II FSK 1775/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Joanna Grzegorczyk- Drozda (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1409/14 w sprawie ze skargi K.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 16 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz K.B. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Sz 1409/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę K. B. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 16 października 2014 r. w przedmiocie opłaty uzdrowiskowej. Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 4 września 2014 r. Burmistrz P. odmówił K. B. stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej w kwocie 84 zł za pobyt w szpitalu uzdrowiskowym w P. w okresie od dnia 14 lipca 2014 r. do dnia 4 sierpnia 2014 r. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła, że organ I instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.), w szczególności pojęć "świadczenie szpitalne, stacjonarne i całodobowe świadczenie zdrowotne". W jej ocenie, zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613, ze zm. – dalej jako "u.p.o.l."), opłata uzdrowiskowa nie powinna być od niej pobrana, gdyż we wskazanym okresie przebywała w szpitalu uzdrowiskowym na leczeniu. Pobyt w szpitalu uzdrowiskowym nie zobowiązuje do wnoszenia opłaty uzdrowiskowej. Decyzją z dnia 16 października 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W ocenie organu odwoławczego, pobyt w szpitalu uzdrowiskowym nie wyczerpuje przesłanki zwolnienia z opłaty uzdrowiskowej przewidzianego w art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ ten nie zgodził się z twierdzeniem strony, że szpital uzdrowiskowy jest szpitalem w rozumieniu prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca podniosła, iż organ dokonał błędnej wykładni treści art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię pojęcia "szpital" i nieuzasadnione zastosowanie wykładni zawężającej to pojęcie i uznanie, że szpitalem nie jest szpital uzdrowiskowy, podczas gdy szpitalem jest każde przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalnego. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Uwzględniając skargę, sąd podzielił argumentację strony i wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje określenia "szpital" oraz nie odsyła, jak w art. 1a u.p.o.l., do przepisów innych ustaw. Zdaniem sądu, skoro w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., ustawodawca nie dokonał zróżnicowania typów szpitali, oznacza to, że zwolnienie z opłaty miejscowej ma również zastosowanie do pacjentów szpitali uzdrowiskowych. Szpital uzdrowiskowy jest bowiem jednym z rodzajów istniejących szpitali. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie zarzuciło zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) cytowanej ustawy poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych z powodu dokonanej przez sąd błędnej wykładni przepisu materialnego stanowiącego podstawę tej decyzji, a w szczególności art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że pojęcie "szpital" użyte w tym przepisie obejmuje także szpital uzdrowiskowy, co jest niedopuszczalną na gruncie prawa podatkowego wykładnią rozszerzającą przepisu podatkowego, mimo że zastosowana przez sąd wykładnia językowa daje wynik zgodny ze stanowiskiem organów podatkowych, a nie stanowiskiem sądu. Nadto autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi administracyjnemu pierwszej instancji niezastosowanie definicji "szpitala" i związanych z nim pojęć zawartych w ustawach, które wprawdzie nie są ustawami podatkowymi, ale są ustawami tematycznymi ściśle normującymi sporne pojęcia, tj. art. 2 ust. 1 pkt 9, pkt 11 oraz pkt 12 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych. Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek nieważności postępowania nie zachodzi w niniejszej sprawie. Z tego względu mogła być rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach zakreślonych skargą kasacyjną. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają między innymi wymienione w treści art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne, które zgodnie z art. 174 cytowanej ustawy mogą stanowić naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak też naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W podstawach kasacji wnoszący skargę musi wskazać konkretną normę prawa materialnego czy procesowego, której naruszenie zarzuca zaskarżonemu orzeczeniu. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca jako podstawę kasacyjną powołała zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej stwierdzić należy, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i z tych względów należało ją oddalić. Punktem wyjścia dla rozważań w niniejszej sprawie winna być treść art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. i jego analiza, aby ocenić, czy sąd I instancji dokonał rozszerzającej interpretacji przywołanego przepisu. Zgodnie z ust. 1a powołanej jednostki redakcyjnej ustawy, "Opłatę uzdrowiskową pobiera się od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status uzdrowiska na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych - za każdą rozpoczętą dobę pobytu". W myśl ust. 2 tego artykułu, opłaty miejscowej, jak również opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się m. in. od osób przebywających w szpitalach. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie, w rozpoznanej sprawie sąd administracyjny pierwszej instancji bezpodstawnie, wbrew brzmieniu ostatniego z przepisów, potraktował "szpital uzdrowiskowy" jako "szpital" w rozumieniu wskazanej już ustawy, nie bacząc na fakt, że przepisy dotyczące zwolnień i ulg podatkowych powinny być wykładane ściśle. Tezę tę wsparto odsyłając do innych unormowań operujących pojęciem "szpital". Wyliczając te uregulowania, w skardze kasacyjnej organ nie nadał odrębnej kwalifikacji wysuniętym zarzutom, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wspierają one pierwszy zarzut. Zatem argument "niezastosowania przez sąd definicji "szpitala" i związanych z nim pojęć zawartych w ustawach" łączy się w istocie z podstawą kasacyjną określoną w pkt 1 skargi kasacyjnej. Szpital uzdrowiskowy, poprzez wykonywanie pewnych, charakterystycznych tylko dla tego rodzaju podmiotów zadań, nie traci przymiotu szpitala. Łączyłoby się to z zaklasyfikowaniem go do odrębnej od szpitali kategorii podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych. Sąd przyjął zatem, że niedopuszczalne jest różnicowanie na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych szpitali w pojęciu ogólnym i innych szpitali o charakterze specjalistycznym, w tym szpitali uzdrowiskowych. Należy podkreślić, że gdyby ustawodawcy zależało na wyeliminowaniu szpitali uzdrowiskowych ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., to uczyniłby to wprost w cytowanej regulacji prawnej. Omawiana ustawa posługuje się natomiast ogólnym pojęciem "szpital", nie różnicując w żadnym przepisie rodzajów szpitali, które podlegają lub nie podlegają zwolnieniu. "Szpital" jest zatem, w omawianej regulacji prawnej, określeniem zbiorczym, szerszym, obejmującym różne jego rodzaje. Posłużenie się zwrotem "szpital", odpowiednio w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy (poprzednio obowiązującej) o zakładach opieki zdrowotnej czy to art. 2 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, czy art. 8 ustawy o działalności uzdrowiskowej, czy też w najbardziej istotnym dla rozpoznawanej sprawy art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., nie stwarza żadnych podstaw, aby różnicować szpitale ze względu na rodzaj świadczonych usług, czy też miejsce ich świadczenia. Używając w omawianym przepisie ustawy podatkowej określenia "szpital", ustawodawca ani nie odwołał się do jego rozumienia w ustawie o działalności leczniczej, ani nie wyłączył z jego zakresu podmiotu o nazwie "szpital uzdrowiskowy". Nie dokonał tego również w związku z wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej, chociaż uznał wówczas za zasadne dokonanie, z mocy art. 133 ustawy o działalności leczniczej, zmiany innego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tak NSA w wyroku z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt 1781/13, LEX nr 1986235). Pomimo wprowadzenia definicji określenia "szpital" w ustawie o działalności leczniczej, w systemie prawa pozostawiono ten termin w stosunku do podmiotów, które mogą nie odpowiadać definicji zawartej w art. 2 pkt 9 w związku z pkt 11 ustawy o działalności leczniczej. Wypowiadając się co do przedstawionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentu, że "szpital uzdrowiskowy to tylko jedna z nazw zakładu lecznictwa uzdrowiskowego" i że takim samym zakładem lecznictwa uzdrowiskowego jest na przykład sanatorium uzdrowiskowe, w konsekwencji czego sytuacja osób przebywających w szpitalu uzdrowiskowym niczym nie różni się od sytuacji osób korzystających z sanatorium uzdrowiskowego, należy wskazać na treść przepisów art. 8 i w art. 9 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym. Przyjęte rozumowanie abstrahuje od sensu tych uregulowań, określających standardy opieki medycznej obowiązujące w każdym z wymienionych typów zakładów lecznictwa uzdrowiskowego. Mając powyższe na uwadze, sąd nie dopatrzył się podstaw do przyjęcia, że użyte w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. określenie "szpital" oznacza wyłącznie "szpital" w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej i nie obejmuje tych podmiotów, które w innych ustawach określane są tym słowem. Za pozbawiony racji, sąd uznał również, odwołując się do unormowań z art. 2 ust. 1 pkt 9, 11, 12 ustawy o działalności leczniczej i art. 2 pkt 10 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni pierwszego z wymienionych przepisów ustawy podatkowej, w tym zarzut dokonania niedopuszczalnej, rozszerzającej wykładni przepisu prawa przewidującego zwolnienie podatkowe. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., skład orzekający w niniejszej sprawie orzekł jak w sentencji.