były już poglądy, z którymi zgadza się skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, że uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio Op). 7. W świetle powyższych rozważań za zasadne Sąd uznał zarzuty procesowe skargi w części dotyczącej argumentacji związanej z naruszeniem przepisów art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § oraz § 4 Op w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów skargi. Za oczywiście chybiony (niezrozumiały) należy jednak uznać zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Op. Zarzut ten nie został należycie uzasadniony i jawi się jako oczywiście niespójny z wnioskiem autora skargi o uchylenie decyzji organów obu instancji. Oczywiście chybiony w realiach niniejszej sprawy jest także zarzut skargi (zob. s. 9 oraz 27 - 28) dotyczący świadomego odstąpienia przez DIS od obowiązku gromadzenia dowodów niezbędnych do udowodnienia prawdy (dane z systemu VAC), gdyż organy podatkowe podjęły stosowne działania celem przeprowadzenia ww. dowodów. Autor skargi nie wyjaśnił przy tym czemu miałoby służyć przeprowadzenie tych dowodów, skoro bezsporne wydaje się, że skarżący wykonywał usługi, o których mowa w treści spornej faktury. Tyle tylko, że w świetle treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji można wnioskować, że zdaniem organów odbiorcą usług świadczonych przez skarżącego była bezpośrednio [...] sp. z o. o., a nie A. sp. z o. o. 8. Ponownie rozpoznając sprawę, jeżeli uzna za zasadne kontynuowanie postępowania podatkowego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. Należy zatem wskazać okoliczności faktyczne i dowody świadczące o wystąpieniu przesłanek niezbędnych do zastosowania tego przepisu. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do automatycznego stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec skarżącego jako konsekwencji zastosowania tego przepisu wobec A. sp. z o. o. Tym bardziej, że organy nie wykazały, iż sporna faktura nie odzwierciedla zdarzeń gospodarczych, o których mowa w jej treści. Należy przy tym skoncentrować uwagę na działalności prowadzonej przez skarżącego, a nie jego ww. kontrahenta. Należy nadto stworzyć skarżącemu możliwość przeprowadzenia dowodów przeciwko dokumentom, o których mowa w art. 194 § 1 i 2 Op, zakładając, że pomimo braku rozważań DIS w tym zakresie, organ odwoławczy uznaje decyzję wydaną dla A. sp. z o. o. jako dokument urzędowy. Każdą sprawę należy przy tym traktować w sposób indywidualny, szczególnie stosując specyficzna regulacje ustawową przewidzianą w przepisach art. 108 ustawy o VAT (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2014 r., I FSK 351/13; CBOSA). Postępowanie odwoławcze należy nadto przeprowadzić w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 Op, a swoje rozstrzygnięcie uzasadnić w sposób odpowiadający dyspozycjom z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op. Także w części dotyczącej deklarowanego przez skarżącego rozliczenia za grudzień 2009 r. z tytułu VAT. Podstawowym obowiązkiem organu odwoławczego jest przy tym należyte przedstawienie stanu faktycznego (z powołaniem się na stosowne dowody) ustalonego w sprawie, który stanowi podstawę rozstrzygnięcia. W sprawach, w których został zebrany obszerny materiał dowodowy, czyli również w niniejszej, należy każdorazowo wskazywać oznaczenie dowodów, na które powołuje się organ podatkowy. Szczególnie tych dowodów i okoliczności z nich wynikających, które organ podatkowy uznaje za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W rozpoznawanej sprawie należy ustalić cel prowadzenia (zarejestrowania) działalności gospodarczej i jej faktyczny zakres, a także odnieść się do argumentacji skarżącego dotyczącej ponoszenia wydatków związanych ze świadczeniem spornych usług. 9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 uppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).